I SA/Gd 1095/17, Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontekście oszustwa podatkowego. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2472211

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 marca 2018 r. I SA/Gd 1095/17 Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontekście oszustwa podatkowego.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Wojtynowska.

Sędziowie WSA: Janina Guść (spr.), Krzysztof Przasnyski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2017 r., nr (...), (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) decyzją z dnia 18 maja 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania M. M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 2 grudnia 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 64.752 zł.

Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), zwanej w dalszej części uzasadnienia "o.p." oraz art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.".

Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

W konsekwencji ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej przeprowadzanej u M. M., postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie rozliczenia M. M. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 2 grudnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) określił M. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 64.752 zł.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ I instancji odmówił Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 50.500,41 zł z faktur nr: (...), (...), (...), (...), (...) uznając, że nie stanowiły one potwierdzenia rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wystawcą faktury T. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "A" a ich odbiorcą, tj. M. M.

W następstwie rozpoznania odwołania M. M. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Organ odwoławczy wyjaśnił, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Równocześnie Organ zauważył, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podobnie jak inne przepisy dotyczące ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, interpretowany zgodnie z celem regulacji, o której mowa w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 r. 2006/112 (art. 273), należy do kategorii przepisów, których celem jest zapobieganie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Powołując się na orzecznictwo TSUE Organ zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy od tego, czy odbiorca faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...), stwierdził, że Organ I instancji wykazał w sposób należyty, że transakcje pomiędzy M. M. a T. W. nie miały w rzeczywistości miejsca, co skutkowało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. pozbawieniem Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w spornych fakturach.

Organ odwoławczy ustalił, że na podstawie umowy z inwestorem firma M. M. została wykonawcą prac elewacyjnych i dociepleniowych na budowie czterech budynków przy ul. (...) w O. Firma M. M. nie wykonywała tych robót, ich wykonanie zostało zlecone podwykonawcy - T. W., którego wybrał brat Podatnika - B. M., również prowadzący działalność gospodarczą. Z materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wynika m.in., że M. M. nie poznał T. W., nie zajmował się sprawami na budowie, obowiązki te przejął jego brat B. M., świadczący usługi podwykonawstwa na rzecz jego firmy. M. M. był informowany telefonicznie przez brata o ustaleniach z podwykonawcami i je akceptował. Podatnik przekazywał B. M. pieniądze w gotówce, który miał rozliczać się z jego kontrahentem. Przed rozpoczęciem współpracy Podatnik nie zweryfikował, czy kontrahent jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy składa deklaracje, dokonał jedynie weryfikacji zgłoszenia jego działalności w CEIDG.

B. M. zeznał, że nie pamięta, w jaki sposób nawiązał kontakt z T. W., nie spotkał się z nim osobiście, kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie. Wskazywał on, że wszelkie sprawy związane z realizacją inwestycji załatwiał na budowie poprzez pracowników T. W. B. M. nie weryfikował wiarygodności ani kondycji finansowej firmy T. W., nie był w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie sporządzał wykazu pracowników biorących udział w realizacji zlecenia, przed rozpoczęciem prac nie weryfikował umiejętności pracowników, nie kontrolował ilości osób pracujących na budowie ani ich nie legitymował. Faktury za materiały otrzymywał on od pracowników bądź kierowców dostarczających towar, nie były sporządzane inne dokumenty, poza pokwitowaniem zapłaty, po rozładunku i przeliczeniu materiału płacił za towar kierowcy, a po zaliczeniu etapu wykonanych robót - brygadziście, przy czym nie legitymował osób pobierających gotówkę.

Organ ustalił, że T. W. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT, nie miał odpowiedniego zaplecza do prowadzenia handlu materiałami budowlanymi. Nie uczestniczył też w transakcjach przeprowadzonych przez własną firmę, w jego imieniu występował P. B., ograniczając się jedynie do wystawiania faktur i dowodów k.p. T. W. wskazał niewiarygodne źródło nabycia materiałów i usług udokumentowanych fakturami zakupu od podmiotu "B" P. B., który to podmiot nie był w tym czasie zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał deklaracji VAT-7, nie rozliczał podatku VAT, nie zatrudniał pracowników; nie posiadał żadnych środków transportu, ani nie dokonywał wpłat do ZUS na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne.

