I SA/Bk 693/19, Odwrotne obciążenie usług zamawianych przez gminę. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2809354

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Bk 693/19 Odwrotne obciążenie usług zamawianych przez gminę.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.).

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz, Dariusz Marian Zalewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,

2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy M. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) sierpnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Gminy M. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawców. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia (...) września 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina M. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Co do zasady kolektory słoneczne są/będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków nie przekracza 300 m2. Inwestycja w instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Instalacje nie były/nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT).

Zakup i montaż Instalacji jest realizowany w ramach projektu pn. "Zakup i montaż kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy M." współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa P. na lata 2014-2020. Gmina zaznaczyła przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (w tym zakresie Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację). Inwestycja jest realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez Gminę wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od wykonawców - zakup i montaż kolektorów słonecznych, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być jako symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych".

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją instalacji. W świetle zapisów tych umów Gmina zobowiązuje się m.in. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z zabezpieczeniem realizacji projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami, na które składa się m.in. wyłonienie wykonawcy instalacji, ustalenie harmonogramu montażu instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz mieszkańców usługi z wykorzystaniem instalacji. Natomiast mieszkaniec wyraża zgodę na umiejscowienie instalacji na nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu, tj. udostępnia odpowiednią część dachu/budynku/gruntu oraz część wewnętrzną budynku, gdzie instalowane będą instalacje. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, naprawą gwarancyjną, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu wynoszący 5 lat od daty płatności końcowej na rzecz Gminy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina przekaże mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania umowy. Z kolei wraz z upływem okresu trwania umowy całość instalacji stanie się własnością mieszkańca (bez odrębnej umowy). Ponadto, zgodnie z treścią umów mieszkańcy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego w określonej na dzień podpisania umowy kwocie. Brak dokonania zapłaty ww. wynagrodzenia jest równoznaczny z rezygnacją mieszkańca z realizowanej przez Gminę usługi (Gmina nie zamontuje u niego instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania, ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi.

Gmina zaznaczyła, że zarówno korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jaki i przeniesienie na mieszkańca własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od mieszkańców.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 września 2019 r. Gmina wskazała, że umowy z wykonawcami (firmami zewnętrznymi) dokonującymi faktycznych usług montażu kolektorów słonecznych były każdorazowo zawierane przez Gminę. Wykonawcy, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia kolektorów słonecznych są podatnikami, o których mowa w art. 15 u.p.t.u., u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W opinii Gminy klasyfikacja usług świadczonych przez nią, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez Wykonawców w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację. Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczona przez Gminę usługa stanowi w ocenie Gminy usługę termomodernizacji (kwestia ta stanowi przedmiot odrębnego wniosku Gminy), co wynika przede wszystkim z jej celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej). Sprawa Gminy dotyczy tylko rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu wykonawcy instalacji działać będą wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: wykonawcy) występują w charakterze podwykonawcy.

Gmina wskazała, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców. Gmina nie występowała też do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie ma takiego obowiązku. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie organu - fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina pozostawiła zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, wyjaśniając przy tym, że świadczona przez nią usługa nie jest usługą montażu Instalacji na rzecz mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji, w tym zapewnienie działania instalacji, udostępnienie jej do korzystania mieszkańcowi, a potem na własność.

Gmina wskazała, że niezależnie od tego, że odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w jej ocenie, zarówno w zakresie świadczeń dokonywanych przez wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy, jak również świadczeń dokonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców, zastosowanie znaleźć by mógł odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych klimatyzacyjnych ".

Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić czy usługi nabywane/świadczone przez nią są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do u.p.t.u. Gmina nie posiada w tym zakresie klasyfikacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego, i w konsekwencji nie jest w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi. Wychodząc jednak naprzeciw, Gmina wskazuje, że przyjmując symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych" dla usług nabywanych od wykonawcóww.ykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańców to ww. usługi będą usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do u.p.t.u.

Gmina zaznaczyła, że w zaistniałym stanie faktycznym, nawet gdyby uznać, że nabywane od wykonawców usługi/usługi wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy, wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie wystąpi w roli podwykonawcy w rozumieniu u.p.t.u. Zlecając wykonanie dostawy i montażu instalacji, których Gmina stała się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, jej zdaniem, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy?

Zdaniem wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy. Zważywszy na zakres zobowiązań Gminy wobec mieszkańców nie można jej zdaniem uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy instalacji na rzecz mieszkańców, a wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż instalacji nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu u.p.t.u. O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego, to po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostają własnością Gminy. I w takim przypadku Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Usługi Gminy są usługami termomodemizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej) danej nieruchomości. Obok udostępnienia instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz mieszkańca, ale na rzecz Gminy. Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych.

