I SA/Bk 679/18, Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2641491

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 marca 2019 r. I SA/Bk 679/18 Odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.).

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz, Dariusz Marian Zalewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi C. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) września 2018 r. nr (...) w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2014 r. oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...).06.2018 r. nr (...),

2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz skarżącej C. B. kwotę 747 zł (słownie: siedemset czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) czerwca 2018 r., nr (...), Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. orzekł o solidarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej - C. B. (dalej jako: "Skarżąca") jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej A. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") z tytułu VAT za marzec 2014 r., za odsetki za zwłokę od tej zaległości według stanu na dzień 11 czerwca 2018 r., tj. dzień wydania tej decyzji.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że postanowieniem z dnia (...) marca 2018 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej.

W toku postępowania organ ustalił m.in., że w dniu (...) kwietnia 2014 r. zwyczajne zgromadzenie wspólników Spółki powołało Skarżącą na prezesa zarządu Spółki; tego samego dnia Skarżąca złożyła rezygnację z pełnienia funkcji prokurenta tej Spółki. W okresie od dnia 4 kwietnia 2014 r. do dnia 30 maja 2014 r. Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki. W dniu 4 września 2017 r. syndyk złożył zgłoszenie o zaprzestaniu z dnia 10 sierpnia 2017 r. wykonywania czynności polegających opodatkowaniu podatkiem VAT przez Spółkę. W dniu 13 września 2017 r. została ona wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Organ wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za okresy od września 2013 r. do lutego 2014 r. wynikają z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) stycznia 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) maja 2017 r. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2018 r. WSA w Białymstoku oddalił skargę na tę decyzję; wyrok jest prawomocny. W celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości podatkowych Naczelnik D. US w B. wystawił tytuły wykonawcze, a w toku postępowań egzekucyjnych zastosował środki egzekucyjne zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i oszczędnościowego w ING Bank Śląski (bank poinformował, że nie prowadzi rachunku dla tej Spółki) oraz w P.-M. Banku Spółdzielczym w Z. (bank poinformował, że zajęcie nie może być realizowane, gdyż rachunek jest w upadłości likwidacyjnej i prowadzony przez syndyka). Organ egzekucyjny ustalił także, że Spółka nie jest właścicielem żadnych środków transportowych, a Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia (...) lutego 2016 r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku Spółki. Postanowieniem z dnia (...) lipca 2017 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Organ wskazał, że zaległość podatkowa Spółki z tyt. podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur za marzec 2014 r. wynika z decyzji Dyrektora UKS w B. z dnia (...) lipca 2016 r. Decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. DIS w B. utrzymał w mocy tę decyzję. Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r. WSA w Białymstoku oddalił skargę Spółki na tę decyzję; wyrok jest prawomocny.

Zaległości podatkowe z tyt. podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2014 r. oraz za marzec, kwiecień 2015 r. wynikają z nieuregulowanego w terminie płatności podatku od towarów i usług do zapłaty, zadeklarowanego w deklaracjach VAT-7, złożonych za te okresy w P. Urzędzie Skarbowym w B.

Z ustaleń organu wynika, że M. M. - ówczesny prezes zarządu Spółki - w dniu (...) kwietnia 2015 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, obejmującej likwidację majątku tej Spółki.

Postanowieniem z dnia (...) czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że najstarsze zobowiązania dłużnika pochodzą z lutego 2014 r., zaś wartość zadłużenia przekroczyła wartość majątku.

Zgłoszeń wierzytelności dokonali: Naczelnik P. US w B., ING Bank Śląski S.A. i DIS w B.

Postanowieniem z dnia (...) grudnia 2016 r. Sędzia - komisarz Sądu Rejonowego w Białymstoku VIII Wydział Gospodarczego stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego. Sąd Okręgowy w Białymstoku VII Wydział Gospodarczy oddalił zażalenie Spółki w przedmiotowej sprawie.

Organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie powyższego, że Skarżąca była członkiem zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaległości podatkowej z tyt. podatku do zapłaty wynikającego z wystawionych przez Spółkę faktur za marzec 2014 r. w kwocie 794.048,00 zł. Wskazał, że egzekucja uniwersalna prowadzona wobec Spółki w ramach postępowania upadłościowego, jak i egzekucja syngularna prowadzona wobec Spółki przez Naczelnika Drugiego US w B., działającego jako organ egzekucyjny, po zakończeniu tego postępowania w zakresie zaległości podatkowych w podatku VAT za okresy od września 2013 r. do lutego 2014 r. okazały się bezskuteczne. Tym samym spełniona została przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej jako: "o.p.").