Organ wskazał, że zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że sporne faktury, na których jako wystawca widnieje T. W. -"A", mające dokumentować zarówno dostawę towarów jak i wykonanie usług budowlanych, nie dają Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą.

Organ stwierdził, że Strona w odwołaniu nie wskazała argumentów, które skutecznie podważyłyby ustalenia Organu I instancji. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego w sposób niebudzący wątpliwości wynika zaś, że kwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, a wystawione faktury to tzw. "puste faktury".

Organ wskazał, że wniosek ten wpływa na dokonanie oceny w kwestii dobrej wiary podatnika. W sytuacji bowiem gdy zostanie ustalone, że transakcja w ogóle nie miała miejsca, nie zachodzi podstawa do wykazywania świadomości podatnika o uczestnictwie w oszustwie/nadużyciu. W niniejszej sprawie sytuacja taka miała właśnie miejsce.

Organ podkreślił okoliczność, że podwykonawca Podatnika T. W. nie zatrudniał pracowników, podczas gdy na budowach z jego ramienia miało pracować kilka osób. Nie bez znaczenia jest także fakt dokonywania płatności wyłącznie gotówką i to nie bezpośrednio wystawcy faktury ale, jak wskazał B. M., kierowcy przywożącemu towar czy pracownikom. Istotne jest przy tym, że osoby te nie były przed przekazaniem gotówki legitymowane. Organ wskazał, że płatność gotówką zasadniczo jest też sprzeczna z art. 22 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). Co prawda przepis ten dotyczy kwot przekraczających 15.000 euro przeliczanych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, jednakże w ocenie Organu, płatność gotówką zasadniczo podważa staranność podatnika i poddaje w wątpliwość jego dobrą wiarę. Zdaniem Organu odwoławczego zrezygnowanie z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego oznacza wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego, a tym samym stanowi okoliczność uzasadniającą wniosek, że podatnik wiedział lub winien wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Organ wskazał również, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) z dnia 22 stycznia 2016 r. wydanej wobec T. W. przyjęto, że T. W. nie wykonywał czynności opodatkowanych wskazanych na spornych fakturach.

Organ stwierdził, że o niezaistnieniu transakcji świadczy m.in. to, że Podatnik jak i występujący w jego imieniu brat nie znali i nie widzieli T. W., kontakt nawiązywano głównie telefonicznie lub mailowo, co świadczy, iż osoby te nie miały pewności z kim w rzeczywistości nawiązały współpracę. Wszystkie szczegóły współpracy ustalane były w formie ustnej. Nie sporządzano dowodów, takich jak umowy, kosztorysy, protokoły odbioru robót, które mogłyby stanowić odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sporządzone zaś umowy i protokoły z uwagi na brak kontaktu z T. W. nigdy nie zostały podpisane.

Organ wskazał, że w transakcjach przeprowadzonych w okresie od listopada 2013 r. do stycznia 2014 r. w imieniu T. W. występował P. B., który kontrahentom przedstawiał się jako pracownik "A" lub przedstawiciel handlowy, który był nieznany B. M. Kontrahent nie posiadał też samochodów, podczas gdy dostawy materiałów budowlanych miały odbywać się jego samochodem. T. W. w trakcie rejestracji działalności gospodarczej nie posiadał wiedzy na temat prowadzonej przez siebie działalności, nie potrafił wskazać miejsc jej prowadzenia, a punkty przez niego podane nie miały zaplecza materiałowego i technicznego. Ponadto z ustaleń poczynionych w toku kontroli u wystawcy spornych faktur, zawartych też w wydanej wobec niego decyzji wynika, iż kontrahenci dowiadywali się o wykonawcy usług lub dostawcy towarów, tj. o firmie "A" T. W. dopiero w momencie otrzymania faktur. Kontrahenci nie znali szczegółów dostarczania materiałów na place budowy, nie potrafili wskazać osób odpowiedzialnych za dostarczone materiały, ilości jak i miejsc składowania.

Organ odwoławczy uznał za nieprzekonywującą argumentację, że podwykonawca nie został zgłoszony inwestorowi bowiem współpraca była mocno odformalizowana. Z przepisu art. 6471 Kodeksu cywilnego wynika, że w umowie o roboty budowlane, o których mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy z podwykonawcą wymagana jest zgoda inwestora. Przy tym umowy, o których mowa wyżej powinny być dokonywane w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Podatnik nie zgłaszał swojego podwykonawcy inwestorowi, co potwierdza nieistnienie zdarzenia gospodarczego objętego spornymi fakturami.

