Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2748971

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 20 listopada 2019 r.
I SA/Gd 1341/19
Rozstrzygnięcie roszczenia o zachowek jako zagadnienie wstępne w postępowaniu o opodatkowanie spadku.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała.

Sędziowie: NSA Elżbieta Rischka, WSA Irena Wesołowska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 20 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania

1. uchyla zaskarżone postanowienie,

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor), po rozpoznaniu zażalenia M.W. (dalej: Skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik) z dnia 18 marca 2019 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłym 21 listopada 2016 r. J.G.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podał, że postanowieniem z dnia 6 grudnia 2018 r., sygn. akt (...) Sąd Rejonowy Wydział Cywilny potwierdził nabycie - na podstawie testamentu - spadku po J.G., zmarłym w dniu 21 listopada 2016 r., przez Skarżącego - w całości z dobrodziejstwem inwentarza. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 28 grudnia 2018 r.

W dniu 25 lutego 2019 r. Skarżący złożył zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym zadeklarowany został, jako składnik masy spadkowej, udział wynoszący 75/100 części w prawie własności stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego nr 8 położonego w G. przy ul. K. o wartości 180.000 zł. Jako długi i ciężary spadkobierca wykazał kwotę 100.000 zł z tytułu zachowku na rzecz S.G.

Do złożonego zeznania załączona została kopia pozwu o zachowek z dnia 11 maja 2018 r. skierowanego do Sądu Okręgowego o zasądzenie na rzecz S.G. od pozwanego - M.W. - kwoty 100.000 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty tytułem zachowku po zmarłym J.G.

W dniu 1 marca 2019 r. Skarżący złożył wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.), w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644 z późn. zm., dalej: u.p.s.d.), wskazując, że postępowanie w sprawie o zachowek ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadków i darowizn, co uzasadnia zawieszenie postępowania.

Po przytoczeniu treści art. 201 § 1 O.p., odnosząc się do przyczyny uzasadniającej - zdaniem Skarżącego - zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., tj. toczącej się przed Sądem Okręgowym sprawy o sygn. akt (...) o zapłatę zachowku, Dyrektor wskazał, że art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi samodzielną regulację uprawniającą do pomniejszenia podstawy opodatkowania wyłącznie o wypłaty z tytułu zachowku. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, Dyrektor stwierdził, że do długów i ciężarów spadku zalicza się tylko wypłaty z tytułu zachowku, a nie obowiązek zaspokojenia roszczeń Skoro zaś roszczenie o zachowek nie stanowi długu spadkowego, to tym samym nie ma wypływu na ustalenie podstawy opodatkowania, a zatem sprawa tocząca się z tytułu powództwa o zachowek nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Końcowo Dyrektor wskazał, że w sytuacji, gdy wypłata zachowku nastąpi po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, istnieje możliwość wzruszenia decyzji, przy zastosowaniu instytucji wznowienia postępowania podatkowego określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego M.W. wniósł, o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. oraz wcześniejszego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 marca 2019 r. w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wydanie postanowienia, a mianowicie:

1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę zawieszenia postępowania pomimo, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w tym przepisie, w konsekwencji czego organ był zobligowany do zawieszenia postępowania.

2. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę zawieszenia postępowania pomimo, iż w przedstawionym stanie faktycznym utrwalona orzecznictwem praktyka interpretacyjna przepisów prawa nakazuje zawieszenie postępowania, a w konsekwencji prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania publicznego do organów podatkowych.

3. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. polegające na zaniechaniu przez organ podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie sprawy oraz nieuwzględnieniu istotnych okoliczności faktycznych sprawy tj. faktu, iż zasadność oraz wysokość dochodzonego roszczenia jest sporna.

4. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. wydanie przez organ odwoławczy postanowienia z pominięciem dokonania powtórnych ustaleń faktycznych i w konsekwencji przyjęcie tych, które wynikają wprost z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostało ono wydane z naruszeniem prawa.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowej sprawie Skarżący zwrócił się z wnioskiem o zawieszenie postępowania w sprawie ustalenia istnienia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jako przesłankę zawieszenia postępowania wskazał przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyjaśniając, że przed Sądem Okręgowym zawisła sprawa z powództwa S.G. o zapłatę zachowku po zmarłym w dniu 21 listopada 2016 r. J.G.

Rozpoznając złożony wniosek organy podatkowe obu instancji uznały, że wskazana przez Skarżącego przyczyna zawieszenia postępowania nie wypełnia przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p.

Stanowisko organów podatkowych uznać należy za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Na zagadnienie wstępne składają się więc następujące elementy konstrukcyjne:

1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego,

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu,

3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy,

4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por.

wyroki NSA: z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt II GSK 627/10; z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt II OSK 1698/07; z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11). Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III SA 32/00; z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2315/13). Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1223/16).

