Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1984709

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 26 stycznia 2016 r.
I SA/Gd 1379/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Kraus.

Sędziowie NSA: Ewa Kwarcińska (spr.), Alicja Stępień.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną;

2.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613; O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z 18 maja 2015 r. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony skarżącej "A", sp. z o.o. z siedzibą w G. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korzystania ze zwolnienia przy świadczeniu usług pomocniczych w procesie likwidacji szkód - jest nieprawidłowe.

II.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności ubezpieczeniowej, którą wykonuje w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W ramach usługi likwidacji szkód do obowiązków strony należy przyjmowanie zgłoszeń szkód od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec towarzystwa ubezpieczeń; ustalenie i rejestracja w systemie informatycznym rezerwy szkodowej oraz jej weryfikacja wtoku postępowania likwidacyjnego; informowanie towarzystw ubezpieczeniowych o przyjętych zgłoszeniach i ustalonej kwocie rezerwy szkodowej; ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych; dokonanie oględzin zniszczonego lub uszkodzonego mierna określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody; dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia oraz wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę; w uzasadnionych przypadkach, dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności ubezpieczyciela lub zakres i wysokość szkody; wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie; wykonanie dokumentacji zdjęciowej z wykonanych czynności; ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawionym z umów ubezpieczenia; uzyskiwanie od odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody; ustalenie odpowiedzialności ubezpieczyciela co do zasady i zakresu; gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności ubezpieczyciela i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów; prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody, z zachowaniem terminów wynikających z obowiązujących przepisów prawa i procedur ubezpieczyciela; przygotowanie akt szkody do wypłaty lub odmowy i przekazanie całej dokumentacji ubezpieczycielowi; niezwłoczne przygotowanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, rzecznika ubezpieczonych lub innych podmiotów dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody i przekazanie ich ubezpieczycielowi wraz z niezbędną dokumentacja w terminach umożliwiających ubezpieczycielowi dotrzymanie terminów zakreślonych przez instytucję lub organ; rozpatrywanie odwołań i wezwań przedsądowych ubezpieczonych, poszkodowanych lub uprawnionych od decyzji podjętych przez Spółkę, przygotowanie projektów odpowiedzi na te odwołania i wezwania oraz niezwłocznie przekazywanie ich ubezpieczycielowi wraz z projektem odpowiedzi oraz pełną dokumentacją sprawy; zapobieganie wypłatom nienależnych odszkodowań i innych świadczeń, w tym przeciw działanie wyłudzeniom tych świadczeń w całości lub w części; zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczonych; zabezpieczenie praw regresowych ubezpieczyciela; prowadzenie postępowań regresowych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia; prowadzenie bieżącej kontroli w postępowaniu likwidacyjnym; przygotowanie odpowiednich raportów i statystyk z wykonywanych czynności dla umożliwienia oceny efektywności i jakości wykonywanych czynności ubezpieczeniowych oraz dla dokonania rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

Wskazane czynności wykonywane są przez stronę na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość. Usługi świadczone są odpłatnie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

W związku z tym zadano następujące pytanie: czy odpłatne świadczenie ww. usług w zakresie likwidacji szkód, przez stronę nie będącą ubezpieczycielem i ubezpieczającym, na rzecz zakładów ubezpieczeń podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; u.p.t.u.) podlega zwolnieniu?

Zdaniem strony, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., ustawodawca zwolnił od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Powołując brzmienie art. 43 ust. 13 i ust. 14 u.p.t.u., strona wskazała, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usług ubezpieczeniowych, należy zatem sięgnąć do ustawy o działalności ubezpieczeniowej z dnia 22 maja 2003 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 z późn. zm.; dalej jako u.d.u.), której art. 3 ust. 1 wskazuje, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się: wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Strona przywołała treść art. 3 ust. 1 i ust. 5 u.d.u. oraz powołała się na ustawę z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1450),

Zdaniem strony, katalog podmiotów, które mogą świadczyć usługi obejmujące czynności ubezpieczeniowe nie można ograniczać wyłącznie do zakładów ubezpieczeń. Ograniczenie takie bowiem prowadziłoby do uprzywilejowania zakładów ubezpieczeń w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na czynności z zakresu likwidacji szkód, co tym samym prowadziłoby do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie w zależności od podmiotu wykonującego te usługi (zakład ubezpieczeń czy podmiot zewnętrzny w jego imieniu i na jego rzecz). Kłóciłoby się to z wykładnią art. 135 pkt 1 lit. a Dyrektywy VAT (Dz.U.UE.L2006.347.1). Wykonując usługę likwidacji szkód na rzecz zakładu ubezpieczeń, strona wykonuje tym samym czynności ubezpieczeniowe.