Za chybiony Organ uznał zarzut naruszenia art. 96 ust. 13 w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż nieskorzystanie z uprawnienia do skierowania wniosku o potwierdzenie, czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT implikuje skutki w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego. Organ wskazał, że była to jedna z wielu okoliczności świadczących o uczestniczeniu przez M. M. oraz T. W. w oszustwie podatkowym, gdyż podmiot który nie jest czynnym podatnikiem VAT, nie posiada odpowiedniego zaplecza technicznego oraz nie zatrudnia pracowników nie byłby w stanie wykonać czynności opodatkowanych wskazanych na fakturach.

Organ zaznaczył, że dokonywanie z kontrahentem rozliczeń na kwotę ponad 200 000 zł, z którym nie prowadzi się stałej współpracy, co do zasady, powinno skutkować zachowaniem szczególnej ostrożności, której w niniejszej sprawie Podatnik nie zachował.

Organu wskazał, że dokonanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego.

W skardze na powyższą decyzję M. M. wniósł o jej uchylenie. Skarżący podniósł zarzuty:

1.

naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a)

art. 122 o.p., poprzez jego niezastosowanie, skutkujące naruszeniem przez organ zasady prawdy obiektywnej polegające na fragmentarycznym stosowaniu materiału dowodowego i arbitralnym uznaniu wyjaśnień Skarżącego i świadka za niewystarczające lub wskazujące na naruszenia przepisów prawa podatkowego;

b)

art. 180 § 2 o.p., poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do nieuwzględnienia wyjaśnień złożonych przez Skarżącego i świadka w toku przesłuchania i oparcie rozstrzygnięcia na pozostałych dowodach;

c)

art. 187 § 1 o.p., polegające na jego niezastosowaniu, prowadzącym do częściowego i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego;

2.

naruszenia przepisów materialnych, tj.:

a)

art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., polegające na ich wadliwej wykładni skutkującej pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług pomimo niewykazania po jego stronie braku pozostawania w "dobrej wierze" i niezachowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji;

b)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie podczas, gdy w niniejszej sprawie nie ziściły się przesłanki warunkujące stosowanie przepisu, tj. wystawione faktury nie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;

c)

art. 96 ust. 13 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że nieskorzystanie z uprawnienia do skierowania wniosku o potwierdzenie czy dany podatnik jest zarejestrowany jako podatnik czynny VAT jest jedną z kluczowych okoliczności decydujących o utracie prawa do obniżenia podatku należnego;

3.

błędnych ustaleń faktycznych, polegających na uznaniu, że:

a)

transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego nr: (...), (...), (...), (...), (...) są w całości fikcyjne i nie były realizowane;

b) T. W. nie wykonywał usług oraz nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz M. M. udokumentowanych ww. fakturami;

c)

szereg działań podejmowanych pomiędzy Skarżącym a T. W. (m.in.: rozliczenia gotówkowe, brak potwierdzenia umowy w formie pisemnej, brak dysponowania ewidencją pracowników p. W.) stanowią o braku zrealizowania usług objętych przedmiotowymi fakturami;

d) Skarżący nie dochował należytej staranności przy ocenie wiarygodności kontrahenta - T. W.;

e)

brak kontraktu z T. W. świadczy, że nie był on rzeczywistym dostawcą towarów i wykonawcą usług.

W uzasadnieniu Skarżący wyjaśnił, że w toku postępowania wielokrotnie przedstawiał organom wyjaśnienia i dowody na okoliczność zrealizowania zakwestionowanych usług i dostaw, część z nich uległa jednak nieuzasadnionemu pominięciu lub nieuwzględnieniu. Ponadto Organy skupiły się na uchybieniach dokonanych przez T. W., które były jednak niezależne od Skarżącego i nie powinny wpływać na jego sytuację. Organy oparły się na rozumowaniu, zgodnie z którym, sposób nagłego pozyskania podwykonawcy, rozliczenia gotówkowe z pracownikami podwykonawcy, brak odbierania od pracowników podwykonawcy zaświadczeń o odbytych badaniach, szkoleniach, czy brak bezpośredniego kontaktu z podwykonawcą stanowią wystarczające okoliczności do uznania czynności za fikcyjne, a tym samym zakwalifikowania faktur jako tzw. "pustych". Zdaniem Skarżącego, ewentualne braki w dokumentacji czy w kwestii rozeznania wśród pracowników swego podwykonawcy wynikały z konieczności niezwłocznego pozyskania kontrahentów w celu zachowania płynności realizacji inwestycji oraz związanego z tym stresu i pośpiechu, co znacznie wpłynęło na ograniczone wymogi formalne co do podjęcia współpracy, w tym brak potwierdzenia umowy na piśmie.

