Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3148485

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
z dnia 3 lutego 2021 r.
I SA/Gd 1101/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Irena Wesołowska.

Sędziowie NSA: Elżbieta Rischka (spr.), Joanna Zdzienicka-Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 lutego 2021 r. sprawy ze skargi "A" Spółka Jawna w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 października 2020 r., nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2009 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 221 § 1 i art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - dalej jako "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółka jawna z siedzibą w K. - dalej jako "Skarżąca", "Spółka" lub "Strona" od decyzji Dyrektora IAS z dnia 21 lipca 2020 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 28 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Decyzją z dnia 7 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") zakwestionował w czerwcu oraz w okresie od sierpnia do listopada 2009 r. prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. C. (dalej jako "kontrahent"). W odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. nieprawidłowości nie stwierdzono. Jednakże organ I instancji rozliczył podatek za ww. miesiąc w sposób odmienny od Spółki z uwagi na określoną w decyzji za czerwiec 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 19.593 zł, w miejsce deklarowanej przez Stronę kwoty do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 22.332 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 442/16 oddalił skargę.

Na wniosek Strony Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 11 lutego 2020 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora IS z dnia 28 stycznia 2016 r., a następnie decyzją z dnia 21 lipca 2020 r. odmówił uchylenia ww. decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r. w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W odwołaniu od ww. decyzji, Strona zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z przepisami art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 167, 168 Dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 190 § 1, § 2, art. 194 § 3 O.p. wraz z art. 86 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 - dalej "ustawa o VAT", poprzez uznanie, iż przepis ten nie odnosi się ani prawnie ani faktycznie do decyzji Dyrektora IS z 28 stycznia 2016 r.; uznanie przez organ, że orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść decyzji, niezapewnienie Stronie prawa do czynnego udziału na każdym etapie prowadzonego postępowania oraz niezapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u kontrahentów Spółki. Zdaniem Strony powyższe spowodowało brak możliwości skutecznego wypowiedzenia się w sprawie co do dowodów, będących podstawą wydania decyzji wymiarowej;

- art. 245 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - poprzez zastosowanie przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy orzeczenie TSUE C-189/18 miało bezpośredni wpływ na treść decyzji. Według Strony organ podatkowy naruszył prawo do obrony podatnika, poprzez wydanie decyzji, opierającej się na ustaleniach prowadzonych wobec kontrahentów Strony: (...)

- art. 121, 122 w zw. z art. 180, 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przyjęcie, że Spółka nie działała w dobrej wierze, jak również miała świadomość udziału w oszustwie podatkowym;

- art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, 190, 191 O.p., poprzez naruszenie zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przytaczanie zeznań osób przesłuchanych przez inne organy podatkowe, bądź organy ścigania.

Decyzją z dnia 8 października 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS na wstępie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w sprawie objętej odwołaniem zaistniała wskazana przez Stronę we wniosku z dnia 13 stycznia 2020 r. przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w oparciu o wyrok TSUE w sprawie C-189/18.

Organ odwoławczy, przywołując treść art. 128 O.p., z którego wynika zasada trwałości decyzji, a także instytucję wznowienia postępowania określoną w art. 240-246 O.p. wyjaśnił, że w myśl przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem TSUE jest narzędziem zapewnienia efektywności prawu unijnemu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft była sprawa dotycząca zaistnienia oszustwa związanego z VAT, popełnionego przez dostawców podatnika, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. TSUE ocenił takie postępowanie jako naruszające - m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

W ocenie Dyrektora IAS, istota powoływanego we wniosku wyroku TSUE sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji.

Zdaniem organu odwoławczego, takiego prawa Strona w przedmiotowej sprawie nie została pozbawiona. W okolicznościach sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według ustalonych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Po pierwsze kryteria te wynikają ze wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej o tajemnicy skarbowej (dział VII) oraz związane są z przepisami tej ustawy o udostępnianiu akt, w szczególności ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 O.p.). Zatem zgromadzony materiał dowodowy można uznać za kompletny, pozwalający organom podatkowym na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a podatnikowi z tą oceną podjąć polemikę.

Zdaniem Dyrektora IAS, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając stronie czynny udział w postępowaniu, na każdym jego etapie, respektując tym samym naczelne zasady procedury podatkowej wyrażone w Ordynacji podatkowej. Dokonały wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, w tym znaczeniu, że skompletowano materiał dowodowy, dopuszczając wszystkie dostępne dowody, które w istotny sposób miały wpływ na podjęcie przedmiotowych ustaleń. Następnie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy dokonał oceny poszczególnych środków dowodowych, a z analizy tej wyciągnął wnioski, nie naruszając przy tym dyspozycji przepisów art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny w stopniu wystarczającym do podjęcia zasadnych i prawidłowych ustaleń merytorycznych. Tym samym decyzja ostateczna wydana po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym jest poprawna merytorycznie zarówno pod kątem materialnym jak i proceduralnym, co znalazło również potwierdzenie w wyroku WSA z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 442/16 wydanym w wyniku wniesienia skargi na przedmiotową decyzję.

