Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1368375

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 14 maja 2013 r.
I SA/Gd 1377/12
Czynności rekultywacyjne jako część składowa wydobywania kopalin w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.).

Sędziowie: NSA Alicja Stępień, WSA Ewa Wojtynowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2013 r. sprawy ze skargi K.F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 listopada 2012 r. nr (...) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania K. F. od decyzji (nakazu płatniczego) Wójta Gminy W. z dnia 20 lutego 2012 r. (Nr (...)) w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia 18 grudnia 2009 r. (nr (...)) ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 15.236,00 zł, uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 18 grudnia 2009 r. (nr (...)) Wójt Gminy W. ustalił K. F. wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w wysokości 8.287,00 zł.

Następnie postanowieniem z dnia 24 listopada 2011 r. Wójt Gminy W. orzekł o wznowieniu z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatnikowi wymiaru zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r.

Decyzją z dnia 20 lutego 2012 r. Wójt Gminy W. orzekł o uchyleniu własnej ostatecznej decyzji z dnia 18 grudnia 2009 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 15.236,00 zł.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że K. F. zadeklarował 1,00 ha użytków rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy rzeczywista powierzchnia tych użytków wynosiła 2,00 ha, o czym organ dowiedział się z pisma podatnika z dnia 26 października 2011 r. Zostały one zajęte na działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopaliny pospolitej - kruszywa naturalnego ze złoża "(...)" (decyzja koncesyjna z dnia 7 maja 2001 r., zmieniona decyzją z dnia 22 grudnia 2005 r. i następnie decyzją z dnia 8 czerwca 2006 r.). Ustalono też, że decyzja koncesyjna wydana na wydobycie kopaliny wygasła z dniem 30 marca 2011 r., a rekultywacja terenu wyrobiska nie była przeprowadzona.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności poprzez obciążenie podatkiem właściciela nieruchomości zamiast samoistnego posiadacza, którym jest dzierżawca - Pan L. Ś., w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadzący na terenie przedmiotowej nieruchomości działalność gospodarczą, tj. żwirownię objętą koncesją.

Decyzją z dnia 5 listopada 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Organ odwoławczy podniósł, że w świetle pisma strony z dnia 26 października 2011 r. i zawartych w nim wyjaśnień co do rozmiaru eksploatacji złoża i momentu rozpoczęcia jego eksploatacji, podstawą wznowienia jest art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w myśl którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Spełnienia wskazanej przesłanki organ upatruje w informacji dotyczącej przekroczenia, przynajmniej od 2008 r., rozmiaru dotychczasowej eksploatacji złoża znajdującego się na opodatkowanej nieruchomości przez jej dzierżawcę z 1 ha do 2 ha.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy Kolegium wskazało, że podatnik był w badanym roku podatkowym właścicielem działek nr: (...) położonych w obrębie G. oraz działki nr (...) położonej w obrębie O. (wg treści wypisu z rejestru gruntów). Na części działki nr (...) prowadzona była przez jej dzierżawcę działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa naturalnego. Jak wynika z materiału dowodowego, decyzją z dnia 7 maja 2001 r. (znak: (...)) Starosta W. udzielił S.Ś. koncesji na wydobywanie kopaliny pospolitej - kruszywa naturalnego sposobem odkrywkowym ze złoża "(...)", położonego na części działki nr (...) w miejscowości G.P. Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynikało, że "złoże zostało udokumentowane na powierzchni 1,0060 ha". Przedmiotowa decyzja została następnie zmieniona decyzją Starosty W. z dnia 8 czerwca 2006 r. (znak: (...)), w której stwierdzono, że "złoże udokumentowano na powierzchni 1,82 ha".

Część działki nr (...) o pow. 1,0000 ha została w dniu 25 listopada 1996 r. wydzierżawiona przez ówczesnego właściciela - A. F. (ojca K. F.) S. Ś.

Decyzją z dnia 11 sierpnia 2009 r. podatnik dokonał podziału działki nr (...), w konsekwencji czego użytki rolne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopaliny pospolitej objęły część działki nr (...).

