Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2029733

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 9 marca 2016 r.
I SA/Bk 796/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Melezini.

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Jacek Pruszyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) czerwca 2015 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z (...) czerwca 2015 r., nr (...), Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z (...) marca 2015 r., nr (...), w której określono D. W. (dalej powoływanej jako "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Organ II instancji ustalił, że Skarżąca w rozliczeniu za miesiące styczeń - listopad 2011 r. uwzględniła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. T. Z faktur wynika, że przedmiotem dostaw była śruta sojowa w łącznej ilości 1.696,26 ton. Tymczasem w sprawie zgromadzono materiał dowodowy świadczący o tym, że J. T. nie dysponował tym towarem, co oznacza, że wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ ustalił jednocześnie, że Skarżąca weszła w posiadanie i następnie dokonała dostawy śruty sojowej. Nie kwestionowano więc jej rozliczenia w zakresie podatku należnego. Zdaniem organu jednak źródło pochodzenia towaru jest inne, niż wykazane w prowadzonej ewidencji zakupu a J. T. był osobą uczestniczącą w oszustwie podatkowym. Nie dysponował on towarem, a jego rola polegała na udostępnieniu danych niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego oraz wystawieniu oświadczenia o wykorzystaniu rzekomo zakupionej śruty na własne potrzeby. Ponadto wystawiał on faktury VAT, które miały stworzyć pozory dalszej odsprzedaży towaru.

O tym, że J. T. M. nie dysponował śrutą sojową świadczy, zdaniem organu, to, że w dacie wystawienia faktur na rzecz Skarżącej nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w czerwcu 2006 r. W roku 2011 nie posiadał on biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników, środków transportu oraz jakichkolwiek innych urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śruty sojowej. Ponadto J. T. nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w jego odbiorze oraz dostawie do Skarżącej. Nigdy nie wszedł on w posiadanie towaru opisanego w wystawianych fakturach.

Organ zwrócił też uwagę na brak relacji pomiędzy Skarżącą a J. T. Zauważył też, że uwzględniając ewidencję zakupu prowadzoną przez Skarżącą, Firma A. była dominującym dostawcą śruty sojowej, obrót którą stanowił podstawowy przedmiot działalności Skarżącej w 2011 r. Za niezrozumiały uznał więc brak wzajemnych kontaktów pomiędzy tymi osobami. Twierdzenia Skarżącej w tym zakresie organ uznał za nieprzekonywujące. Zdaniem organu brakiem doświadczenia można się tłumaczyć w początkowym etapie prowadzenia działalności a utrzymanie tego stanu świadczy jedynie o iluzorycznej roli Skarżącej w zarejestrowanej na jej osobę działalności. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie miała ona wpływu na ilość zamawianego towaru, jego cenę, warunki transportu i wszystkie inne elementy towarzyszące zawieranej transakcji. Skarżąca w roku 2011 zaewidencjonowała w prowadzonych księgach 66 faktur na łączną kwotę ponad 2.000.000 zł. Działalności obrotu śrutą nie można więc określić mianem incydentalnej. Organ zwrócił też uwagę, że kontakt z J. T. został nawiązany przez Skarżącą w 2008 r. po odszukaniu w internecie ogłoszenia o sprzedaży śruty. Jednocześnie na przestrzeni czterech lat nie określono żadnych warunków współpracy. Organ ustalił też, że Skarżąca nie dokonała żadnej weryfikacji J.T., pomimo że pozostawał on dla niej osobą całkowicie niezidentyfikowaną. Organowi wydało się oczywiste, że przedstawione okoliczności w pełni uzasadniają stanowisko o braku jakiejkolwiek staranności kupieckiej Skarżącej. Organ postawił hipotezę, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Organ stwierdził też, że udział Skarżącej w prowadzonej działalności został wyłączony nie tylko przez T. W., ale również przez jej męża, z którym T. W. ustalał warunki poszczególnych transakcji. Organ zauważył, że z innymi kontrahentami Skarżąca kontaktowała się sama. Powyższe przesądza, zdaniem organu, o wyjątkowej specyfice działań Skarżącej w relacjach z J. T.

Organ uznał, że powierzenie prowadzonej działalności T. W. stanowi ryzyko, które obciąża Skarżącą.