Dla potwierdzenia tego stanowiska strona wskazała, że zakład ubezpieczeń wykonując usługę ubezpieczeniową musi ustalić zasadność roszczenia, ocenić czy zaszło zdarzenie ubezpieczeniowe (w tym ustalić przyczyny i okoliczności zdarzenia - art. 3 ust. 5 pkt 2 u.d.u.) oraz ustalić wysokość szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia (art. 3 ust. 5 pkt 2 u.d.u.) i dokonać wypłacenia odszkodowania (art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u.).

Podstawą dla przeprowadzenia ww. czynności jest ustalenie stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia oraz oszacowanie wysokości odszkodowania, które wymaga dokonania jego wyceny. Te podstawowe czynności wykonywane są na zlecenie, w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych, na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, przez stronę. Są one nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Zdaniem strony nie ulega zatem wątpliwości, że usługa ubezpieczenia jest usługą kompleksową, na którą składa się szereg czynności ubezpieczeniowych; opisaną usługę należy zatem potraktować jako element całej usługi ubezpieczeniowej, przy czym element ten stanowi odrębną całość oraz jest niezbędny i właściwy do świadczenia kompleksowej usługi ubezpieczeniowej.

Reasumując strona wskazała, że wykonywana przez nią usługa likwidacji szkody, wykonywana w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, stanowi wyraźny i samodzielny element usługi ubezpieczeniowej, a tym samym w rozumieniu przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. może być uznana za odrębną całość. Usługa świadczona przez stronę występuje jako usługa odrębna od samej usługi ubezpieczenia, zarazem jest ona właściwa i niezbędna do jej świadczenia, tj. realizuje cele usługi zasadniczej, związane z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej. Należy także wskazać, że bez czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, świadczenie usług przez zakłady ubezpieczeń nie byłoby (możliwe. W opinii Wnioskodawcy pozwala to na zaliczenie wskazanej usługi jako objętej zwolnieniem od podatku VAT, na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

III.

Zdaniem organu stanowisko strony należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u.

Organ nadmienił, że zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 u.p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 u.p.t.u., wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. wskazał, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa i usług w zakresie leasingu.

Organ podkreślił, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Przy tym organ wskazał, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR 1-5811, paragraf 43).

Z przepisów ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej, w szczególności z art. 16 u.d.u., wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce rynkowej za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 u.d.u., są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 u.d.u. również stanowi czynność ubezpieczeniową.

W świetle linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne). Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług. Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki." (wyroki w sprawach C-8/01 Taksatoningen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym." (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41). W tym kontekście, świadczone w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych usługi będące przedmiotem wniosku związane z likwidacją szkód nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W przypadku jednak, gdy takie czynności byłyby wykonywane przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z podmiotem objętym ochroną, podlegałyby zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE - wyrok w sprawie C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, w którym Trybunał uznał, że: "(...) świadczenie pomocy drogowej, do którego zobowiązuje się instytucja (...) na rzecz swoich członków, w zamian za zapłatę stałej składki rocznej w razie wystąpienia pokrytego przez nią ryzyka awarii lub wypadku, wchodzi w zakres pojęcia "transakcji ubezpieczeniowych" (...), a zatem powinno być zwolnione z podatku VAT" - pkt 14 wyroku.

Strona w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Strona nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Organ wskazał, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między stroną oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. Jak wynika z opisu stanu faktycznego strona nie ponosi odpowiedzialności wobec ubezpieczonych za świadczone usługi lecz zleceniodawca usługi; nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-I24/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Odnosząc się do tego organ stwierdził, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu finansowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane przez stronę na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy stroną a zakładem ubezpieczeniowym. Czynności te nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. organ nadmienił, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku TSUE w sprawie C-2/95 SDC podkreślono, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych." (pkt 66 wyroku). Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-I69/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE organ zreasumował, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Usługi świadczone przez stronę stanowią odrębną całość. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W przedmiotowej sprawie, wykonywane przez stronę usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez stronę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez zakłady ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez stronę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela.

Strona nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Organ dokonał analizy cechy "niezbędności"; odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle tego stwierdzenia, usług świadczonych przez stronę, nie można uznać ich za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

IV.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej, powtarzając swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wskazano m.in. na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. poprzez błędną i zawężającą interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, iż usługi ubezpieczeniowe świadczone mogą być jedynie przez podmiot działający jak ubezpieczyciel w ramach umowy zawartej z ubezpieczonym, zaś usługi świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu oraz naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że usługi likwidacji szkód, świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, nie stanowią elementu usługi ubezpieczeniowej, stanowiącego odrębną całość, a jednocześnie właściwego oraz niezbędnego do świadczenia usługi ubezpieczeniowej.