W dniu 29 czerwca 2001 r. podatnik (A.F.) złożył deklarację danych do ustalenia podatku od nieruchomości, w której zadeklarował powierzchnię 1,000 ha gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W oparciu o przedmiotowe oświadczenie organ podatkowy co roku dokonywał wobec K. F. wymiaru podatku od nieruchomości. Ze złożonych wraz z deklaracją podatkową przez K. F. wyjaśnień wynika, iż przynajmniej od 2008 r. miał on świadomość, że przekroczone zostało wydobycie żwiru ("Pan L. Ś. przekroczył już wydobywać żwir z drugiego ha, gdyż pierwszy wydobywał jego ojciec"). Okoliczność "zwiększenia" wydobycia żwiru z terenu działki nr (...) w omawianym okresie ponad pierwotną normę 1,0000 ha znajduje także potwierdzenie w decyzji koncesyjnej Starosty W. z dnia 8 czerwca 2006 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w rozpoznawanej sprawie organ I instancji przyjął, iż obszar nieruchomości (działki nr (...)) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej wynosi 2,00 ha, podczas gdy ustalenie to nie znajduje oparcia w żadnym dokumencie znajdującym się w aktach sprawy. Z pism podatnika wynika, że obszar wydobycia w rzeczywistości był większy niż 2 ha, gdyż został przekroczony obszar wyznaczony na ten cel przez organ koncesyjny. Zdaniem organu odwoławczego niezbędne jest przesłuchanie w charakterze świadka L. Ś. na okoliczność powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycia żwiru). Wprawdzie organ pierwszej instancji podjął w tym kierunku starania, jednakże wobec uchylania się świadka od stawiennictwa w siedzibie organu celem złożenia zeznań, organ zbyt pochopnie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

Mając powyższe na uwadze Kolegium stwierdziło, że organ I instancji w sposób dowolny przyjął za podstawę opodatkowania gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej powierzchnię 2 ha. Ponadto, w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu uzasadniającego opodatkowanie budynku mieszkalnego - ani z załączonych do akt wypisów z ewidencji gruntów i budynków, ani z treści złożonej przez podatnika w dniu 26 października 2011 r. deklaracji podatkowej nie wynika, by przedmiotem opodatkowania był budynek (mieszkalny).

W związku z powyższym Kolegium postanowiło uchylić pierwszoinstancyjną decyzję w całości a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zasygnalizowanym powyżej zakresie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. Kolegium uznało, iż jest on chybiony. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Wbrew stanowisku skarżącego dzierżawca nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, lecz posiadaczem zależnym, w związku z czym nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Obowiązek podatkowy ciąży na K.F. jako właścicielu nieruchomości, który ponosi konsekwencje podatkowe udostępnienia tej nieruchomości na cele prowadzonej tam działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję K. F. wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na obciążeniu podatkiem właściciela nieruchomości (rolnika), zamiast prowadzącego działalność gospodarczą na tym terenie dzierżawcę. Ponadto skarżący podniósł, że na spornym terenie prowadzona jest rekultywacja, a zatem powinien być on opodatkowany podatkiem rolnym, a nie podatkiem od nieruchomości.

Skarżący podkreślił, że jako rolnik nie prowadzi działalności gospodarczej, wobec czego nie może płacić związanego z tą działalnością podatku. Zarzucił też, że organ nie rozważył ewentualnego zwolnienia przedmiotowego gruntu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.o.l. (grunt ten jest obecnie zadrzewiony i zakrzewiony). Od momentu wypowiedzenia umowy dzierżawy podatek od nieruchomości od spornego gruntu nie powinien być pobierany, bowiem obecnie są to grunty rolne zalesione.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego uchylająca w całości decyzję Wójta Gminy W. z dnia 20 lutego 2012 r., którą to decyzją organ pierwszej instancji, w wyniku wznowienia postępowania, orzekł o uchyleniu ostatecznej decyzji Wójta Gminy W. z dnia 18 grudnia 2009 r. ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w części dotyczącej podatku od nieruchomości i podatku rolnego oraz ustaleniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. w kwocie 15.236,00 zł.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Słusznie organy upatrują spełnienia wskazanej przesłanki w informacji dotyczącej przekroczenia, przynajmniej od 2008 r., rozmiaru dotychczasowej eksploatacji złoża znajdującego się na opodatkowanej nieruchomości. Ustalenie faktycznej powierzchni gruntu zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej jest z pewnością okolicznością istotną, mającą zasadniczy wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Podstawę opodatkowania w przypadku gruntów stanowi ich powierzchnia, a w przypadku budynków lub ich części - ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.).

W wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji organ pierwszej instancji jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazał budynek mieszkalny o wysokości powyżej 2.20 o powierzchni 100 m2, budynek mieszkalny o wysokości od 1.40 do 2,20 o powierzchni 40 m2, grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 2 ha. Oprócz tego powyższą decyzją ustalono podatnikowi także podatek rolny i leśny. Powodem uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej odwołaniem decyzji było stwierdzenie, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny w zakresie powierzchni gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz w sposób dowolny przyjął jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem budynek mieszkalny.

Skarżący kwestionując wydane w sprawie rozstrzygnięcia podnosił, że po pierwsze nie jest on podatnikiem podatku od nieruchomości od spornego gruntu, podatnikiem tym jest bowiem dzierżawca tego gruntu, prowadzący na nim działalność gospodarczą (wydobycie kruszywa), a po drugie, że wobec zaprzestania prowadzenia działalności wydobywczej na tym gruncie stał się on na powrót gruntem rolnym, w związku z czym nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii osoby podatnika, należy zauważyć, że jak wynika z bezspornego stanu faktycznego, skarżący jest właścicielem m.in. działki nr (...) położonej w obrębie G., na części której prowadzona była działalność gospodarcza polegająca na wydobyciu kruszywa naturalnego. Działalność tę prowadził L.Ś. (a wcześniej jego ojciec S.Ś.), będący dzierżawcą spornego gruntu.

