Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1791183

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 25 marca 2015 r.
I SA/Gd 125/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.).

Sędziowie NSA: Elżbieta Rischka, Małgorzata Tomaszewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. J. K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2014 r., nr (...) w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. Minister Finansów działając na podstawie przepisów art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), utrzymał w mocy postanowienie Ministra Finansów, działającego jako organ I instancji, z dnia 1 października 2014 r., którym organ pozostawił bez rozpatrzenia wniosek D. J. K. z dnia 1 lipca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

W dniu 1 lipca 2014 r. został złożony przez D. J. K. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono zakres umowy, którą Wnioskodawca ma zawrzeć oraz uprawnienia i obowiązki z niej wynikające. W związku z opisem umowy zadano następujące pytanie:

Do jakiego źródła przychodu kwalifikowane będą przychody ze świadczenia przez Wnioskodawcę usług w ramach pełnienia funkcji Kierownika Projektu?

W ocenie organu sposób sformułowania wniosku nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - treść wniosku została przedstawiona w sposób niekompletny.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku. W tym celu pismem z dnia 3 września 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych - w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego, tj.: m.in. wskazanie:

- czy umowa, na podstawie której Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub umową o podobnym charakterze.

Jednocześnie pouczono Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na wezwanie - odnosząc się do poszczególnych pytań - Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi w ww. zakresie rodzaju umowy, którą zamierza zawrzeć. Jego zdaniem udzielenie odpowiedzi na pytanie czy umowa, na podstawie której zamierza wykonywać usługi będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub inną umową o podobnym charakterze, nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego, a elementem stanowiska prezentowanego w sprawie przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, w ocenie organu, Wnioskodawca pozostawił zdarzenie przyszłe wciąż niedoprecyzowanym, niejasnym, w istocie nieustalonym.

W związku z powyższym postanowieniem z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 14g § 1 i § 3, art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawił przedmiotowy wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na niedokonanie przez Wnioskodawcę skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku z 27 czerwca 2014 r. (niedokonanie żądanego doprecyzowania, dookreślenia przedstawionego zdarzenia przyszłego).

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wydanie interpretacji zgodnie ze złożonym wnioskiem.

W jego treści zawarł zarzuty naruszenia przepisów art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym uznaniu przez organ, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego był niepełny co uniemożliwiało wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy organ w wezwaniu do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego żądał wskazania w tym opisie własnego stanowiska Wnioskodawcy co do podatkowej kwalifikacji umowy jaką planuje on zawrzeć.

Minister Finansów, jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 21 listopada 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazał na przepisy art. 14b § 1-3, art. 14c § 1-2, art. 14h, i 14k § 1 Ordynacji podatkowej oraz szeroko wyjaśnił ich treść.

Kolejno Minister wyjaśnił, że wyczerpująco przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny.

Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty.

Organ podkreślił przy tym, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane.

Skoro wydanie interpretacji jest załatwieniem kwestii wynikającej z zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej, to wystąpienie przez podatnika o wydanie interpretacji nie może zmierzać wyłącznie do skorzystania z doradztwa podatkowego i uzyskania porady prawnej. Interpretacje indywidualne nie służą bowiem do oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji, pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zminimalizować swoje obciążenia podatkowe.

Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, bo intencje wnioskodawcy nie są do końca czytelne. Nie może ona polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów.

W ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu dowodowym. Jedynym przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa.

Wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby mogło skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Wezwanie może zatem obejmować: doprecyzowanie, uszczegółowienie, skonkretyzowanie okoliczności faktycznych sprawy; uzupełnienie stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego o elementy istotne w kontekście żądanej oceny jego skutków podatkowych; zindywidualizowaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku; wyjaśnienie wątpliwości co do znaczenia pojęć, stwierdzeń użytych przez wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego; usunięcie, wyjaśnienie sprzeczności zaistniałych w opisie stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie strona, formułując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wyszła pierwotnie z wadliwego założenia, że instytucja interpretacji indywidualnej może być wykorzystana do uzyskania odpowiedzi, która weźmie pod uwagę stan faktyczny, zdarzenie przyszłe przedstawione w sposób "niedomknięty", niepełny, ostatecznie nieustalony. Wnioskodawca przede wszystkim błędnie przyjął, że organ będzie prowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia rzeczywistego kształtu zdarzenia przyszłego. Co więcej, to błędne założenie rzutowało na uzupełnienie wniosku w sposób wadliwy, tj. skonstruowania go (pomimo jasnego zakresu żądania w wezwaniu do jego uzupełnienia) w dalszym ciągu jako sytuację faktyczną niedookreśloną. Natomiast informacja co do cech, charakteru i rodzaju umowy zaprezentowanej we wniosku jest kluczową jeśli chodzi o ocenę skutków podatkowych. W przedmiotowej sprawie organ nie mógł ocenić merytorycznie stanowiska Wnioskodawcy nie znając istoty - charakteru umowy, tj. nie dysponując wiedzą czy Wnioskodawca zarządzał projektem inwestycyjnym w sposób dający mu możliwość samodzielnego prowadzenia spraw z nim związanych, na rzecz i w interesie oraz na rachunek i ryzyko kontrahenta.