Chybiona, zdaniem Strony, jest też argumentacja wskazująca na konieczność uzyskania zgody inwestora na zawarcie przez wykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą na piśmie pod rygorem nieważności. Zgodnie z aktualnym orzecznictwem, zgoda inwestora wymagana przez art. 6471 § 2 i 3 k.c., może być wyrażona przez każde zachowanie, które ujawnia je w sposób dostateczny (art. 60 k.c.), niezależnie od tego zgodę uważa się za wyrażoną w razie ziszczenia się przesłanek określonych w art. 6471 § 2 zdanie drugie k.c. Oznacza to, że dla uznania działań inwestora za zgodę przyjmowane są trzy sposoby jej wyrażenia, tj. przez: oświadczenie woli inwestora wprost wyrażające zgodę, dorozumiane czynności obejmujące aktywne zachowania przejawiające dostatecznie wolę w postaci zgody oraz interpretację biernego zachowania się inwestora jako zgody, jeżeli nie doszło do zgłoszenia sprzeciwu lub zastrzeżeń.

Skarżący wskazał, że podjął decyzję o zawarciu umowy z kontrahentem mając na uwadze pozytywną opinię o nim, brak informacji o zaległościach lub nierzetelności w realizacji prac. Ponadto zweryfikował on kontrahenta pod względem jego wiarygodności oraz kondycji finansowej. Roboty wykonywane w pierwszych dniach obowiązywania umowy wskazywały na znajomość branży budowlanej i satysfakcjonującą jakość prac. Skarżący nie wnosił żadnych zastrzeżeń z uwagi na rzeczywiste wywiązywanie się przez podwykonawcę z obowiązków.

Skarżący stwierdził, że nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji nie wykazania braku pozostawania przez podatnika w "dobrej wierze". Organ nie tylko nie wykazał braku występowania po stronie skarżącego "dobrej wiary" ale także nie udowodnił uczestnictwa skarżącego w oszustwie albo jego powinności w zakresie wiedzy o uczestnictwa w oszustwie.

Nadto Skarżący podniósł, że niemożliwym jest wyciąganie konsekwencji wobec podatnika nieposiadającego wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez jego kontrahenta. Skarżący nie miał bowiem możliwości uzyskania wiedzy się o nieprawidłowościach jego kontrahenta, nie podejrzewał również, że mogą one zaistnieć, wobec realizowania przez niego przedmiotu zawartej umowy.

Skarżący uznał za niezasadny pogląd, że fakt dokonywania rozliczeń z kontrahentem w formie gotówkowej świadczył o niezachowaniu szczególnej ostrożności. Przepisy nie zawierają bowiem zakazów dotyczących regulowania należności w tej formie. Skarżący będący długoletnim przedsiębiorcą zgromadził pewne środki pieniężne, które można uruchomić przy tak kłopotliwych inwestycjach, jak przedmiotowa, wymagających szybkiej realizacji prac, a co za tym idzie również uregulowania należności.

Odnośnie wadliwej wykładni przepisów art. 96 ust. 13 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., Skarżący zauważył, że dorobek orzeczniczy wskazuje na przeciwną interpretację tych przepisów niż dokonana przez organ. Ustawa nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania, czy kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, a możliwość ustalenia faktu zarejestrowania kontrahenta jako podatnika tego podatku jest tylko i wyłącznie jego uprawnieniem wynikającym z art. 96 ust. 13 u.p.t.u.