V.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

VI.

Skarga jest zasadna.

Z opisu sprawy wynika, że strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu na rzecz zakładów ubezpieczeniowych za wynagrodzeniem usługi likwidacji szkód wynikających z umów ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje szeregu czynności szczegółowo wskazanych w opisie stanu faktycznego. Wszystkie czynności realizowane są w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia likwidacji szkód, wykonywane są w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń.

Wątpliwości strony w przedstawionych okolicznościach sprowadzają się do możliwości objęcia zwolnieniem od podatku od towarów i usług przedmiotowych usług wymienionych we wniosku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

VII.

W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przewidująca zwolnienie od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Zgodnie zaś z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 268/12, z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12 oraz z 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12 (nsa.gov.pl.) oraz stanowisko WSA w Gdańsku m.in. w wyroku z 21 października 2015 r. w sprawie I SA/Gd 1316/15.

W orzeczeniach tych zajęto następujące stanowisko:

przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, zgodnie z którym zwolnieniu od VAT podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie znajduje swojego bezpośredniego odpowiednika w treści Dyrektywy 112 tym niemniej, poczyniona przez sądy administracyjne obu instancji analiza orzecznictwa TSUE pozwoliła dojść do przekonania, że przepis ten stanowi odzwierciedlenie tez wyroków Trybunału dotyczących zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych przewidzianego w treści art. 13 część B lit. d VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112). Mowa tutaj o powtarzanej tezie TSUE, zgodnie z którą, aby móc zakwalifikować czynność jako czynność zwolnioną z opodatkowania wykonane usługi powinny tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie (por. wyroki ETS (obecnie TSUE) z 5 czerwca 1997 r. sprawa C-2/95, SDC, Zb. Orz. 1997, s. I-0301, pkt 66; z 13 grudnia 2001 r. sprawa C-235/00, CSC Financial Services, Zb. Orz. 2001, s. I-10237, pkt 25; z 4 maja 2006 r. sprawa C-169/04, Abbey National, Zb. Orz. 2006, s. I-04027, pkt 70; z 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05, Ludwig, Zb. Orz. 2007, s. I-05083, pkt 27; z 22 października 2009 r., sprawa C-242/08, Swiss Re Germany Holding Gmbh, Zb. Orz. 2009, s. I-10099, pkt 45.

W orzecznictwie, co zasadnie podkreślił organ w uzasadnieniu skarżonej indywidualnej interpretacji, pojęcia użyte do opisania zwolnień, o których mowa art. 131 i nast. Dyrektywy 112 (dawniej w art. 13 VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. w szczególności wyroki ETS (TSUE) z 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 36; z 3 marca 2005 r. sprawa C-472/03 Arthur Andersen, Zb.Orz. 2005, s. I-1719, pkt 24; z 21 czerwca 2007 r. sprawa C-453/05 Ludwig, Zb.Orz. 2007, s. I-5083, pkt 21; z 3 kwietnia 2008 r. sprawa C-124/07, J.C.M. Beheer BV, 2008, s. I-02101, pkt 14.

Z uwagi na fakt, że pojęcie "usługi ubezpieczeniowej" nie jest zdefiniowane w Dyrektywie 112 (ani nie było zdefiniowane w VI Dyrektywie) TSUE wielokrotnie stwierdzał, że transakcja ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że zakład ubezpieczeń w zamian za uprzednią zapłatę składki, w przypadku nastąpienia pokrywanego ryzyka, zobowiązuje się do świadczenia ubezpieczonemu usługi uzgodnionej przy zawarciu umowy (por. wyroki ETS (TSUE) z 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96, Zb. Orz. 1999, s. I-973, CPP, pkt 17; z 8 marca 2001 r. sprawa C-240/99, Skandia, Zb.Orz. 2001, s. I-1951, pkt 37; z 20 listopada 2003 r. sprawa C-8/01, Taksatororringen, Zb.Orz. 2003, s. I-1371, pkt 39.

Z kolei w wyroku z 7 grudnia 2006 r., sprawa C-13/06 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej, Zb. Orz. 2006, s. I-11563, TSUE uznał usługi pomocy drogowej za usługę ubezpieczeniową, co wywiódł m.in. z treści art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 2 oraz art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 73/239/EWG z dnia 24 lipca 1973 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do podejmowania i prowadzenia działalności w dziedzinie ubezpieczeń bezpośrednich innych niż ubezpieczenia na życie (Dz.U.UE z dnia 16 sierpnia 1973 r. L 228, s. 3 i nast. z późn. zm.; zwanej dalej dyrektywą 73/729).