Organ nie dał wiary zeznaniom T. W. wskazując, że brakuje im wewnętrznej spójności. Organ dał natomiast wiarę wyjaśnieniom J. T. z których wynika między innymi, że głównym przedmiotem jego działalności był zakup i dalsza odsprzedaż śruty sojowej i rzepakowej. Działalności tej nie ewidencjonował. W 2011 r. nie miał zarejestrowanego na swoją osobę gospodarstwa rolnego, nie prowadził też działalności rolniczej. Współpraca ze Skarżącą i jej mężem została nawiązana telefonicznie, tak też wyglądały dalsze ich kontakty handlowe. Potwierdzając fakt wystawiania faktur wyjaśnił, że wystawiał je w jednym egzemplarzu i na prośbę kontrahenta. J. T. zeznał, że informował T. W. o tym, że nie jest płatnikiem podatku VAT, a wystawiane faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku. Do "około połowy" 2011 na prośbę T. W. faktury wystawiano na firmę D. T. W. tłumaczył takie postępowanie tym, że jest to firma prowadzona przez żonę, a on jest uprawniony do występowania w jej imieniu. W okresie wystawiania faktur na rzecz D. W. kontaktował się z nim tylko T. W. J. T. wyjaśnił, że nie posiadał biura, magazynów, nieruchomości, urządzeń i maszyn wykorzystywanych przy obrocie śrutą. Nie zatrudniał też pracowników. Natomiast faktury VAT wystawiał nie tylko na rzecz D. W., posługując się przy tym danymi wyrejestrowanej w 2006 r. działalności. Ponadto zeznał, że nigdy nie był proszony o dokumenty, które miałyby na celu weryfikację prowadzonej firmy. Poza dwoma przypadkami zamieszczenia w roku 2009 ogłoszenia dotyczącego sprzedaży śruty nie prowadził on działalności marketingowej i reklamowej. Odnosząc się do podmiotów, które wystawiały na jego rzecz faktury VAT J. T. wyjaśnił, że na przestrzeni kilku lat były to wyłącznie trzy Spółki: T., W., A. Zdaniem świadka podmioty te zdawały sobie sprawę, że będąca przedmiotem obrotu śruta nie była wykorzystywana na jego własne potrzeby, choć w zakresie wszystkich transakcji składał on oświadczenie o wykorzystaniu śruty na własne potrzeby w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym. Zdaniem organu ze złożonych zeznań przez J. T. wynika, że od początku świadomie uczestniczył on w procederze zmierzającym do stworzenia formalnych podstaw zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. W rzeczywistości nie uczestniczył on w obrocie śrutą, towarem tym nie dysponował, a jego rolą było pośredniczenie w obrocie poprzez stworzenie fikcji wykorzystania śruty w prowadzonym gospodarstwie rolnym, poprzez tworzenie dokumentacji. Organ zwrócił uwagę, że J. T. nie podejmował typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej działań, polegających np. na dotarciu do odbiorców, zawarciu umów handlowych, przyjęciu gwarancji realizacji zobowiązań, nie ponosił żadnych kosztów prowadzonej działalności, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał biura, nie dysponował środkami transportu bądź urządzeniami wykorzystywanymi przy obrocie śrutą. Ze złożonych wyjaśnień wynika, że podmioty wystawiające faktury na rzecz J. T. działały z pełnym przekonaniem co do jego roli w realizowanym procederze. Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż dokonując dalszej odsprzedaży J. T. nie stosował marży. Organ ocenił, że wystawione przez J. T. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. J. T. nie dysponował faktycznie towarem w postaci śruty sojowej, a jego rola w łańcuchu miała na celu zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT. Podmiot ten nie zarejestrował działalności gospodarczej i nie rozliczał podatku VAT, a o fakcie tym informował T. W.

Na podstawie zeznań świadków - pracownic Spółek W., T. i A.,: K. B., M. M., M. T., A. K., J. S., A. L., A. K.i J. K. - na okoliczność współpracy z J. T. organ przyjął, że rola J. T. sprowadzała się do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT poprzez deklarowanie fikcyjnego zakupu na potrzeby niezarejestrowanego gospodarstwa rolnego. Dla pracowników Spółek J. T. pozostawał osoba anonimową. Odnośnie kwestii weryfikacji Rodzinnego G. J.T. w Inspektoracie Weterynarii ustalono, że rejestracja taka nastąpiła dopiero w roku 2012, zaś w 2011 r. weryfikacja J. T. była fikcją. W konsekwencji organ dał wiarę zeznaniom J. T., że Spółki W., T. i A. wystawiając faktury VAT z obniżoną stawką podatku, miały wiedzę co do pełnej fikcyjności kreowanych zdarzeń gospodarczych.

Organ przyjął, że czynności stwierdzone fakturami wystawionymi przez J. T. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wystawca faktur nie dysponował towarem, który został wyszczególniony na wystawionych przez niego dokumentach. J. T. nie nabył towaru przed jego rzekomą dalszą odsprzedażą.