W interpretacji indywidualnej z (...) października 2019 r., nr (...), DKIS uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez wnioskodawcę we wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

DKIS wskazał, że skoro u.p.t.u. nie definiuje pojęcia "podwykonawca", to dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej, tj. jako firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Z kolei przy dalszych "podzleceniach" przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest - w stosunku do swojego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy "podzlecone" usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Organ podniósł, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki: świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU; usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.; usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Wobec powyższego, organ wskazał, że efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji, tj. montaż instalacji kolektorów słonecznych w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność danego mieszkańca. Gmina w ramach ww. umowy zobowiązana jest do realizacji usług montażu instalacji kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańca, a mieszkaniec do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. W tym celu Gmina realizuje inwestycję na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie wykonawcami, u których Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Usługi nabywane przez Gminę od wykonawców - zakup i montaż instalacji zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. -jak wskazał wnioskodawca - klasyfikowane powinny być pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Z kolei, dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców znajdzie zastosowanie symbol PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych". Zdaniem organu, to mieszkaniec, podpisując z Gmina umowę, występuje w roli inwestora, a Gmina, realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji na budynkach mieszkalnych stanowiących własność danego mieszkańca, działa/będzie działać w charakterze głównego wykonawcy. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w części dotyczącej usług sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, świadczonych na rzecz mieszkańców, to Gmina jako nabywca ww. usług świadczonych przez podmiot trzeci działający w charakterze podwykonawcy jest podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Tym samym Gmina, jako nabywca ww. usług, jest/będzie zobowiązany do rozliczenia podatku od transakcji nabycia przedmiotowych usług na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Gmina złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zarzucając:

1. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego, które miało wpły-na wynik sprawy:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy;

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i § 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacją podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako: "o.p") poprzez nieuzasadnioną modyfikację opisanego przez Gminę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i jego błędną ocenę polegającą na (I) bezzasadnym uznaniu (nigdzie przez Gminę nie potwierdzonym w treści wniosku), że nabywane przez Gminę usługi wykonawca świadczy w charakterze podwykonawcy oraz stwierdzeniu, że to mieszkaniec, a nie Gmina jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania nabytej usługi, tj. inwestorem oraz (II) bezzasadnym uznaniu, że Gmina świadczy na rzecz mieszkańców usługę budowlaną;

- 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez wydanie interpretacji w oparciu o stan faktyczny inny niż opisany przez Gminę w efekcie przyjęcia nieuzasadnionych założeń, czym w konsekwencji organ naruszył zasady działania w oparciu o przepisy prawa, jak również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i orzeczenie o kosztach postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z brzmienia art. 134 § 1 tej ustawy zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 ustawy stosuje się odpowiednio.

Zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenia prawa procesowego.

Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego wykonawca świadczy usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., a w konsekwencji czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do ww. usług nabywanych od wykonawcy.

Zdaniem Skarżącej, wykonawca nie świadczy na jej rzecz usług jako podwykonawca. Tym samym Gmina nie ma obowiązku rozliczania VAT w drodze odwrotnego obciążenia.

W ocenie organu, który po wezwaniu Gminy do uzupełnienia braków formalnych wniosku, uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe, Gmina w odniesieniu do świadczonych na jej rzecz usług montażu kolektorów słonecznych przez wykonawcę działającego jako podwykonawca, ma obowiązek zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. Natomiast w odniesieniu do świadczenia przez wykonawcę usług montażu instalacji fotowoltanicznych nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia - nie zostały one wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, usługi te będą zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

Przepis art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W myśl natomiast art. 17 ust. 2 u.p.t.u., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Rozliczenie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zatem zastosowanie w odniesieniu do usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. (objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU), jeśli usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.

Mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa, przewidziany w art. 199 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u., stanowi wyjątek od ogólnych zasad opodatkowania VAT wynikających w szczególności z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Przyjąć należy, co nie jest sporne pomiędzy stronami, że użyte w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. pojęcie "podwykonawca" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi na zlecenie nie inwestora, ale głównego wykonawcy. Natomiast na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332), zwłaszcza w świetle art. 17 i 18 tej ustawy, za inwestora należy uznać osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 19/19 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inwestorem jest podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć, ani być kontynuowany Z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego wynika, że organizacja procesu wykonania inwestycji należy do jej obowiązków. Do Gminy należy zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu, pozyskanie środków finansowych, wybranie wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór nad przebiegiem prac związanych z montażem instalacji, przeprowadzenie odbiorów technicznego i końcowego, rozliczenie finansowe. Realizując Projekt, występuje zatem jako inwestor, który zleca czynności, nadzoruje je i rozlicza finansowo i jest ich beneficjentem. Gmina jest właścicielem nabywanych na podstawie umowy z wykonawcą urządzeń i to na jej rzecz świadczona jest usługa budowlana. Wybrany wykonawca nie jest usługodawcą świadczącym usługi jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, nie znajduje uzasadnienia w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowisko organu, że inwestorem jest mieszkaniec. Jakkolwiek mieszkaniec będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe instalacje, to pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina - wykonawca, nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy i na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą a wykonawcą, nie inicjuje procesu inwestycyjnego i nie uczestniczy czynnie w tym procesie. Podmiotem, który dąży do realizacji projektu jest Gmina. Mieszkańcy wyrażają zgodę ma uczestniczenie w realizowanym przez Gminę przedsięwzięciu, co nie oznacza, że Gmina działa na ich zlecenie. W ramach zawartych z Gminą umów, poza obowiązkiem partycypowania w kosztach otrzymanego od Gminy świadczenia, mieszkaniec ma wyłącznie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. Nie ma tożsamości świadczeń - w umowach zawieranych z mieszkańcami i w umowie z wykonawcą. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie daje podstaw do przyjęcia, by mieszkańcy zlecili (powierzyli) Gminie nabywanie instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych i, że Gmina świadczy usługi na zlecenie mieszkańców.

Zakup usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych służy natomiast realizacji usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (usługi termomodernizacji), do których świadczenia Gmina zobowiązała się, w zawartych z mieszkańcami umowach. Gmina w związku z realizacją projektu nabywa usługi wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych we własnym imieniu i na własny rachunek, występuje więc najpierw jako usługobiorca, a następnie zakupione od wykonawców usługi wykonania instalacji, w całości fakturowane na Gminę, służą realizacji przez nią kompleksowej usługi termomodernizacji na rzecz jej mieszkańców, w kontakcie z mieszkańcami Gmina występuje zatem jako usługodawca. Brak jest tym samym podstaw dla przyjęcia, że w stosunku do mieszkańca Gmina działa jako wykonawca, co byłoby niezbędne dla przypisania roli (statusu) podwykonawców wyłonionym przez Gminę podmiotom, którym zleca ona realizację usług wykonania instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych oraz, od których te usługi nabywa.

W związku z powyższym także montaż kolektorów słonecznych sklasyfikowanych według wnioskodawcy w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0, dokonywany w ramach świadczenia realizowanego przez wykonawcę na rzecz inwestora, w tym wypadku skarżącą Gminę, będzie podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych. Oznacza to, że podatek należny VAT także w przypadku tych nabyć powinien być rozliczany przez wykonawcę, a inwestor, czyli Gmina ma otrzymać fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W rozważanej sytuacji mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zatem zastosowania. Przeniesienie przez Gminę prawa własności instalacji ma rzecz mieszkańca, po upływie 5-letniego okresu trwałości projektu, nie zmienia pozycji Skarżącej jako inwestora, realizującego całościowo inwestycję na terenie Gminy.

W konsekwencji za uzasadniony należało uznać zarzut, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: NSA z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, WSA w Lublinie z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 282/19, z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 49/19, WSA w Białymstoku z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 151/19, WSA w Białymstoku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/bk 735/19, WSA w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 25/19, z 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 974/18 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd nie podziela zarzutów procesowych, które Skarżąca upatruje w wydaniu interpretacji w oparciu o inny niż opisany we wniosku, zmodyfikowany stan faktyczny. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji przywołana została treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w części obejmującej opis stanu faktycznego, przywołane też zostały tezy z uzupełnienia tego wniosku. Dokonując interpretacji organ uwzględnił fakty, które uznał za istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego. Wyrażone w interpretacji stanowisko organu, że to mieszkaniec występuje w roli inwestora, zaś Gmina, realizując inwestycję polegającą na montażu kolektorów słonecznych, działa w charakterze głównego wykonawcy stanowi ocenę organu opisanych we wniosku faktów w kontekście przepisów u.p.t.u. Przyjęcie takiego stanowiska nie świadczy o modyfikacji stanu faktycznego, lecz niewłaściwym zastosowaniu przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p., jak również art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h tej ustawy nie jest uzasadniony.

Rozpoznając ponownie sprawę organ obowiązany jest uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie Sąd uznając za usprawiedliwione zarzuty skargi, naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie że Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do nabywanych usług, na podstawie 146 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.