Wnioskodawca w niniejszej sprawie nie udzielił w sposób jednoznaczny odpowiedzi w żądanym zakresie (kwestia 6 wezwania), a zatem opis zdarzenia przyszłego, które miało być przedmiotem interpretacji, nadal pozostaje niedookreślony. Tym samym na gruncie wniosku strony i odpowiedzi na wezwanie organu nie można uznać, że opis zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący (został "uzupełniony" w wyniku wezwania) w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej i może stanowić podstawę faktyczną dla wydania interpretacji indywidualnej.

Z uwagi zatem na wskazane w wezwaniu i nieusunięte przez Wnioskodawcę braki i wątpliwości dotyczące przedmiotowego opisu sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować omówionych w kontestowanym postanowieniu funkcji, jakie w ramach instytucji interpretacji indywidualnej pełni element przedstawienia stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego.

Wobec powyższego opisane zdarzenie przyszłe będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienie, pozbawione są kluczowych informacji na temat istoty umowy zawartej z kontrahentem.

Metodyka przyjęta przez Wnioskodawcę przy rekonstrukcji wniosku w świetle przeprowadzonego uzasadnienia nie daje podstawy do uznania, ze opis zdarzenia przyszłego jest wyczerpujący, ustalony, a tym samym brak było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie. Interpretacja taka pozbawiona byłaby funkcji ochronnej. Ponadto nie mogłaby szczegółowo odnieść się do postawionego pytania oraz przedstawionego stanowiska prawnego strony, a z całą pewnością ze względu na brak wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego uzasadnienie tak wydanej interpretacji byłoby niepełne i warunkowe. W kontekście tego za słuszne uznano rozstrzygnięcie podjęte przez organ w I instancji. Nie jest bowiem możliwa skuteczna i prawidłowa subsumpcja w sytuacji gdy opis zdarzenia przyszłego zawiera luki, jest niedomknięty.

Jednocześnie organ nie posiada legitymacji ustawowej do zweryfikowania - w drodze postępowania podatkowego - dowodów źródłowych w spornej sprawie, a w konsekwencji do ustalenia rzeczywistego - przebiegu zdarzenia.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

W skardze skarżący, zarzucił naruszenie przepisów art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wnosząc o uchylenie wydanych przez organ postanowień i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych.

Zdaniem autora skargi przedstawiony przez skarżącego opis stanu faktycznego był kompletny i wyczerpujący. Szeroko opisał nie tylko essentialia negotii umowy jaką planuje zawrzeć, ale również szereg dodatkowych postanowień umownych, które decydują o charakterze stosunku prawnego jaki będzie łączył go z kontrahentem.

W jego ocenie to, czy umowa jaką zamierza zawrzeć z kontrahentem jest "umową o zarządzań przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub umową o podobnym charakterze w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest to umowa o innym charakterze, nie jest i nie może być elementem opisu stanu faktycznego (w tym przypadku zdarzenia przyszłego). We wniosku wskazał wszystkie elementy istotne umowy, które decydują o jej charakterze, określił jakie mają być jego prawa, jak kształtują się obowiązki, jakie ponosi ryzyka oraz jaki jest zakres jego odpowiedzialności i usytuowanie w strukturze organizacyjnej kontrahenta. Tym samym zawarł wszystkie elementy, które pozwalają zakwalifikować daną umowę do umów, o których mowa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub też stwierdzić, że do umowy takiej przepis ten nie j zastosowania.