Zdaniem organu, przy współpracy z J. T. Skarżąca nie wykazała należytej staranności kupieckiej - nie sprawdziła wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta.

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że księgi podatkowe prowadzone były przez Skarżącą nierzetelnie w części, w jakiej zaewidencjonowano zakup śruty sojowej od J. T.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania. W szczególności nie podzielił stanowiska, że działalność J. M. można definiować jako działalność gospodarczą.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Skarżąca, działając przez pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

- art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez m. in. nienależytą i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez sformułowanie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji zawierającego ewidentne luki, sprzeczności i błędy;

- art. 180, 181, 191 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewzięcie pod uwagę wszystkich możliwych dowodów, w tym kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy;

w szczególności poprzez pobieżną analizę zeznań świadków zgromadzonych w przedmiotowej sprawie oraz analizę tych zeznań jedynie pod kątem okoliczności przemawiających na niekorzyść Skarżącej;

- art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady rozdziału kompetencji pomiędzy sądy cywilne i organy administracyjne w związku z dokonaniem przez organy podatkowe i sąd administracyjny rozstrzygnięcia o rzekomym nieistnieniu stosunku prawnego pomiędzy Skarżącą Spółką a jego dostawcami;

- wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż Skarżąca w momencie dokonywania zakupów posiadała pismo z organu podatkowego potwierdzające, iż jej dostawca - p. M. jest podmiotem gospodarczym.

jak też naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), w sytuacji, gdy miała miejsce dostawa towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Skarżąca nabywała towary bezpośrednich dostawców i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawcę tejże firmy, co stanowi warunek sine qua non do przyjęcia, że doszło do transakcji łańcuchowej;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i b) u.p.t.u. w związku z zasadą neutralności podatkowej wynikającej w szczególności z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347/1 z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie polegające na odmowie przyznania prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktycznie dokonaną dostawę towarów oraz poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującego, iż zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie można pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, wskutek oszukańczego działania podmiotów działających na wcześniejszym etapie obrotu, jeżeli podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tych okolicznościach;

3)

niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym przyjęciu przez organy skarbowe, że wystawione na rzecz Skarżącej sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez organy skarbowe subsumcji błędnie ustalonego przez organy podatkowe obu instancji stanu faktycznego pod przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

W obszernym uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że wszystkie faktury wystawione przez A. J. T. dokumentowały faktycznie dokonane operacje gospodarcze. Skarżąca działała zaś w zaufaniu do organów państwa opierając się na piśmie organu skarbowego, z którego wynikało, że podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą. W związku z tym prawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Skarżąca w rozliczeniu za miesiące styczeń - listopad 2011 r. uwzględniła podatek naliczony z faktur wystawionych przez J. T. Z zapisów dokonanych na fakturach wynika, że przedmiotem dostaw miała być śruta sojowa (w łącznej ilości 1.696,26 ton).

Sąd podzielił stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez J. T. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tak jak miało to zresztą miejsce w sprawie o sygn. akt.

I SA/Bk 674/14.

Organy ustaliły, że J. T. w dacie wystawienia faktur na rzecz Skarżącej nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez niego działalność gospodarcza została zlikwidowana w czerwcu 2006 r. Jednocześnie w 2011 r. nie posiadał on biura, pomieszczeń magazynowych, pracowników i środków transportu oraz jakichkolwiek innych urządzeń, które mogłyby się wiązać z zakupem, transportem i magazynowaniem śrut sojowych i rzepakowych. W sprawie ustalono ponadto, że J. T. nie organizował transportu towarów, nie uczestniczył w ich odbiorze oraz dostawie do Skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że nigdy nie wszedł w posiadanie towaru opisanego w wystawianych fakturach.

Organy ustaliły również, że w sprawie trudno wykazać jakiekolwiek relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącą a dostawcą śruty sojowej, której obrót stanowił podstawowy przedmiot działalności Skarżącej w kontrolowanym okresie. Skarżąca nigdy nie widziała i nie słyszała J. T. Z przeprowadzonego postępowania dowodowego niezbicie wynika, że to T. W. (brat męża Skarżącej) wykonywał wszelkie działania handlowe za podatniczkę, z uwagi, na co wskazywała Skarżąca, na brak wiedzy w obrocie śrutą oraz z uwagi na doświadczenie T. W. W świetle złożonych wyjaśnień nie miała ona wpływu na ilość zamawianego towaru, jego cenę, warunki transportu i wszystkie inne elementy towarzyszące zawarciom transakcji, przy czym w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano 66 faktury na łączną kwotę 2.000.000 zł. Co więcej z dostawcą towaru nie podpisano żadnej umowy, która w sposób minimalny stanowiłaby gwarancje wzajemnego wywiązywania się z zobowiązań. Biorąc pod uwagę wartość finansową dostaw budzi to poważne wątpliwości w sprawie.

