I SA/Gd 1513/19, Dotacja jako podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2771626

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. I SA/Gd 1513/19 Dotacja jako podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Elżbieta Rischka.

Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), WSA Irena Wesołowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 czerwca 2019 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu 21 marca 2019 r. Gmina P. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych usług. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 14 maja 2019 r. zawierającym odpowiedzi na pytania orgnu.

We Wniosku Gmina wskazała, że realizuje Inwestycję, która polega na budowie przez Gminę 51 przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: "POŚ") na posesjach mieszkańców Gminy znajdujących się na terenach, na których nie ma możliwości włączenia się do sieci kanalizacji sanitarnej lub budowa takiej sieci byłaby ekonomicznie nieuzasadniona. W związku z realizacją Inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, na podstawie których Mieszkańcy są zobowiązani do zapłaty Gminie wynagrodzenia z tytułu realizowanej przez Gminę na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków (dalej: "Umowy"). Na podstawie zawartych Umów Gmina zobowiązała się do przygotowania dokumentacji technicznej i montażu przydomowej oczyszczalni ścieków na nieruchomości, udostępnienia Właścicielowi do korzystania zamontowanej POŚ od momentu jej odbioru technicznego po zamontowaniu do końca okresu obowiązywania umowy, zapewnienia niezbędnych napraw i konserwacji urządzeń wchodzących w skład POŚ w ramach serwisu gwarancyjnego. Wynagrodzenie należne Gminie z tytułu świadczonej usługi wynosi 10% wartości budowy POŚ (w zakresie przypadającym na POŚ zbudowaną na nieruchomości Mieszkańca). Ponadto, Mieszkańcy ponoszą/będą ponosili koszty związane z bieżącą eksploatacją POŚ.

Jednocześnie, Mieszkańcy są zobowiązani do nieodpłatnego udostępniania Skarżącej do używania należącej do nich części nieruchomości, niezbędnej do zamontowania i obsługi POŚ w okresie realizacji zadania oraz w okresie 7 lat od ostatecznego zakończenia i rozliczenia zadania. Po upływie okresu 7 lat, w którym Gmina będzie świadczyła kompleksową usługę oczyszczania ścieków na rzecz Mieszkańców, własność POŚ zostanie nieodpłatnie przeniesiona przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Na realizację Inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: "PROW") do wysokości 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych. Podatek VAT naliczony od wydatków na Inwestycję nie został objęty dofinansowaniem.

Zdaniem Gminy, usługi wykonywane przez nią na rzecz Mieszkańców powinny mieścić się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Ponadto przy realizacji Inwestycji Gmina nabyła usługi projektowe i budowlane od podmiotów zewnętrznych.

Organ interpretacyjny wezwał Gminę do uzupełnienia opisu sprawy poprzez udzielenie dodatkowych informacji. Gmina w odpowiedzi wskazała, że odpowiedź na pytanie dotyczące tego, czy realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków z PROW wykracza poza pytanie Gminy. Nie można logicznie odpowiedzieć, czy gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to zrealizowałaby inwestycję. Wskazała również, że zgodnie z umową o dofinansowanie, zostało ono udzielone na pokrycie kosztów kwalifikowalnych Inwestycji. Wysokość dofinansowania uzależniona była od całkowitego kosztu budowy POŚ i związanych z tym usług nabytych przez Gminę. Można uznać, że pośrednio wpływ na wysokość tych kosztów miała liczba nieruchomości, na których zostały zamontowane POŚ. Zdaniem Gminy, poziom wynagrodzenia uiszczanego przez Mieszkańców na rzecz Gminy z tytułu realizowanej na ich rzecz kompleksowej usługi oczyszczania ścieków nie jest uzależniony od ostatecznej wysokości otrzymanej przez Gminę dotacji.