Zdaniem strony organ prezentuje stanowisko, zgodnie z którym w opisie stanu faktycznej winien on sam dokonać kwalifikacji podatkowej umowy, którą zamierza zawrzeć. Jeśli skarżący udzieliłby odpowiedzi na pytanie organu o charakter umowy jaką planuje zawrzeć wówczas pozbawione sensu byłoby składanie wniosku o interpretację w przedmiocie rozumienia pojęcia "umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontrakt menadżerski lub umowa o podobnym charakterze", którego to pojęcia ustawodawca używa w art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie autora skargi organ nie może przenosić na skarżącego ciężaru dokonania interpretacji w zakresie ustalenia, czy umowa, którą planuje zawrzeć, jest "umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub umową o podobnym charakterze" w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też nie. Skarżący po to zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji, aby w sytuacji, w której ma wątpliwość co do tego jak zawierana przez niego umowa zostanie potraktowana przez organy podatkowe, wybrać właściwy sposób opodatkowania dochodów jakie osiągnie w związku z realizacją tejże umowy.

W tym konkretnym przypadku uznanie umowy jaką skarżący ma zawrzeć z kontrahentem za umowę o zarządzanie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy lub za umowę o innym charakterze jest elementem ocennym - elementem stanowiska Wnioskodawcy, a nie elementem opisywanego stanu faktycznego. Z tego też względu skarżący opisał we wniosku umowę, którą ma w planach zawrzeć w sposób możliwie jak najbardziej szczegółowy, a na wezwanie organu udzielił dodatkowych obszernych wyjaśnień co do postanowień umowy, aby umożliwić organowi odpowiedź na pytanie o to jakie zasady opodatkowania znajdą zastosowanie w tym konkretnym stanie faktycznym. Skarżący nie mógł jednak wskazać, opisując zdarzenie przyszłe, czy umowa ta jest umową o zarządzanie przedsiębiorstwem czy też umową o innym charakterze, bowiem ta właśnie kwestia miała być przedmiotem wydanej przez organ interpretacji indywidualnej. Skarżący wskazał zakres swoich obowiązków, przysługujące mu prawa, kompetencje, zakres ponoszonej odpowiedzialności, wskazał, jakie swoje usytuowanie w strukturze organizacyjnej, które pozwalają na ustalenie relacji jakie wiązać będą go z kontrahentem, to nie ulega wątpliwości, że opis zdarzenia przyszłego był wyczerpujący, a wszelkie wątpliwości jakie miał organ, skarżący usunął udzielając odpowiedzi na pytania 1-5.

W sytuacji, w której wniosek skarżącego o interpretację dotyczył oceny skutków podatkowych zawartej przez niego umowy, organ mógł pytać o konkretne postanowienia umowy, wzywać do doprecyzowania brzmienia konkretnych zapisów, wyjaśnienia użytych we wniosku pojęć itp., ale skarżący nie miał obowiązku udzielenia odpowiedzi na pytanie o charakter prawny zawieranej przez niego umowy.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli postanowienie (decyzja) może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej zgodnie z prawem pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Rzeczą Sądu w niniejszej sprawie jest zatem rozstrzygnięcie sporu w kwestii istnienia przesłanek uprawniających organ podatkowy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej zwaną "O.p.". Oznacza to, że ocena stanowiska strony skarżącej zaprezentowana we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, nie była przedmiotem rozważań Sądu w tej sprawie i w konsekwencji prawidłowość tego stanowiska pozostaje poza kontrolą Sądu.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przepis ten stanowi o obowiązku wyczerpującego przedstawienia przez zainteresowanego zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że zarówno obowiązek przedstawienia zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Przewidziana w art. 14b § 3 O.p. alternatywa powoduje, że opis zdarzenia przyszłego musi być równoważny opisowi zdarzenia, które miało już miejsce w przeszłości. Musi je zatem także charakteryzować przesłanka wyczerpującego przedstawienia takiego zdarzenia. W judykaturze zaś wyczerpujący postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ udzielający interpretacji nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, tj. nie chroni podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2011 r., w sprawie I SA/Bd 863/11).

Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć, jako przedstawienie danego zagadnienia wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, a zatem w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi, co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1124/09). Przez użyte w tym przepisie sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik w Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że wynikający z art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku wystąpią lub też nie wystąpią (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. II FSK 2619/10). W takiej sytuacji organ interpretacyjny jest uprawniony i zobowiązany wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania stanu faktycznego opisanego we wniosku, a jeżeli wątpliwość ta nie zostanie usunięta - pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem do jakiego źródła przychodu kwalifikowane będą przychody ze świadczenia przez niego usług w ramach pełnienia funkcji Kierownika Projektu na podstawie zawartej umowy, której postanowienia wskazano we wniosku.