Na uwagę zasługuje również fakt, że w dniu (...).05.2014 r. J.

T. zeznał między innymi, że głównym przedmiotem jego działalności był zakup i dalsza odsprzedaż śruty sojowej i rzepakowej. Działalności tej nie ewidencjonował. Dodał też, że w 2010 r. nie miał zarejestrowanego na swoją osobę gospodarstwa rolnego - nie prowadził też działalności rolniczej. Odnosząc się do kontaktów handlowych z D. W. i T. W. zeznał, że współpraca nawiązana została telefonicznie, tak też wyglądały dalsze ich wzajemne kontakty handlowe. Potwierdzając fakt wystawiania faktur wyjaśnił, że wystawiał je w jednym egzemplarzu i na prośbę kontrahenta. Jak zeznał świadek, wystawiał faktury na prośbę T. W., gdyż faktury miały stanowić podstawę do dokonania płatności.

Należy podkreślić, że świadek zeznał, że informował T. W. o tym, że nie jest płatnikiem podatku VAT, a wystawiane faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku. Odnosząc się do prowadzonej działalności J. T. wyjaśniał, że nie posiadał biura, magazynów, nieruchomości, urządzeń i maszyn wykorzystywanych przy obrocie śrutą. Nie zatrudniał też pracowników. Natomiast faktury VAT wystawiał nie tylko na rzecz D. W., posługując się przy tym danymi wyrejestrowanej w 2006 r. działalności. W zakresie kontaktów z T. W. świadek zeznał, że nigdy nie był proszony o dokumenty, które miałyby na celu weryfikację prowadzonej firmy, J. T. przy tym dodał, że informował T. W. o tym, że nie zarejestrował działalności gospodarczej, a wystawione faktury VAT nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku. J. T. dopytywany o koszty prowadzonej działalności zeznał, że nie ponosił jakichkolwiek kosztów, transport organizowany był po stronie kupującego. Poza dwoma przypadkami zamieszczenia w roku 2009 ogłoszenia dotyczącego sprzedaży śruty świadek nie prowadził działalności marketingowej i reklamowej. Odnosząc się do podmiotów, które wystawiały na jego rzecz faktury VAT J. T. wyjaśnił, że na przestrzeni kilku lat były to wyłącznie trzy Spółki - T., W., A. Zdaniem świadka podmioty te zdawały sobie sprawę, że będąca przedmiotem obrotu śruta nie była wykorzystywana na jego własne potrzeby, choć w zakresie wszystkich rzekomych transakcji składał oświadczenie o wykorzystaniu śrut na własne potrzeby w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Zeznania podobnej treści J. T. złożył również w dniu (...).02.2014 r. Wspomnieć jedynie należy, że zeznał on wówczas, że nigdy nie sprzedał towaru powyżej ceny zakupu, nie realizował żadnej marży, za to co jakiś czas otrzymywał fakturę z adnotacją, że jest opłacona. Jak świadek wyjaśniał, w fakturach wystawianych przez Spółki T., W., A. jako odbiorca wskazane było Rodzinne G. J. T Dzięki temu wymienione podmioty mogły stosować obniżona stawkę podatku VAT. Świadek dodał też, że: "Żeby wpisywać na fakturach gospodarstwo rolne wymyśliła to w 2005 r. firma A. Tak zostałem wprowadzony do systemu i tak już zostało w przypadku moich dostawców. Ja nie wnikałem dlaczego wystawiają faktury na gospodarstwo rolne, ja nie miałem dużo do gadania w tej sprawie."

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu, organy prawidłowo ustalając stan faktyczny w sprawie, zasadnie oceniły, że wystawione przez J. T. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

W przedmiotowej sprawie wykazano, że wystawca faktur nie dysponował towarem, który został wyszczególniony na wystawionych przez niego dokumentach. Ustalono ponadto, że J. T. nie nabył wcześniej towaru przed jego rzekomą dalszą odsprzedażą.

Ustalone w sprawie okoliczności świadczą dodatkowo, że Skarżąca była świadoma odnośnie rzeczywistego charakteru procederu, w którym uczestniczyła, a przy współpracy z J.T. nie wykazała należytej staranności kupieckiej. Wynika to z braku ze strony Skarżącej działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywała towary. D. W. zeznała, że poznała swojego kontrahenta za pośrednictwem internetu, kontakt z jego firmą opierał się na rozmowach telefonicznych (powierzonych przy tym T. W.). Z uwagi na powyższe, przyjmując założenie, że Skarżąca nie wiedziała, że uczestniczy w czynnościach zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego, wydaje się zasadny sąd, że nie dołożyła ona należytej staranności, mimo że obiektywne okoliczności powinny wywołać wątpliwości co do prawidłowości działań kontrahenta.