W alternatywnych scenariuszach mogłoby być tak, że usługa wybudowania POŚ nie byłaby wcale realizowana lub Mieszkańcy zapłaciliby więcej, ale równie dobrze mogłoby być tak, że Mieszkańcy zapłaciliby tyle samo lub nawet mniej/nic (np. gdyby Gmina zaciągnęła odpowiednio duży kredyt, zrezygnowała z innych inwestycji, gdyby spadły ceny POŚ, itd.). Istnieje tu wiele hipotetycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie ma (i nie było) takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie: Czy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi na rzecz Mieszkańców jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej usługi na rzecz Mieszkańców jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w Umowie, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174), dalej u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Umowy przewidują, że w zamian za świadczenie przez Gminę usług, Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy ściśle określonej opłaty. Kwota należna Gminie jest podana w wartości brutto, a więc zawiera już należny podatek VAT. Za podstawę opodatkowania dla świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków należy zatem przyjąć wyłącznie przewidzianą w Umowie kwotę wynagrodzenia pomniejszoną o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą "w stu", traktując podaną w Umowie kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Zdaniem Gminy, w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. dofinansowanie uzyskane na realizacje Inwestycji w POŚ pozostaje bez wpływu na cenę usługi. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług. W zaistniałym stanie faktycznym nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ceną usług kompleksowego oczyszczania ścieków świadczonych przez Gminę a dofinansowaniem z PROW, które Gmina otrzymała na realizację zadania dotyczącego budowy POŚ. Sprzedaży i montażu POŚ dokonała wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje wyłącznie Gmina. To na Gminę wystawione zostały faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem POŚ. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od Wykonawcy i kwotowo zależy od wartości tych faktur. Dofinansowanie to miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie, uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji zawieranej pomiędzy Gminę a Mieszkańcem, tj. świadczenia kompleksowej usługi oczyszczania ścieków.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymała dotacji do ceny świadczonej przez nią kompleksowej usługi oczyszczania ścieków i choć uzyskała dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie występuje związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez Gminę usług. W konsekwencji, otrzymana przez Gminę dotacja ze środków PROW nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Na poparcie swojego stanowiska Gmina powołała się na poglądy doktryny i praktykę organów podatkowych, orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych.

W wydanej w dniu 3 czerwca 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Organ wyjaśnił pojęcie "subwencji bezpośrednio związana z ceną" wynikającej z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produets wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW) wskazując, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi od wartości dodanej. Jednocześnie zastrzegł, że w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Organ interpretacyjny uznał środki finansowe w formie dofinansowania za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki w formie dofinansowania zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków. Organ interpretacyjny przyjął że kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. Mieszkańca z tytułu realizacji usług, o których mowa we wniosku, z uwagi na przyznane dofinansowanie, jest niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 u.p.t.u., organ stwierdził, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę w formie dofinansowania od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Gmina reprezentowana przez doradcę podatkowego zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. tj.:

a. art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej O.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, tj.: uznanie, że otrzymana przez Gminę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią kompleksową usługę oczyszczania ścieków dla Mieszkańców, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy sfinansowaniu wyłącznie części kosztów zakupu usług nabywanych przez Gminę (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i działania zgodnie z przepisami prawa;

c. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych;

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów Projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy dotacja nie ma wpływu na cenę kompleksowej usługi oczyszczania ścieków świadczonej przez Skarżącą na rzecz Mieszkańców.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zatem prawidłowość zaskarżonej interpretacji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i § 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać.

Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji.

Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.

W ocenie Sądu poddana kontroli interpretacja indywidualna w pełni odpowiada powyższym wymogom, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty skargi nieuzasadnionymi. Organ wydał interpretację na tle stanu przedstawionego przez Gminę uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, właściwie i wyczerpująco zaprezentował prawidłowe jego zdaniem stanowisko prawne, wypełniając tym samym dyspozycję art. 14c § 1 i 2 O.p. Fakt, iż doszedł od odmiennej konkluzji od Wnioskodawcy nie oznacza, że interpretacja narusza wskazane przepisy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego w zakresie otrzymanej przez Gminę dotacji na pokrycie przez nią kosztów zakupu i montażu POŚ i jej bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Gminę usług na rzecz mieszkańców, a tym samym na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącej przyznana na jej rzecz dotacja na pokrycie wydatków w związku z realizacją projektu w rzeczywistości nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Tym samym podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę usług jest wyłącznie kwota wynagrodzenia ustalona w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Tymczasem organ stanął na stanowisku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Wobec tego dofinansowanie to stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wskazany wyżej przepis stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 341/1). We wskazanych wyżej przepisach dyrektyw wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami jako bezpośredni. Także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w tym także z wyroku w sprawie C-184/00 Office de produits wallons ASBF v. Belgia State wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