Skarżący zaprzeczył też aby w sprawie nie dochował należytej staranności m.in. w związku z brakiem zawarcia umowy pisemnej, płatnością w formie gotówkowej, nie weryfikowaniem umiejętności pracowników, nie identyfikowaniem pracowników. Wskazał on, że Poziom wymaganej staranności powinien odwoływać się do zobiektywizowanego miernika staranności stosowanego w danej sferze stosunków gospodarczych. Powołane działania nie zostały podjęte z uwagi na konieczność niezwłocznego wszczęcia realizacji prac, faktyczne wykonywanie robót przez podwykonawcę, a także pozytywną jakością prac realizowanych przez poszczególnych pracowników.

Podsumowując, Skarżący zwrócił uwagę na liczne uchybienia Organu, subiektywną ocenę materiału dowodowego oraz rozumowanie nasuwające wnioski o z góry powziętym zamiarze wykazania, że prace objęte przedmiotowymi fakturami nie zostały zrealizowane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania tego wynika, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde zatem naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04).

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Organy w toku postępowania uwzględniły założenia zawarte w art. 120 o.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Organy działały z poszanowaniem treści art. 121 o.p., zobowiązującego organy do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe, wbrew opinii Skarżącego, nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o nierzetelności faktur, które stanowiły podstawę do obniżenia należnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi bowiem, że naruszono przywołane zasady.

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 o.p. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, LEX nr 1512633 i z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1902/10, wyroki WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. I SA/Kr 1044/15 i z dnia 22 września 2015 r. I SA/Kr 1646/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2014 r. I SA/Gl 1723/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2012 r. I SA/Wr 1740/11).

Skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Strona nie wskazywała wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie działania zmierzające do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw towarów i usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach, a przeprowadzone postępowanie należy uznać za wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 o.p. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, nie został uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Organ odwoławczy wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności. Dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego jest wszechstronna i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen poczynionych przez Organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu, Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie o czym świadczy obszerne, wielowątkowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ odwoławczy odniósł się kolejno do wszystkich uzyskanych dowodów, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał niezasadność twierdzeń Skarżącego.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 o.p. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy.

W ocenie Sądu, poczynione przez Organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Z dowodów przedłożonych przez podatnika nie wynika, aby nabył on towary i usługi wymienione w spornych fakturach od wystawcy faktury.

Podkreślić należy, że poza fakturami, żaden inny dowód z dokumentu nie potwierdza faktu dostawy towarów i usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Oprócz faktur nie ma innych dokumentów potwierdzających, że dostawcą zakupionych towarów i usług był T. W. Stanowisko Skarżącego, opiera się w zasadzie jedynie na jego wyjaśnieniach i zeznaniach brata. Wyjaśnienia te są lakoniczne, wymijające i tłumaczone niepamięcią, znacznym upływem czasu, czy też zwykłym pośpiechem, który przyczynił się do odformalizowanego charakteru podejmowanej współpracy. Należy jednak w tym miejscu zauważyć, że Skarżący nie wyjaśnił powodów, dla których już w trakcie tak nawiązanej współpracy nie dążył do pisemnego potwierdzenia już realizowanych postanowień ustnych.

Z poczynionych przez Organy ustaleń wynikały natomiast istotne wątpliwości co do realnego charakteru współpracy. Na podstawie umowy z inwestorem I. S. ("C"), Skarżący zobowiązał się do wykonania prac dociepleniowych i elewacyjnych czterech budynków w O. W umowie tej zawarto szereg obostrzeń dotyczących obowiązków wykonawcy względem inwestora, m.in. w kwestii doboru pracowników, czy podwykonawców. Wobec tego, że obowiązki te zostały opisane m.in. na stronie 7 i 8 zaskarżonej decyzji, a Sąd w całości zaakceptował dokonane przez Organy ustalenia faktyczne, wystarczające będzie powołanie się na te postanowienia umowne, bez konieczności ich szerszego przywoływania. Z ustaleń faktycznych wynika tymczasem, że Skarżący nie podjął się samodzielnie realizacji zleconych mu prac, posiłkując się pomocą podwykonawcy. Korzystanie z usług podwykonawców stanowi powszechną praktykę w obrocie gospodarczym, niemniej jednak wskazać należy, że pomimo ciążącego na Skarżącym zobowiązania, nie dysponował on odpowiednią dla tego typu relacji gospodarczych wiedzą na temat przebiegu prac, za które ponosił osobistą odpowiedzialność przed inwestorem. Skarżący zeznał m.in., że nie zajmował się sprawami na budowie w O., a o ustaleniach z podwykonawcami był informowany jedynie telefonicznie przez brata. Skarżący nie poznał T. W., z którym rozliczać się miał jego brat- B. M. Przed rozpoczęciem współpracy Skarżący nie zweryfikował, czy T. W. jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz czy składał on deklaracje, dokonał jedynie weryfikacji zgłoszenia działalności w CEIDG. Z jego zeznań wynika, że czuwanie nad prawidłowym przebiegiem prac całkowicie przekazał bratu, samodzielnie nie dokładając żadnych starań w tej kwestii. Postawa taka w rzeczywistym obrocie gospodarczym jest, zdaniem Sądu, mało prawdopodobna i nie uzasadnia jej nawet pokrewieństwo kontrahentów. Takie działania Strony, w ocenie Sądu, były sprzeczne z wiążącymi go postanowieniami umownymi, wynikającymi z umowy z inwestorem. Wskazać także należy, że okoliczność dorozumianej zgody inwestora na przekazanie robót podwykonawcy nie została udokumentowana, stąd Strona nie może z tego faktu wywodzić korzystnych dla siebie skutków procesowych.