Niesporne w sprawie jest to, że w toku składanych zeznań J. T. oświadczył, że informował T. W., że nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Sąd uznał, że organ zasadnie ocenił za wiarygodne twierdzenia J. T. Opisał on mechanizm oszustwa podatkowego oraz rolę jaką w nim odgrywał, jego wyjaśnienia jako wewnętrznie spójne prawidłowo uznano więc za wiarygodne, tym bardziej, że poparte innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Zasadnie ocenił organ, że w kontekście zeznań J. T. brak jest wewnętrznej spójności wyjaśnień Skarżącej - chociażby w zakresie weryfikacji J. T. (pod kątem NIP i REGON). Należałoby bowiem założyć, że Skarżąca po sprawdzeniu kontrahenta na stronach GUS powzięłaby informację, że nie jest on zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą, natomiast pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stanowiłoby jedynie dodatkowe źródło informacji o J. T., który pozostawał w zainteresowaniu organów skarbowych i że są prowadzone wobec niego postępowania ukierunkowane na zweryfikowanie prawdziwości zawieranych przez niego transakcji.

Za nieprzekonywujący należy również uznać argument posługiwania się pieczątką jako determinujący wiarygodność podmiotu gospodarczego. Okoliczność powyższa pozwala jednak na zauważenie, że Skarżąca dysponowała wszelkimi danymi, które umożliwiłyby pełną weryfikację rzekomego kontrahenta. Działań tych jednak zaniechano, co może stanowić argument przemawiający za tym, iż Skarżąca miała pełną świadomość udziału w oszustwie podatkowym.

Faktem jest, że wystawione przez J. T. faktury VAT spełniały wymogi formalne. Jednakże okoliczność ta była determinowana chęcią zachowania formalnych pozorów zdarzeń gospodarczych. Był to zresztą warunek konieczny nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionych dowodów wynika zatem, że Skarżąca była od samego początku świadoma, iż J. T. nie prowadził zarejestrowanej działalności gospodarczej i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również nie dysponował towarem. Tym bardziej, że T. W. przekazywał taką informację J. T. Pomimo tej wiedzy posługiwała się fakturami VAT wystawionymi przez J. T. oraz uwzględniła je w prowadzonych ewidencjach księgowych obniżając podatek należny o wynikający z nich podatek naliczony.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J. T. oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży.

Przywoływana regulacja art. 7 ust. 8 u.p.t.u. również nie mogła mieć zastosowania w sprawie. Należy zgodzić się z argumentacja organu, że w sprawie nie można mówić o sytuacji, w której dochodziłoby do dostawy towarów pomiędzy więcej niż dwoma podmiotami, w ten sposób, że Skarżąca nabywała towary bezpośrednich dostawców i jako ostatniemu w kolejności nabywcy towary te były jej wydawane bezpośrednio przez dostawce tej firmy. W sprawie doszło bowiem do oszustwa podatkowego, w sytuacji, gdy jeden z podmiotów rzekomego łańcucha dostawców, jedynie przepuszczał towar celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez jego kontrahentów. Dowody zgromadzone w sprawie w sposób bezsprzeczny wskazują, że źródło pochodzenia towaru jest inne niż wykazane w prowadzonej przez Skarżącą ewidencji zakupu.

Nie zasługują na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 120, art. 121, art. 180, art. 181 art. i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Trzeba też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Podjęte wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego.

Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Sposób prowadzenia postępowania w kontrolowanej sprawie w pełni odpowiada wymowom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych.

W uzasadnieniu wydanych decyzji w sposób wyczerpujący przedstawiono argumenty, jakimi kierowały się organy przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Organy w sposób przekonujący wywiodły, że czynności dokumentowane fakturami wystawionymi przez J. T. nie miały miejsca i dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu szczegółowo wyjaśniono, na czym polegał proceder związany z wystawianiem faktur przez J. T., jak też, że Skarżąca winna przynajmniej podejrzewać, że bierze w nim udział. Rozstrzygnięcia mają charakter kompletny.

W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 199a § 3 o.p. Złożone przez Skarżącą wyjaśnienia, w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego nie daje najmniejszej wątpliwości co do tego, że J. T. nie dokonał dostawy śruty sojowej na rzecz Skarżącej, w związku z powyższym Sąd nie miał żadnych wątpliwości w sprawie, które dałyby podstawę do zwrócenia się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.