W art. 3 ust. 1 pkt 1 i u.p.o.l., ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 ww. ustawy, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Komentowany przepis rozstrzyga kwestię "pierwszeństwa" w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu podmiotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu.

Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego, posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Fakt posiadania zależnego eliminuje możliwość przypisania takiemu posiadaczowi statusu podatnika podatku od nieruchomości, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Z przyjętej przez ustawodawcę definicji posiadacza samoistnego rzeczy (jest nim ten kto nią faktycznie włada jak właściciel) można wyprowadzić wniosek, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt II CSK 17/11). Skoro w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie występowała, nie jest bowiem kwestionowane, że L. Ś. objął sporną nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy dzierżawy, to relacje faktyczne między właścicielem, a posiadaczem nieruchomości należy określić jako posiadanie zależne, a nie samoistne. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego, posiadacz nie manifestuje woli posiadania nieruchomości jak właściciel (niezależnie od właściciela). Z powyższych względów za nietrafne uznać należy podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. Podatnikiem podatku od nieruchomości w tej sprawie jest skarżący jako właściciel spornego gruntu, a nie jego dzierżawca, co słusznie wyjaśniło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Umowa cywilnoprawna, na mocy której dzierżawca zobowiązuje się względem wydzierżawiającego do uiszczania podatku od nieruchomości, nie ma żadnego wpływu na ciążący na skarżącym z mocy ustawy obowiązek podatkowy.

W skardze podniesiono też zarzut, że umowa dzierżawy została wypowiedziana, a będący przedmiotem opodatkowania grunt jest obecnie poddawany rekultywacji, co zdaniem skarżącego wyklucza jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że nie może on odnosić się do stanu faktycznego zaistniałego w 2009 r., jak bowiem wynika z wyjaśnień samego skarżącego (pismo z dnia 26 października 2011 r. znajdujące się w aktach sprawy), umowa dzierżawy wypowiedziana została L.Ś. z końcem marca 2011 r. Do tego czasu działalność wydobywcza była nadal prowadzona.

Na marginesie tylko należy zauważyć, że jak wyjaśniono w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1380/12, wydanego w sprawie skarżącego także dotyczącej łącznego zobowiązania pieniężnego, jednakże za 2012 r., fakt zaprzestania prowadzenia na spornym gruncie działalności gospodarczej polegającej na wydobyciu kruszywa nie skutkuje uznaniem tego gruntu za grunt rolny. Powołując się na przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 z późn. zm.), ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 62, poz. 627 z późn. zm.), Sąd wyjaśnił, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podzielić należy stanowisko Kolegium, że organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający ustalił stan faktyczny w zakresie powierzchni gruntu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości. Organ ten przyjął bowiem jako powierzchnię opodatkowaną 2,00 ha, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu wystarczających podstaw. W aktach sprawy znajdują się kolejne decyzje koncesyjne wydane przez Starostę W.: decyzja z dnia 7 maja 2001 r. wskazująca na powierzchnię złoża 1,0060 ha oraz zmieniająca ją decyzja z dnia 8 czerwca 2006 r. wskazująca na powierzchnię złoża 1,82 ha. Z wyjaśnień samego podatnika wynikało, że dzierżawca przekroczył ustaloną normę wydobycia ("Pan L. Ś. przekroczył już wydobywać żwir z drugiego hektara, gdyż pierwszy wydobywał jego ojciec").

Organ odwoławczy uznał za wskazane uzupełnienie postępowania dowodowego przez przesłuchanie w charakterze świadka L. Ś. na okoliczność powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (wydobycia żwiru) dodając, że w razie uchylania się świadka od stawiennictwa przed organem podatkowym, organ ten powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki prawne służące wyegzekwowaniu od świadka złożenia zeznań. Wskazał też, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu uzasadniającego opodatkowanie budynku mieszkalnego - ani z załączonych do akt wypisów z ewidencji gruntów i budynków ani z treści złożonej przez podatnika w dniu 26 października 2011 r. deklaracji podatkowej nie wynika, aby przedmiotem opodatkowania był budynek mieszkalny.

Zakres zatem okoliczności faktycznych, których ustalenie jest konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz co za tym idzie konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego znacznie wykracza poza ramy postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie w takiej sytuacji postępowania dowodowego przez organ odwoławczy i wydanie decyzji merytorycznej naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W orzecznictwie wskazuje się, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2005 r., III SA/Wa 1251/04, niepublik.). Brak takich ustaleń a także braki w materiale dowodowym sprawy uzasadniały wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.