Organ zauważył, że będąc w okresie od 18 września 2012 r. do 4 kwietnia 2014 r. prokurentem Spółki oraz od dnia 4 kwietnia 2014 r. członkiem jej zarządu, Skarżąca powinna niezwłocznie ustalić stan interesów Spółki, a tym samym powziąć wiedzę o nieprawidłowym rozliczeniu się przez Spółkę z podatku od towarów i usług, tym bardziej, że wobec Spółki od dnia 31 marca 2014 r. toczyło się postępowanie kontrolne wszczęte przez Dyrektora UKS w B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014 r. do lutego 2014 r. W związku z tym, Skarżąca winna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie do dnia 18 kwietnia 2014 r., licząc okres dwóch tygodni od dnia powołania na członka zarządu Spółki, tj. od dnia 4 kwietnia 2014 r., czego Skarżąca nie uczyniła.

Skarżąca nie wykazała również, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości; nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej. Skarżąca nie wykazała również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) września 2018 r., nr (...), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podtrzymując argumentację wyrażoną w decyzji organu pierwszej instancji.

Skarżąca wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w całości. Zarzuciła naruszenie:

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p., przez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., mimo że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w dniu 16 kwietnia 2015 r., gdyż przed tą datą występowały jedynie przejściowe, nie zaś trwałe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań Spółki, co nie pozwala na uznanie, że przed wskazaną datą powstał stan niewypłacalności Spółki, który miałby czynić zasadnym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 2 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez błędne przyjęcie przez organ drugiej instancji, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa Skarżącej jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki - za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., pomimo że w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co wyłącza odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w listopadzie 2013 r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia 4 kwietnia 2014 r., tj. od dnia powołania Skarżącej na prezesa zarządu Spółki, podczas gdy o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań, w takim przypadku można mówić o trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów, zaś taki stan zaistniał już po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącą;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia 4 kwietnia 2014 r., tj. od dnia powołania Skarżącej na prezesa zarządu Spółki, mimo że stan niewypłacalności Spółki powstał po dacie odwołania Skarżącej z funkcji członka zarządu, tj. po dacie 30 maja 2014 r., co stanowi okoliczność wyłączającą odpowiedzialność Skarżącej, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącej, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości;

- art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, przez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, tj. w listopadzie 2013 r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, mimo że wymagalność zobowiązań podatkowych, na które wskazuje organ powstała dopiero z chwilą, gdy decyzje Dyrektora UKS w B. z dnia 29 lipca 2016 r. i z dnia 16 stycznia 2017 r., określające kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości innej niż zadeklarowana przez Spółkę oraz określające obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług stały się ostateczne, tj. z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora IAS w B. odpowiednio z dnia 14 listopada 2016 r. i z dnia 24 maja 2017 r., co wyłącza odpowiedzialność Skarżącej;

- art. 120 o.p., przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. listopad 2013 r., jak i w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie, wbrew twierdzeniom organów, niewątpliwie potwierdzają wyłącznie odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki;

- art. 121 § 1 o.p., przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. listopada 2013 r., jak i w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 122 o.p., przez błędne uznanie przez organ drugiej instancji, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gry rozstrzygnięcie zostało oparto na błędnym założeniu, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w listopadzie 2013 r. w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży, co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia 4 kwietnia 2014 r., tj. od dnia powołania Skarżącej na prezesa zarządu Spółki, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności Spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, co w konsekwencji wyłącza odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej;

- art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącą i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie;

- art. 187 § 1 o.p., przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce;

- art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., przez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, że zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki.

Mając powyższe na względzie, autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

Pełnomocnik wniósł również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów - wydruków z kont rozrachunkowych Spółki oraz z rachunku bankowego Spółki we wnioskowanym zakresie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa, toteż podlegają uchyleniu.

Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, które w następstwie uprawniałoby organy do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki.