Dyrektor IAS stanął na stanowisku, że organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec wskazanych kontrahentów nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p., tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy. Materiał dowodowy był kompletny, na co wskazuje fakt, że WSA w Gdańsku oddalił skargę Strony, nie stwierdzając podnoszonych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p.

Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że w kontrolowanym okresie transakcje opisane na kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane w rzeczywistości. Wprawdzie włączeniu do materiału dowodowego podlegały także materiały z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, w których Spółka nie miała statusu strony, jednak dowody te zostały włączone w poczet materiału dowodowego w sposób gwarantujący Stronie zapoznanie się z istotnymi okolicznościami mającymi wpływ na ustalenie stanu faktycznego.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że Strona miała możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, co wyraźnie wynika z akt sprawy i zostało właściwie udokumentowane: Dyrektor IS przed wydaniem decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r., postanowieniem z dnia 7 grudnia 2015 r. wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego; Dyrektor UKS postanowieniami z dnia 17 lipca 2015 r. i 18 sierpnia 2015 r. wyznaczył Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Każdorazowo Strona z prawa tego korzystała, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy (protokoły z czynności przeglądania akt sprawy z dnia: 16 września 2015 r., 22 i 23 czerwca 2015 r. oraz 30 grudnia 2015 r.).

Organ odwoławczy podkreślił również, że na gruncie postępowania podatkowego dopuszczając możliwość wykorzystania dowodów z innych postępowań ustawodawca nie wprowadził nakazu powtórzenia tych dowodów w toku powadzonego postępowania podatkowego, w związku z tym korzystanie z takich dowodów jest prawnie dopuszczalne. Włączenie i wykorzystanie do sprawy tego rodzaju dowodów w kontekście powoływanego orzeczenia TSUE w przedmiotowej sprawie nie naruszyło zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym oraz prawa do obrony.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych UE organ odwoławczy stwierdził, że Strona miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi z decyzji ostatecznych, protokołu badania ksiąg, a także protokołów przesłuchań. Częściowa anonimizacja tych dokumentów w żaden sposób nie umniejsza ich wartości dowodowej.

Odnośnie zarzucanego naruszenia art. 121 i 122 w zw. z art. 180, 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE Dyrektor IAS wskazał, niedopuszczalne jest wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określonej w art. 240 § 1 O.p.

Dyrektor IAS wyjaśnił, że organy podatkowe włączyły w poczet akt postępowania prowadzonego wobec Strony dowody zgromadzone lub wytworzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników w takim zakresie, w jakim materiały te stanowiły podstawę ustaleń faktycznych w decyzji ostatecznej z dnia 28 stycznia 2016 r., zapewniając Stronie dostęp do tych materiałów w formie zapewniającej poszanowanie interesu publicznego.

Powołując końcowo treść wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 851/19 Dyrektor IAS stwierdził, że organy podatkowe włączyły do akt przedmiotowej sprawy wyciągi lub zanonimizowane wersje dokumentów, a Strona na każdym etapie postępowania miała możliwość zapoznania się z nimi i wypowiedzenia. Materiał dowodowy potwierdza, że Strona nie doznawała w tym zakresie żadnych ograniczeń. Takie postępowanie jest zgodne zarówno z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, głównie zasadami postępowania dowodowego, jak również przyczyniło się do skutecznej realizacji celu postępowania, tj. ustalenia obiektywnego stanu faktycznego nie naruszając przy tym praw strony. Sytuacja w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie jest zatem analogiczna do tej rozpatrywanej przez TSUE w sprawie C-189/18.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 8 października 2020 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zobowiązanie przez Sąd organu do wydania w określonym terminie decyzji, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w zw. z przepisami Artykułu 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 190 § 1 i § 2 i art. 194 § 3 O.p. oraz w zw. z art. 86 § 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie odnosi się ani prawnie ani faktycznie do decyzji Dyrektor IS z 28 stycznia 2016 r., bowiem według organu orzeczenie TSUE nie ma żadnego wpływu na treść decyzji ostatecznej tj. że nie istnieje żaden związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia TSUE winna zapaść decyzja o treści innej niż decyzja ostateczna, podczas gdy postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną w przepisach O.p. Należy bowiem wskazać na przeprowadzenie w niniejszej sprawie przez organ całego postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u kontrahentów Strony, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie. Wskutek powyższego, Strona nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania decyzji wymiarowej, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie Podatnikowi odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a tym samym odmowę uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, pomimo, że orzeczenie TSUE C-189/18 niewątpliwie miało bezpośredni wpływ na jej treść. Z powołanego we wniosku o wznowienie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego przez organ w tymże postępowaniu wprost wynika, że organ swoim działaniem naruszył prawo do obrony podatnika poprzez to, że wydał decyzję, która przede wszystkim opierała się na ustaleniach dokonanych w odrębnym postępowaniu, tj. postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta (...) w celu udowodnienia zgoła innych okoliczności niż te, które powinien był udowodnić organ w prowadzonym postępowaniu podatkowym w stosunku do Spółki. Należy zwrócić uwagę na to, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, oceniając sprawę co do istoty, organ podatkowy oparł się w szczególności na dokumentach zgromadzonych wobec kontrahentów Strony;