Podobne spostrzeżenia dotyczą także B. M., który nie dysponował podstawową nawet wiedzą na temat działalności T. W. B. M. nie pamiętał okoliczności nawiązania tej współpracy. Pomimo, że pomiędzy tymi podmiotami nie było już żadnych pośredników, B. M. nie spotkał się osobiście z T. W., kontakt miał odbywać się telefonicznie, a wszystkie sprawy związane z realizacją inwestycji załatwiać miał poprzez zatrudnionych pracowników. T. W. nawet okazjonalnie nie doglądał osobiście zleconych mu prac. Warto w tym kontekście zaznaczyć, że w sprawie nie mamy do czynienie z wieloosobowymi podmiotami cechującymi się znacznym stopniem zorganizowania, które ze swej natury działają przez pracowników, czy pełnomocników, tylko z osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą we własnym imieniu. Powtarzająca się okoliczność braku osobistego zaangażowania w realizację prac stanowić jedną z okoliczności podważających rzeczywisty przebieg zafakturowanych dostaw. B. M. nie weryfikował wiarygodności i kondycji finansowej firmy T. W., nie był też w miejscu prowadzenia tej działalność, nie sporządzał wykazu pracowników biorących udział w realizacji zlecenia, nie kontrolował codziennie ilości osób pracujących na budowie oraz ich nie legitymował, a przed rozpoczęciem prac nie weryfikował umiejętności pracowników. Wobec braku kompletu dokumentacji powykonawczej i odbiorowej B. M., nie zadbał nawet o zabezpieczanie uprawnień z tytułu wadliwego wykonania robót, w tym gwarancji. Wszelkie rozliczenia miały się rzekomo odbywać za pośrednictwem szeregowych pracowników T. W., bez jakiegokolwiek dodatkowego potwierdzenia ich dokonania. W ocenie Sądu, w przypadku nieznających się przedsiębiorców, współpracę opartą na takich zasadach należy uznać za mało wiarygodną.

Wskazać należy, że istotne zastrzeżenia towarzyszą funkcjonowaniu ostatniego ogniwa kwestionowanej współpracy. Organom udało się bowiem wykazać, że T. W. nie tylko nie był w stanie zrealizować przedmiotowych dostaw, ale w ogóle był podmiotem niezdolnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot ten nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT (właściwy organ podatkowy decyzją odmówił rejestracji tego podmiotu na potrzeby podatku VAT), to przede wszystkim nie dysponował odpowiednim zapleczem do prowadzenia handlu materiałami budowlanymi. Również i w przypadku tego kontrahenta przeprowadzone przez jego firmę transakcje realizował kto inny (P. B.), a sam przedsiębiorca ograniczał się jedynie do wystawiania faktur i dowodów k.p. T. W. nie był w stanie uwiarygodnić źródła nabycia materiałów i usług udokumentowanych fakturami zakupu od podmiotu "B" P. B., który również nie był w tym czasie zarejestrowany jako podatnik VAT, nie składał deklaracji VAT-7 i nie rozliczał podatku VAT. Co więcej T. W. nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków transportu. Taki stan rzeczy poddaje w wątpliwość rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym. Tożsame ustalenia odnośnie fikcyjnego charakteru przedmiotowych faktur zawarte zostały ponadto w decyzji określającej T. W. z tytułu podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r.