Związek między sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania powinien polegać na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w postępowaniu prejudycjalnym, stanowi obligatoryjną podstawę załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego, tj. załatwienia sprawy. Zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, wyrok NSA z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1207/16). Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, a nie wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 536/09).

Z powyższego wynika, że nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalenia, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zagadnienie wstępne istnieje zatem wtedy, kiedy aby wydać decyzję w postępowaniu głównym, pewna okoliczność musi być rozstrzygnięta w zewnętrznym postępowaniu prejudycjalnym. Okoliczność ta musi stanowić element stanu faktycznego sprawy z postępowania głównego i musi mieć znaczenie prawne.

Rozstrzygnięcie prawomocnym wyrokiem sprawy dotyczącej roszczenia o zachowek jest, w ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przepisu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Powtarzając za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1004/16 zauważyć trzeba, że zgodnie z przepisem art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy ma obowiązek zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne, którego przedmiotem jest roszczenie o zachowek stanowi zagadnienie wstępne. Konieczność jego rozstrzygnięcia stanowi bowiem przesłankę obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego mającego na celu prawidłowe opodatkowanie spadkobiercy z tytułu nabycia spadku.

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie o zasądzenie zachowku ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku. Spory, w których uczestniczą jako pozwani spadkobiercy testamentowi dotyczą nie tylko ustalenia osób uprawnionych do zachowku. Dotyczą także wysokości zachowku na co wpływ mają różne okoliczności faktyczne, jak np. relacje strony powodowej ze spadkodawcą za jego życia oraz inne wątpliwości natury aksjomatycznej co do uprawnień do zachowku ze względu na relacje uprawnionego do zachowku i spadkodawcy. Mogą być one podstawą do obniżenia zachowku. Nie należy zatem tracić z pola widzenia, że celem zachowku jest ochrona interesów majątkowych najbliższych członków rodziny spadkodawcy wymienionych w art. 991 § 1 k.c. przez zapewnienie im, niezależnie od woli spadkodawcy, a nawet wbrew jego woli, roszczenia pieniężnego odpowiadającego określonej ułamkowej wartości udziału w spadku, który by im przypadł przy dziedziczeniu ustawowym. Spadkobierca może być pozbawiony prawa do zachowku w sytuacjach określonych w art. 928 i art. 1008 k.c., a więc w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia albo wydziedziczenia. Judykatura nie wyklucza zastosowania w określonych stanach faktycznych w sprawach o zachowek przepisu art. 5 k.c. i uwzględniania klauzuli zasad współżycia społecznego do oceny roszczenia o zapłatę zachowku. W wielu wypadkach zbadania wymaga sytuacja majątkowa i osobista zobowiązanego do zapłaty zachowku i uprawnionego do zachowku oraz akceptacji stanowiska, że w konkretnych okolicznościach żądanie zapłaty pełnej należności z tytułu zachowku pozostawało by w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego.

Z tych między innymi powodów, w wyniku postępowania przed sądami powszechnymi, a także Sądem Najwyższym, dochodzić może do obniżania zachowku. Do badania tego rodzaju spraw uprawnione są wyłącznie sądy powszechne, a także Sąd Najwyższy. Organy podatkowe nie mogą w tym zakresie zastępować sądów powszechnych. W przeciwnym razie dochodziłoby do sytuacji, w których suma pieniężna potrzebna do pokrycia zachowku została by zasądzona już po zakończeniu postępowania podatkowego decyzją ostateczną i prawomocną. Konsekwencje zapadających wyroków sądów powszechnych w sprawach o zachowek mają więc istotne i bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy wymiarowej w podatku od spadków i darowizn.

Skład orzekający podziela przy tym w pełni pogląd, że długiem spadkowym jest wyłącznie zachowek wypłacony. Brzmienie przepisu art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wskazuje wyraźnie na długi i ciężary pomniejszające podstawę opodatkowania, do których zalicza się wypłaty z tytułu zachowku. Takie dosłowne rozumienie przepisu znajduje uzasadnienie w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w literaturze przedmiotu (por. np. A. Hanusz, Podatek od spadków i darowizn w: Źródła finansowania samorządu terytorialnego, Wolters Kluwer, Warszawa 2015, s. 175).

Pogląd ten nie stoi jednak na przeszkodzie, aby uznać że postępowanie w sprawie o zasądzenie zachowku ma istotne znaczenie dla wymiaru podatku od spadku, czego nie neguje także i Dyrektor wskazując, że w sytuacji, gdy wypłata zachowku nastąpi po wydaniu decyzji ostatecznej przez organ podatkowy, istnieje możliwość wzruszenia decyzji, przy zastosowaniu instytucji wznowienia postępowania podatkowego określonego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższą ocenę prawną, która stanowi jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.