- art. 121 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych UE poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że Spółka nie działała w dobrej wierze i uwzględniając w rejestrach podatku VAT faktury otrzymane od kontrahentów miała świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz, że wykazane w nich dostawy nie miały miejsca, dokonując tym samym na ich podstawie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, a zatem według organu podatkowego wzięła udział w oszustwie podatkowym;

- art. 122 i art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188, art. 190 i art. 191 O.p. tj. poprzez naruszenie przez organ podatkowy zasady wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przytaczanie zeznań osób przesłuchanych przez inne organy podatkowe, bądź organy ścigania, które zostały przytoczone w decyzjach wydanych na kontrahentów i danie wiary tym zeznaniom świadków, które potwierdzały tezy organu podatkowego, podczas gdy organ podatkowy pominął dowody, które potwierdzały charakter i specyfikację działalności prowadzonej przez Stronę, tj. w szczególności wobec wniosków dowodowych składanych przez Skarżącą.

Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów i w swojej istocie stanowi powtórzenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga, która jest powtórzeniem zarzutów z odwołania, nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p.

Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i naruszenie m.in. tego przepisu zarzuca w skardze. Zgodnie z nim w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA - wraz z powołanym tam orzecznictwem).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że Dyrektor UKS decyzją z dnia 7 września 2015 r. orzekł wobec Skarżącej w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2009 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z dnia 28 stycznia 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Strona wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 442/16 oddalił skargę.

W uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżąca argumentowała, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 stycznia 2016 r. W skardze do sądu Skarżąca kwestionuje sposób prowadzenia postępowania przez organy, w wyniku których wydano dla niej decyzję wymiarową.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym, organ je prowadzący, może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora IS z dnia 28 stycznia 2016 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji z dnia 28 stycznia 2016 r. wydanej wobec Skarżącej nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W ww. sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżącej i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy. Ponadto Skarżąca w toku postępowania podatkowego miała możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania Skarżąca żąda, organy obu instancji wyznaczały stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego - co bezsprzecznie wynika z analizy akt administracyjnych sprawy. Skarżącej nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast jej zarzuty w tym zakresie nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, nie podziela zapatrywania Skarżącej co do tego, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia Skarżącej prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych UE. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie organów podatkowych było przedmiotem oceny sądu administracyjnego. Wskazać należy, że WSA w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 442/16, oddalił skargę Skarżącej na ostateczną decyzję Dyrektora IS z dnia 28 stycznia 2016 r.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie - brak jego analizy. Przypomnieć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia, postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 czy art. 191 O.p. Skarżąca stawiając powyższe zarzuty nie wskazuje żadnych konkretnych dowodów, do których nie miała dostępu, a skargę swą opiera na argumentach natury ogólnej, koncentrujących się w istocie na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego.

Skarżąca wyraża niepewność co do tego, czy włączony materiał dowodowy z innych postępowań jest materiałem kompletnym, bowiem w jej ocenie stan faktyczny nie został dokładnie ustalony i nie zbadano w sposób jednoznaczny i wyczerpujący kwestii realizacji spornych transakcji oraz zarzuca, że nie znała pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach dotyczących swoich kontrahentów.

Skarżąca w ocenie Sądu nie wskazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć udzielenie jej dostępu do całości akt spraw postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Skarżąca nie wskazała, jaki zarzucane przez nią uchybienie procesowe mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, co jest niezbędnym wymogiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, nie mówiąc już o tym, że wpływ taki musiałby być "istotny" w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zatem, nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia przepisów postępowania oparty na tym, że stronie nie udostępniono całości akt postępowań prowadzonych wobec kontrahentów. Ogólnikowe powoływanie się na to, że - potencjalnie - w aktach tych mogły znajdować się dowody przemawiające na jej korzyść, to za mało, aby skutecznie podważyć ostateczną decyzję.

Z akt sprawy wynika, że do materiałów w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej włączono nie tylko decyzje i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów, ale także materiały źródłowe, na podstawie których je wydano. Odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C 189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.

Końcowo, należy przypomnieć, że postępowanie toczyło się w trybie wznowieniowym, i to determinowało jego zakres. Z tego powodu nie mógł okazać się zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W postępowaniu wznowieniowym, prowadzonym na podstawie wskazywanej przez Skarżącą przesłanki procesowej (wyrok TSUE w sprawie Glencore), nie mieściła się realizacja wniosków dowodowych, jakie sformułowano w skardze.

Z podanych wyżej powodów, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę jako niezasadną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.