Znamienne jest, że M. M., jak i mający go reprezentować B. M. nie dysponowali podstawową wiedzą o finalnym podmiocie realizującym przedmiotowe dostawy, których wartość stanowiła sumę blisko 260.000 zł brutto. Osoby te nie orientowały się w szczegółach tej współpracy, nie posiadały żadnych dokumentów dodatkowo potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych czy usług, a nawet nie orientowały się kto konkretnie przyjmował gotówkę, wydawał towar, czy wykonywał usługi. Nieznane są ponadto okoliczności nawiązania współpracy. Rzetelność i wiarygodność kontrahenta nie została sprawdzona.

Z zasad doświadczenia życiowego i racjonalnego działania wynika, że w przypadku realizacji transakcji na znaczną kwotę przedsiębiorca stara się dysponować podstawowymi chociażby informacjami o podmiocie, który będzie jego kontrahentem, nie wspominając już o dokumentowaniu przebiegu takich dostaw, a zwłaszcza zagwarantowaniu sobie uprawnień gwarancyjnych. W tym świetle, wyjaśnienia braci M. poddają w wątpliwość prawdziwość twierdzeń, że sporne transakcje zostały rzeczywiście zrealizowane przez wymienioną w fakturach firmę.

W świetle zatem zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny, że wystawieniu faktur, w których jako wystawca widnieje T. W., nie towarzyszyła faktyczna realizacja dostaw wymienionych w nich towarów, czy usług. Faktury te, nie dokumentując faktycznych transakcji gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez Podatnika należnego podatku VAT.

Zaznaczyć należy, że o ile rozważane pojedynczo przez Organ odwoławczy okoliczności, odnoszące się do realizacji spornych transakcji, nie świadczą jeszcze o fikcyjności wystawionych faktur, to analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że podmiot, wymieniony w fakturach VAT jako sprzedawca, nie był dostawcą towarów i usług wskazanych w fakturach. Skarżący oprócz faktur zakupu i dowodów wpłat nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić prezentowaną wersję zdarzeń, a jednocześnie podważyć ustaleń Organów podatkowych.

Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne i Sąd zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie Organy podatkowe.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur, w których jako wystawca widniała firma T. W. "A" (T.), a mających dokumentować dostawę towarów i usług na rzecz Skarżącego. Zdaniem Organów, faktury te, jako nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły stanowić podstawy do obniżenia przez nabywcę podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z przywołanych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług.

Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy towarów i usług nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić należy, że podatnik winien wykazać nie tylko okoliczność, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że określona dostawa towaru została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy towaru w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

Interpretacja powołanych przepisów krajowych o podatku od towarów i usług, jako że Rzeczpospolita Polska jest od 2004 r. członkiem Unii Europejskiej powinna być dokonywana w zgodzie z przepisami tej organizacji międzynarodowej i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako organu powołanego do interpretacji Traktatów oraz prawa pochodnego. W orzecznictwie TSUE wskazano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

Z orzecznictwa TSUE wynika także, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. W orzecznictwie tym została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r.,

I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05,).

W powyższym kontekście przywołać należy stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09, w ocenie którego jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W niniejszej sprawie zakwestionowane faktury, jako nie dokumentujące faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca, nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Podstawę rozstrzygnięcia sprawy stanowiło stwierdzenie, że M. M. nie nabył towarów i usług od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach jako dostawca. Poza fakturami VAT i dokumentami mającymi potwierdzać zapłatę, brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy i prace zostały zrealizowane w takim kształcie, jak to wynika z tych dokumentów. Przeczą temu ustalenia poczynione przez Organy podatkowe, na które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia.

W tej sytuacji, w istocie dokonywanie ustaleń i ocen odnośnie dobrej lub złej wiary podatnika nie było konieczne. T. W. nie zrealizował bowiem czynności wskazanych w wystawionych fakturach, a Skarżący miał świadomość tego faktu.