W ocenie organu sposób sformułowania wniosku nie odpowiadał wymogom wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - treść wniosku została przedstawiona w sposób niekompletny.

Wobec powyższego organ podjął działania zmierzające do przewidzianego przepisami prawa rozpatrzenia wniosku. W tym celu pismem z dnia 3 września 2014 r., na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków formalnych - w terminie 7 dni od dnia doręczenia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - poprzez uzupełnienie zdarzenia przyszłego, tj.: wskazanie:

- w jakim zakresie Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą;

- czy czynności, o których mowa we wniosku wykonywane będą w ramach zarobkowej działalności usługowej wykonywanej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły;

- czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat czynności - wykonanych przez Wnioskodawcę w ramach zawartej umowy z kontrahentem - oraz ich wykonanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosić będzie zlecający wykonanie tych czynności;

- czy czynności, o których mowa we wniosku będą wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

- czy Wnioskodawca - jako podmiot wykonujący określone w umowie z kontrahentem czynności - będzie ponosić ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- czy umowa na podstawie której Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub umową o podobnym charakterze.

Jednocześnie pouczono Wnioskodawcę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie go bez rozpatrzenia.

W treści odpowiedzi na wezwanie - odnosząc się do poszczególnych pytań - Wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi w zakresie rodzaju umowy, którą zamierza zawrzeć (kwestia szósta przedmiotowego wezwania). Jego zdaniem udzielenie odpowiedzi na pytanie czy umowa, na podstawie której zamierza wykonywać usługi będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub inną umową o podobnym charakterze, nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego, a elementem stanowiska prezentowanego w sprawie przez Wnioskodawcę.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że w sprawie, której przedmiotem ma być wykładnia przepisów dotyczących kwalifikacji przychodów do określonego źródła należy respektować zasadę rozłączności źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. W pierwszej kolejności trzeba ocenić, czy uzyskany przychód można przyporządkować do przychodu z innego źródła niż działalność gospodarcza. W tym zakresie należy mieć na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tej definicji przychodami z działalności gospodarczej mogą być tylko takie przychody, które nie są zaliczane i przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2,4-9 tej ustawy. Z kolei do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 9 ustawy).

Tymczasem przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie zawierał wszystkich informacji niezbędnych do wydania interpretacji. Nie wynikało z niego w jakim zakresie strona ma zamiar prowadzić działalność gospodarczą. Kwestia charakteru usług wykonywanych przez skarżącego, jego odpowiedzialności za ich rezultat i ryzyka gospodarczego związanego z ich realizacją była również niedookreślona. Z jednej strony wskazano, że kierownik projektu nie podlega bieżącemu kierownictwu zleceniodawcy i posiada swobodę w zakresie organizowania wykonania zleconych mu usług. Z drugiej jednakże, zobowiązany jest współpracować z pracownikami zleceniodawcy i innymi zleceniobiorcami wykonującymi usługi na rzecz zleceniodawcy. Ponadto, że kierownik projektu może powierzyć wykonywanie usług objętych umową innej osobie informując o tym za każdym razem zleceniodawcę, jednakże zleceniodawca może nie wyrazić na to zgody i kierownik projektu zobowiązany jest natychmiast odsunąć tę osobę od wykonywania czynności objętych umową.

Tym samym w rozważanym przypadku, biorąc pod uwagę treść wniosku - na podstawie którego nie można było szczegółowo odnieść się do postawionego pytania oraz przedstawionego stanowiska - organ miał wszelkie podstawy do tego, aby wezwać stronę do udzielenia informacji niezbędnych do zbadania przesłanek określonych w art. 5a ust. 6 oraz art. 5b ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych oraz sprecyzowania cech, charakteru i rodzaju zawartej umowy z kontrahentem. Informacje te bowiem pozwoliłyby ocenić w sposób nie budzący wątpliwości, czy w przedmiotowej sprawie przychody uzyskane z tytułu zawartej przez stronę umowy kwalifikowane będą jako przychody ze źródła z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej czy też stanowić będą przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od fizycznych.

Skarżący natomiast na udzielił odpowiedzi na pytanie czy umowa, na podstawie której zamierza wykonywać usługi będzie umową o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktem menadżerskim lub umową o podobnym charakterze. W konsekwencji Wnioskodawca pozostawił zdarzenie przyszłe wciąż niedoprecyzowanym, niejasnym, w istocie nieustalonym.