Jak z powyższego wynika kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podlegają bowiem jedynie przedmiotowe dotacje do ceny sprzedaży (u dostawcy towaru lub usługi). Nie podlegają natomiast opodatkowaniu przedmiotowe dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Tym samym rozstrzygnięcie problemu, czy dotacja w konkretnym wypadku jest wliczana do podstawy opodatkowania, zależy od oceny dwóch kluczowych przesłanek: po pierwsze, czy dotacja jest przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to właśnie, aby dostarczał określonego towaru czy wykonywał określoną usługę; po drugie, czy nabywca towaru lub usługi czerpie z dotacji korzyść tego rodzaju, że cena przezeń płacona zmniejsza się w stosunku odpowiadającym wysokości wsparcia przewidzianego w ramach dotacji.

W ocenie Sądu, analizując stan faktyczny przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji, obydwie ww. przesłanki są spełnione.

Wskazane we wniosku projekty wykonania instalacji POŚ są konkretnymi, wyodrębnionym z ogólnej działalności Gminy. Dotacje są udzielane na realizację konkretnych projektów w ramach PROW. Przyjąć zatem trzeba, że przeznaczone są na realizację konkretnych zadań, wykonywanych w ramach dofinansowania ze środków unijnych. Środki te nie zostały przeznaczone np. na działalność Gminy związaną z ochroną środowiska, lecz na konkretny cel - wykonanie przydomowych oczyszczalni ścieków, które ostatecznie zostaną przekazane mieszkańcom. Świadczenie to jest zatem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania POŚ.

Gmina wskazała, że dotacja pokrywa znaczną część wydatków kwalifikowanych, a zatem ceny świadczonej usługi. Podkreślić przy tym należy, że Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z konkretnymi mieszkańcami, którzy zdecydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z ich realizacją. Wpłata dokonywana przez mieszkańców w wysokości 10% wartości budowy POŚ (stanowiąca część finansowanego zadania) determinowała zatem ich udział w projekcie, zaś jego realizacja była uzależniona od otrzymania przez Gminę dofinansowania. Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że uzyskane przez Gminę kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektów należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu konkretni mieszkańcy otrzymają instalację POŚ za cenę niższą, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z jej wykonaniem. Tym samym ustalona wartość projektu jest ceną świadczoną przez Gminę usługi.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie taka możliwość istnieje, bowiem wartość partycypacji mieszkańców - nabywców usługi zależała od wysokości tego dofinansowania. Stanowiło ono zatem, w założeniu część ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców, a nie powszechnej i nieodpłatnej. Kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. Mieszkańca z tytułu realizacji budowy POŚ, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od Mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że realizacja Projektów będzie się wiązała z różnorodnymi kosztami ich realizacji, począwszy już od etapu planowania, przez jej realizację i finalizację, które to koszty są mniej lub bardziej związane z zakupem i montażem POŚ. Nie zmienia to jednak faktu, że Mieszkaniec, z którym Gmina podpisała umowę na montaż, w związku z uzyskaną przez Gminę dotacją, może zapłacić niższą cenę. Dlatego też za trafny należy uznać pogląd, że dotacje uzyskane przez Gminę na realizację konkretnych zadań szczegółowo opisanych we wniosku, powinny być traktowane jako element podstawy opodatkowania VAT usług budowy POŚ.

W związku z powyższym orzekający w tej sprawie Sąd za niezasadny uznaje zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.