Organ stwierdził, że Skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji, co miałoby znaczenie jedynie w sytuacji, gdyby roboty i dostawy wynikające z faktur zrealizował inny podmiot, podający się jedynie za wystawcę faktury, bez wiedzy nabywcy o tym fakcie.

W tym zakresie Organ słusznie ocenił, że Podatnik nie podejmował działań mających na celu sprawdzenie rzetelności i wiarygodności kontrahenta. Podjętą weryfikację zgłoszenia działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej uznać należy bowiem za niewystarczającą dla potrzeb w tym zakresie. Skarżący zasadnie podnosi, że przepisy prawa nie obligują podatnika do podejmowania konkretnych działań ukierunkowanych na sprawdzenie rzetelności swojego kontrahenta. Niemniej jednak, podatnik, chcąc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze, musi mieć świadomość, że samo otrzymanie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wszelkie zaniechania podatnika w sprawdzeniu rzetelności swojego dostawcy będą zatem obciążały podatnika w tym sensie, że w określonych okolicznościach faktycznych podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług. System rozliczania podatku VAT opiera się na realnych transakcjach gospodarczych, abstrahując od konwencjonalnych wymogów formalno-prawnych, o czym na gruncie prawa polskiego przesądza treść art. 5 ust. 2 u.p.t.u. Nie mogą więc być uznane za część tego systemu faktury nieodzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. O braku dochowania należytej staranności po stronie Skarżącego świadczy nie tylko zaniechanie podjęcia skutecznych i dających realną szansę weryfikacji kontrahenta działań, ale także regulowanie należności w gotówce. W ocenie Sądu, dokonywanie transakcji z podmiotem, który jako formę zapłaty znacznych sum wskazuje na płatność gotówkową, powinna u przedsiębiorcy należycie prowadzącego własne sprawy wzbudzać nieufność co do kontrahenta. W świetle obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, brak zapłaty należności w formie bezgotówkowej mógł budzić uzasadnione wątpliwości co do rzetelności dokonywanej transakcji. Zauważyć należy, że celem przywołanej normy było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Jakkolwiek zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza miedzy przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot (a za takie niewątpliwie należy uznać kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur), gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Niewątpliwym jest, że dokonywanie zapłaty w formie przelewów nawet przy wykorzystaniu systemu bankowości internetowej, czy też poprzez składanie odpowiednich dyspozycji drogą telefoniczną, jest znacznie szybsze i niewątpliwe pozwala przedsiębiorcy zaoszczędzić czas niezbędny w prowadzeniu działalności gospodarczej, taka forma zapłaty przyczynia się do bezpieczeństwa obrotu i nie naraża na utratę znacznej ilości środków pieniężnych.

Przy ocenie całokształtu okoliczności sprawy podkreślić należy, że Skarżący nie zadbał o formalne aspekty dokumentowania wykonywanych prac, nie sporządzając pisemnych umów czy też protokołów odbioru towaru, czy robót budowlanych. Nie można negować istnienia w obrocie gospodarczym praktyki rozliczania się z transakcji jedynie poprzez wręczenie gotówki i kwitowania w ten sposób faktu wykonania usług. Nie jest także wykluczone, że do zawierania stosownych umów dochodzi w drodze ustalenia ustnych porozumień. Niemniej jednak podatnik postępując w sposób, który odbiega od działania, które należałoby uznać za postępowanie cechujące starannego przedsiębiorcę, należycie dbającego o własne sprawy, naraża się tym samym na ryzyko braku możliwości wykazania faktu rzeczywistego zaistnienia transakcji w sytuacji, gdy kontrahent podatnika okaże się podmiotem nieuczciwym. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że podatnik w kontaktach z kontrahentem podjął wszelkie niezbędne działania, które chroniłyby jego dobrą wiarę i pozwalały mu na odliczenie podatku VAT nawet w sytuacji, gdy nieświadomie brał udział w transakcjach służących popełnianiu oszustw podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że Organy zasadnie odmówiły Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Sąd zważył, że o zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała w niniejszej sprawie suma wniosków wyciągniętych z wielu okoliczności ustalonych na podstawie szeregu zgromadzonych w sprawie dowodów. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzyła obraz sytuacji, dający podstawę do zakwestionowania przedstawionych przez Podatnika faktur.

Organ w wydanej decyzji nie naruszył przepisów prawa procesowego i prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.