Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1467379

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 29 stycznia 2014 r.
I SA/Gd 1617/13
Decyzja organu podatkowego określająca wysokość odsetek za zwłokę.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska.

Sędziowie WSA: Krzysztof Przasnyski, Bogusław Woźniak (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 września 2013 r. nr (...) w przedmiocie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego, decyzją z 12 kwietnia 2013 r. określił "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w wysokości 37.117,00 zł. Powodem określenia zobowiązania w powyższej wysokości było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty 186.765,86 zł także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 33 044, 12 zł.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w wyniku powyższych nieprawidłowości zaniżyła wysokość miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. W konsekwencji, po uprzednim dokonaniu korekty wykazanych przez Spółkę przychodów i kosztów uzyskania przychodu, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 kwietnia 2013 r. określił Spółce odsetki na dzień złożenia zeznania od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2008 w łącznej kwocie 2.369,00 zł, w tym: za luty - 234,00 zł, za marzec - 407,00 zł, za kwiecień - 371,00 zł, za maj - 333,00 zł, za lipiec - 294,00 zł, za sierpień - 214,00 zł, za wrzesień - 178,00 zł, za października - 139,00 zł, za listopad - 199,00 zł, za grudzień - 199,00 zł.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. z wnioskiem o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania odwoławczego.

Odwołująca zarzuciła kwestionowanej decyzji naruszenie prawa materialnego tj. art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 19 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej jako "u.p.d.o.p"). Ponadto podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej jako "Op.").

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 24 września 2013 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestia naliczania odsetek za zwłokę została uregulowana w ustawie - Ordynacja podatkowa. Przepisy te należy jednak interpretować w rozpoznawanej sprawie w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają obowiązek regulowania zaliczek na podatek dochodowy. Odnotowano m.in. że podatnik jest obowiązany wpłacać zaliczki w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Nadto, zgodnie z art. 51 § 2 Op. nie uiszczona w terminie płatności zaliczka staje się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 i § 2 op.).

W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, składanym zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. W tym momencie zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek dochodowy ulega konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Sytuacja powyższa nie przekreśla jednak możliwości orzekania przez organ podatkowy o wysokości odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Jak stanowi art. 53a Op., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku nie złożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej odnotował, że decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. stała się ostateczna w toku instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej przywołując treść art. 23a i art. 56 § 1, § 2, § 3 Op. stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo wyliczył wartość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Weryfikacja prawidłowości naliczenia wysokości odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2008 r. znajduje odzwierciedlenie w zestawieniu tabelarycznym, zamieszczonym w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego.

W zakresie zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odnoszą się one do ustaleń mających wpływ na określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W żaden zaś sposób zarzuty te nie kwestionowały prawidłowości ustaleń co do wysokości naliczonych odsetek. W ocenie organu, w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy nie można kwestionować ustaleń stanowiących podstawę wymiaru podatku.

"A" Sp z o.o. wniosła skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3, art. 7, art. 9 ust. 1 oraz art. 25 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., oraz 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187, art. 191 art. 210 § 1 pkt 6 Op.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do omówienia kwestii związanej z liczeniem odsetek za zwłokę oraz ich podstawy prawnej. W żaden sposób organ nie odniósł się do zarzutów strony, co więcej ograniczył się jedynie do lakonicznego uzasadnienia decyzji. W ten sposób doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skarżący przedstawił nadto argumenty, z których wynikać ma, iż organy podatkowe bezzasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur VAT: nr (...) z 4 stycznia 2008 r. z tytułu robót ogólnobudowlanych według umowy nr (...) z 7 grudnia 2007 r. i nr (...) z 15 stycznia 2008 r. z tytułu robót ogólnobudowlanych według umowy nr (...) z 20 sierpnia 2007 r. Spółka zakwestionowała też oszacowany przez organ podatkowy koszt prac rozbiórkowych na terenie G. przy Placu K.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotycząca określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Na podstawie art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzedni miesiąc. Zaliczki te za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego podatnik uiszcza w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego; ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Wynikający z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązek spoczywał także na skarżącej Spółce w 2008 r.