Na mocy art. 1 ust. 1 dyrektywy 73/239 pojęcie działalności w zakresie ubezpieczeń bezpośrednich obejmuje działalność w zakresie pomocy określoną w ust. 2 tego artykułu. Ta ostatnia działalność, świadczona osobom, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu, polega na zobowiązaniu, w zamian za uprzednią zapłatę składki, do niezwłocznego zapewnienia pomocy osobie uprawnionej na podstawie umowy o świadczenie pomocy, kiedy osoba ta znajdzie się w trudnej sytuacji w następstwie zdarzenia losowego. Pomoc taka może między innymi polegać na udzielaniu świadczeń w naturze, które w danym przypadku są realizowane przy pomocy personelu i sprzętu osoby, która ich udziela. Jak wynika z art. 2 ust. 3 dyrektywy 73/239, w razie wypadku lub awarii pojazdu drogowego pomoc taka może w szczególności przyjąć formę usunięcia awarii na miejscu lub przewiezienia pojazdu do miejsca, w którym może być wykonana naprawa. Stosownie zaś do załącznika do dyrektywy 73/239 - Część A (Klasyfikacja ryzyk według grup ubezpieczeń) w pkcie 18 wymieniono pomoc - ubezpieczenie świadczenia pomocy na korzyść osób, które popadły w trudności w czasie podróży, podczas nieobecności w miejscu zamieszkania lub miejscu stałego pobytu. Trybunał w szczególności stwierdził w tym względzie, że żaden powód nie uzasadnia wykładni pojęcia ubezpieczenia odmiennej niż ta zawarta w treści dyrektywy 73/239 lub VI Dyrektywy (por. wyrok ETS w sprawie CPP, pkt 18; w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 11).

Z dniem 1 listopada 2012 r. dyrektywa 73/239 została zastąpiona dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/138/WE z dnia 25 listopada 2009 r. w sprawie podejmowania i prowadzenia działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Wypłacalność II - Dz.U.UE z dnia 17 grudnia 2009 r. L 335, s. 1 i nast.), gdzie zawarto analogiczne przepisy w treści art. 2 ust. 1 i 2, art. 6 oraz załącznika do ww. dyrektywy część A pkt 18.

Naczelny Sąd Administracyjny, we wskazanych uprzednio wyrokach, podkreślił, że gdyby ustawodawca polski poprzestał na implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 w postaci art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. to niewątpliwie istotnym byłoby orzecznictwo TSUE zakładające istnienie stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem (ww. wyroki w sprawie Skandia, pkt 41; w sprawie Taksatorringen, pkt 41, w sprawie Swiss Re Germany Holding Gmbh, pkt 36). Jednak ustawodawca polski zdecydował się rozszerzyć przedmiotowe zwolnienie wprowadzając dodatkowo art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

NSA wskazał, że w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08; w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 114/10, z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 37/11, opubl. CBOSA).

Tymczasem NSA stwierdził dalej, że polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112, co wynika z porównania treści przepisów krajowych z treścią przepisów Dyrektywy 112. Jako że podatnik uznał, iż korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u., tym samym brak jest podstaw dla NSA do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy. Niezbędnym jest poprzestanie na wykładni ww. przepisu krajowego.

Stosownie do treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 37; NSA stwierdził, że na mocy art. 43 ust. 13 u.p.t.u. zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, jednakże musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 u.p.t.u. usługa taka nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających. Przyjęcie bowiem, że wspomniany przepis dotyczy jedynie ubezpieczycieli czyni wprowadzenie tego przepisu bezprzedmiotowym, co pozostaje w sprzeczności z założeniem o racjonalnym ustawodawcy.

VIII.

Z powyższą wykładnią art. 43 ust. 13 u.p.t.u., wynikającą z obszernie zacytowanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela.

Zatem, bez znaczenia pozostaje w realiach opisanego przez stronę stanu faktycznego związanego ze świadczeniem usług w oparciu o umowy z zakładami ubezpieczeniowymi, że nie pozostaje on w stosunkach prawnych z ubezpieczonym, a wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, na rzecz którego wykonuje czynności wskazane we wniosku.

Reasumując:

usługi wykonywane przez stronę na rzecz zakładu ubezpieczeń stanowią odrębną całość i są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń, stanowiąc usługi zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny zaprezentowanego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w powołanym orzecznictwie sądowym.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z 205 § 2 orzekł o kosztach postępowania.

EK

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.