Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1369557

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 6 lutego 2013 r.
I SA/Gd 1104/12
Wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony lub z urzędu.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń.

Sędziowie WSA: Ewa Wojtynowska (spr.), Bogusław Woźniak.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 239, art. 216, art. 217, art. 218 oraz art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia D. M. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, którym odmówiono wszczęcia na wniosek Strony postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Pismem z dnia 26 kwietnia 2012 r. D. i P. M. wystąpili do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011, od kwoty odszkodowania otrzymanego w związku z budową gazociągu na posiadanych przez nich gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

W uzasadnieniu pisma wnioskujący wskazali, że w 2010 r. zawarli z "A" Sp. z o.o. Oddział w G. umowę, której przedmiotem było określenie warunków udostępnienia gruntów do budowy gazociągu i późniejszego korzystania z tych gruntów przez Spółkę w celach eksploatacji gazociągu. W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwości czy odszkodowanie wypłacone zgodnie z zawartą umową korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku wskazano, że zgodnie z ww. przepisem warunkiem zwolnienia z opodatkowania jest okoliczność, że inwestycję budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami prowadzi podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów. Jako, że wnioskodawca nie jest w stanie określić czy "A" Sp. z o.o. jest jednym z podmiotów, o których mowa w cytowanym przepisie, w ocenie skarżącej uzasadnione jest przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu ustalenie powyższej kwestii.

Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 21 § 1, § 2, § 3 i art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. na wniosek D. M.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia od powyższego rozstrzygnięcia postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Oran odwoławczy przywołując przepisy art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 oraz art. 165 i 165a ustawy Ordynacja podatkowa, art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatniku, który nie posiada kompetencji do zainicjowania postępowania podatkowego (złożenia wniosku) w sprawie wymiaru (określenia) zobowiązania powstającego z mocy prawa zatem zasadnie organ I instancji odmówił wszczęcia postępowania w powyższym zakresie na wniosek skarżącej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wskazały żadnych obiektywnych przyczyn niemożności wszczęcia postępowania a obowiązek samoobliczania podatku nie może stanowić takiej przyczyny. Ponadto w ocenie skarżącej przepisy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują, że wszczęcie postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko z urzędu. Podobnie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera żadnych szczególnych warunków ani ograniczeń w zakresie wszczynania postępowania na wniosek strony.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie toczył się w istocie o to, czy skarżąca mogła skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie odnoszącym się do określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W jej ocenie złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego, po myśli art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Według przywołanego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3). Z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie owego postanowienia (§ 4).

W świetle przytoczonej regulacji, w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, zgodzić należy się z tezą, że organ podatkowy nie podejmuje względem żądania strony żadnego aktu, który przesądzałby wszczęcie (bądź nie) postępowania. Samo bowiem żądanie strony wszczyna postępowanie. Jednakże skutek ten nie dotyczy wszystkich bez wyjątku postępowań.

Trzeba bowiem stwierdzić, że treść art. 165 § 1 Ordynacji, wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania nie przesądza, w jakich sprawach owe dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w danej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też organ, albo oba te podmioty zamiennie. Kwestię tę rozstrzygają zasadniczo przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego.

Ilustrując pierwszą grupę przypadków należy przykładowo wskazać na zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 Ordynacji podatkowej), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika. Z tego też powodu wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu.

Z kolei do drugiej grupy przypadków, odnosząc się już do meritum niniejszego sporu, zaliczyć trzeba określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - dalej jako u.o.p.d.o.f.) podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z kolei stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 1 u.o.p.d.o.f. w terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (samoobliczenie). Z tego też powodu skarżąca nie mogła żądać, ażeby rozliczenia podatku dokonał organ podatkowy. Nawet gdyby skarżąca uważała, że wadliwie rozliczyła podatek, mogła i powinna złożyć deklarację korygującą, co przewidywał art. 81 Ordynacji podatkowej. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia. W istocie przerzucałby w ten sposób obowiązek na organ, niwecząc sens tej konstrukcji poboru podatku (samoobliczenie).

Należy jeszcze wskazać, że w treści art. 165 Ordynacji podatkowej nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości, albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż - jak już wyżej zaznaczono - postępowanie samo się wszczyna na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc te uwagi do okoliczności sprawy trzeba przeto zauważyć, że żądanie skarżącej tj. wniosek o wszczęcie postępowania musiało być odczytane jako wniosek o określenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania lub nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok. Tymczasem obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spoczywał na podatniku.

Według przepisu art. 45 ust. 6 u.o.p.d.o.f podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.

Z cytowanego przepisu, wbrew wywodom skargi, nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu skarbowego.

Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu weryfikującego poprawność deklarowanych rozliczeń podatników. Z tego też powodu organ podatkowy zasadniczo podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdza nadpłatę. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samowymiar.

Skoro zatem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik takiego postępowania nie mógł uruchomić. Jednocześnie przepisy Ordynacji podatkowej, przywołane na wstępie uzasadnienia, jednoznacznie wyznaczyły sposób i moment wszczęcia postępowania przez organ podatkowy. Powoduje to brak możliwości zainicjowania przez organ postępowania w inny sposób, w tym poprzez sam fakt podejmowania określonych czynności, niezależnie od tego jaki byłyby stopień ich zaawansowania.

Nie sposób zgodzić się ze skarżącą, że wiedza organu podatkowego o osiągniętym przez podatnika przychodzie obliguje Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia postępowania podatkowego. Zaakceptowanie takiej tezy prowadziłoby do wniosku, że organy podatkowe muszą przeprowadzać kontrole i postępowania podatkowe a następnie wydać decyzje wymiarowe w przypadku każdej złożonej deklaracji podatkowej, "donosu" czy jakiejkolwiek innej "informacji o dochodzie", co wydaje się absurdalne.

Oczywistym jest, że również nieznajomość czy też problem z interpretacją przepisów prawa nie jest przesłanką do wszczynania postępowania podatkowego przez organy, których zadaniem jest kontrola poprawności rozliczeń podatkowych, wyrażająca się we władczych rozstrzygnięciach, a nie "wyręczanie" podatników od ich ustawowych obowiązków czy też występowanie w roli doradcy podatkowego.

Słusznie wskazały organy obu instancji, że wobec wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia podatku (zwolnienia z opodatkowania odszkodowania) skarżąca może wystąpić z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie stosownie do uregulowań zawartych w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej, które to z całą stanowczością należy odróżnić od postępowań mających na celu określenie konkretnego zobowiązania podatkowego.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.