W świetle art. 51 § 2 Op. niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek uważana jest za zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych z kolei naliczane są odsetki za zwłokę (art. 53 § 1 Op.). W przypadku zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowanych zaliczek na podatek stosuje się art. 53a Op. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Z powyższego wynika, że przesłankami wydania decyzji z tytułu odsetek są: wszczęcie postępowania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego) oraz brak wpłaty zaliczek na podatek w całości lub w części, albo nie złożenie deklaracji pomimo obowiązku jej złożenia, albo stwierdzenie, że wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały spełnione określone w art. 53a Op. przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w pełnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. Z akt sprawy wynika, że w 2008 r. Spółka nie wywiązała się w sposób należyty ze swoich ustawowych powinności w zakresie wpłacania zaliczek. Organ ustalił, że podatnik wpłacił zaliczki na podatek dochodowy w wysokości mniejszej niż należna i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ustaleń tych dokonano w wyniku przeprowadzonego wobec podatnika postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Postępowanie w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym za rok podatkowy spowodowało bowiem także kontrolę zaliczek na ten podatek. Organ dokonał obliczenia prawidłowej wysokości każdej należnej zaliczki.

Ustalenie, że niewpłacono zaliczek lub wpłacono je w wysokości mniejszej niż należna rodzi obowiązek zastosowania art. 53a Op. Z tych względów organ prawidłowo, na podstawie art. 53a Op. określił odsetki od niewpłaconych w terminie w należnej wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z zakresem prowadzonej przez Sąd kontroli, określonym treścią art. 134 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), pomimo że strona nie uczyniła przedmiotem zarzutu ustalonej przez organ wysokości zaległości z tytułu nieuiszczonych w pełnej wysokości zaliczek za wskazane miesiące 2008 r., sposobu ich wyliczenia, poprawności zastosowanych stawek procentowych, okresu ich naliczania ani rachunkowego wyliczenia wysokości tych odsetek, Sąd poddał kontroli te okoliczności i nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie.

Sąd stwierdził ponadto, że zarzuty skargi zostały skierowane do decyzji wymiarowej dotyczącej określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., stanowiącej konsekwencję stanowiska, że podatnik do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej bezzasadnie zaliczył wydatki udokumentowane fakturami VAT nr (...) z 4 stycznia 2008 r. z tytułu robót ogólnobudowlanych według umowy nr (...) z 7 grudnia 2007 r. i nr (...) z 15 stycznia 2008 r. z tytułu robót ogólnobudowlanych według umowy nr (...) z 20 sierpnia 2007 r., w odniesieniu do których organ podatkowy uznał, że odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Strona zarzuciła w skardze naruszenie przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, jednakże nie skierowała tych zarzutów do zaskarżonej decyzji odsetkowej.

W związku z powyższym wymaga wyjaśnienia, że wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja "odsetkowa" stanowi niejednokrotnie konsekwencję wydania decyzji wymiarowej to jednak z art. 53a Op. wynika pewna niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o ich wysokości w odrębnej i niezależnej od wymiarowej decyzji (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 303). Skoro organ stwierdził u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy miał obowiązek wydać decyzję "odsetkową", nie czekając aż decyzja "wymiarowa" stanie się ostateczna oraz jaki będzie wynik sądowej kontroli legalności takiej decyzji. Wskazuje na ten obowiązek organu treść art. 53a Op., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", nie zaś "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Kwestie, które stały się podstawą wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W postępowaniu tym nie można kwestionować wymiaru podatku. Sąd orzeka w granicach sprawy, a granice te wyznacza stosunek administracyjny. Sąd bierze zatem pod uwagę przedmiot sprawy, stan sprawy (wskazaną podstawę prawną) i stan faktyczny (fakty mające znaczenie prawotwórcze). Sam fakt kwestionowania zgodności z prawem odrębnej od zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym, nie stwarza skutecznych podstaw do kwestionowania decyzji określającej wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. FSK 2692/04, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Na marginesie należy wskazać, że skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2008. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Spółki wniesione na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sprawy o sygn. akt I SA/Gd 1292/13 i I SA/Gd 1293/13).

Nie ma wątpliwości, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek prawidłowo miały na względzie wyłącznie przepisy art. 23a, art. 51 § 2, 53 § 1, art. 53a Op. Nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/11, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tego względu nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.