Podkreślić również należy, że organ w przesłanym wezwaniu nie wymagał dokonania przez skarżącego oceny zawartej przez niego umowy z kontrahentem. Informacja co do cech, charakteru i rodzaju zawartej umowy jest okolicznością faktyczną, do której odwołuje się przepis art. 13 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i bez której opis zdarzenia przyszłego nie jest uzupełniony. Wezwanie zmierzało zatem do jednoznacznego ustalenia na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca uzyska przychód, którego kwalifikacji podatkowej dotyczył wniosek. Takie ustalenie nie należy bowiem do kompetencji organu w postępowaniu o wydanie interpretacji. Organ w trybie art. 14b O.p. nie może ustalać stanu faktycznego, ani dokonać kwalifikacji prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji stosunków prawnych zaistniałych pomiędzy skarżącym a kontrahentem (kwalifikacji umowy). Wybór i interpretacja mającego ich łączyć stosunku prawnego należy do nich jako do stron zawierających umowę, nie zaś do organu.

Wskazać również należy, że o zakresie wniosku stanowi nie tylko pytanie oraz powołane przez wnioskodawcę przepisy, które mają być interpretowane lecz również treść stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, oraz własne stanowisko w sprawie przedstawione przez wnioskodawcę. Innymi słowy zakres wniosku wynika z całokształtu jego treści, nie zaś z jego wyodrębnionych, poszczególnych części. Dokonując zatem kompleksowej analizy złożonego wniosku z uwzględnieniem przepisów powołanych przez stronę zasadnie stwierdził organ, że żądanie skarżącego sprowadzało się do zinterpretowania zdarzenia przyszłego, a nie treści określonych przepisów prawa podatkowego. Tym samym skarżący domagał się de facto od organu nieuprawnionej ingerencji w treść nakreślonego przez niego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do zakresu przedmiotowego interpretacji indywidualnej określonego w art. 14b § 1 O.p. należy stwierdzić, że aby odpowiedzieć na postawione przez skarżącego pytanie w istocie ocenie musiałoby być poddane (zinterpretowane) zdarzenie przyszłe, a nie przepis prawa podatkowego, które ocenione może być tylko w toku postępowania podatkowego, a nie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gdyby zatem organ miał wydać rozstrzygnięcie zgodne z żądaniem zawartym we wniosku skarżącego, bez uprzedniego doprecyzowania treści zdarzenia w sposób wyartykułowany w wezwaniu z dnia 3 września 2014 r., musiałby w tym celu:

- po pierwsze - samodzielnie zmodyfikować treść zdarzenia przyszłego,

- po drugie - dokonać w istocie interpretacji zdarzenia przyszłego, a nie określonego przepisu materialnego prawa podatkowego,

- po trzecie - wykroczyć poza legitymację ustawową i dokonać kwalifikacji prawnej pisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, tj. oceny i interpretacji stosunków prawnych zaistniałych pomiędzy skarżącym a kontrahentem (kwalifikacji umowy).

Podstawą dla uznania stanowiska skarżącego za prawidłowe albo nieprawidłowe byłaby zatem ocena problemu podniesionego w postawionym pytaniu nie w kontekście przepisów prawa podatkowego, ale w kontekście okoliczności faktycznych sprawy.

Tymczasem wydając interpretację indywidualną organ opiera się tylko i wyłącznie na wniosku sporządzonym przez stronę postępowania, a treść wniosku stanowi zamkniętą całość danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, który wyznacza zakres i granice prowadzonego postępowania w sprawie. Instytucja interpretacji indywidulanych służy interpretacji treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś wyjaśnianiu, doprecyzowywaniu, interpretowaniu, czy też tym bardziej modyfikowaniu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a taki charakter nosiłaby niewątpliwie interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w przedmiotowej sprawie.

Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że wobec występujących we wniosku i nieusuniętych braków i wątpliwości dotyczących przedmiotowego opisu przyszłej sytuacji faktycznej, opis ten nie może realizować funkcji jakie w ramach instytucji interpretacji indywidualnych pełni element wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, a w związku z powyższym organ interpretujący zobowiązany był, po uprzednim wezwaniu do usunięcia braków, do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia na podstawie przepisu art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej. Nie sposób zatem podzielić zarzutów skargi, jakoby Minister Finansów naruszył przepisy art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.