W opinii organów w sprawie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż zaprzestanie regulowania należności miało miejsce w czasie pełnienia przez Skarżącej funkcji członka zarządu Spółki. Ponadto Skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W opozycji do twierdzeń organu, Skarżąca podkreśla brak swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Skarżącej, okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. stan niewypłacalności Spółki, zaistniały już po dacie, w której Skarżąca przestała pełnić funkcję członka zarządu Spółki, tj. po dniu 4 kwietnia 2014 r. Wobec tego, według Skarżącej, nie sposób przypisać mu jako byłemu członkowi zarządu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wykazane w zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że zakres i kierunki postępowania wyjaśniającego, koniecznego do ustalenia przez organ podatkowy w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, wyznaczają normy prawa materialnego. Wobec tego należy zaznaczyć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei w § 2 tego przepisu ustawodawca unormował zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności, określając, że odpowiedzialność członków zarządu spółki, o której mowa w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Mający zastosowanie w sprawie art. 116 § 1 o.p. rozróżnia przesłanki pozytywne orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych podmiotów gospodarczych, jak i przesłanki negatywne. W katalogu przesłanek pozytywnych mieszczą się niewątpliwie okoliczności istnienia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Natomiast przesłanki negatywne to: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niepodjęcie wymienionych działań nastąpiło bez winy członka zarządu, bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego prowadzenie egzekucji. Podkreślić przy tym trzeba, że wystąpienie jednej z wymienionych negatywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności uniemożliwia skuteczne orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tego podmiotu. Pogląd ten uzasadnia użycie przez ustawodawcę spójników rozłącznych "albo, bądź".

Stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie (por.m.in. wyroki NSA: z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06 i z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06; powoływane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i literaturze przedmiotu (K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i. P. 2008, Nr 3, s. 16-18), zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego.

Zgodnie z art. 10 p.u.n., przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Na niewypłacalność dłużnika może wskazywać np. bezskuteczność prowadzenia egzekucji przez któregokolwiek z jego wierzycieli, złożenie wykazu majątku przez dłużnika, zaprzestanie płacenia przez niego długów itp.; nie jest jednak "niewypłacalnością" stan krótkotrwałego i przejściowego wstrzymania wypłat (zob. M. Pyziak-Szafnicka, Ochrona wierzyciela w razie niewypłacalności dłużnika, Warszawa 1995, s. 89 i nast.). W orzecznictwie w kwestii tej utrwaliło się stanowisko, że "krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań" (tak orzeczenia SN: z dnia 23 marca 2000 r., sygn. II CKN 874/98, Legalis; z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. V CSK 211/10, Legalis; z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. V CSK 320/10, Legalis; z dnia 13 maja 2011 r., sygn. V CSK 352/10, Legalis).

Zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego.

Jeżeli jednak były członek zarządu powołuje się w toku tego postępowania na okoliczności dowodzące, że w czasie pełnienia przez niego funkcji nie było podstaw do zgłoszenia stosownego wniosku, wskazując na sytuację finansową spółki, która to potwierdza, to organ tylko wtedy może wydać decyzję o jego odpowiedzialności, gdy wykaże, że sytuacja ta była inna, w szczególności, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok NSA z dnia 28 października 2009 r., sygn. II FSK 1813/07).

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że organy nie przeprowadziły rozważań w szerszym zakresie na temat czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki należy traktować jako wyjątkowy instrument, to w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. II FSK 1190/13). Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyroki NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1838/13; z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. I FSK 1318/17).

W rozpatrywanej sprawie organy, mimo wniosku dowodowego złożonego przez Skarżącą w toku postępowania podatkowego, nie zbadały jednak szerzej faktycznej sytuacji finansowej Spółki i tego, czy niewykonywanie wymagalnych zobowiązań miało charakter trwały (czyli świadczyło o niewypłacalności dłużnika) czy tylko przejściowy (co nie uzasadnia złożenia wniosku o upadłość). Z ustaleń organów nie wynika w jasny sposób, że Spółka posiadała jeszcze niewykonane zobowiązania wobec jej kontrahentów, jaki był jej majątek i czy pozwalał on na zaspokojenie istniejących zobowiązań w przyszłości. Organy podatkowe odmówiły mimo to przeprowadzenia dowodów, mających potwierdzić, że Spółka do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość miała stabilną sytuację finansową, a niewykonanie zobowiązań wynikało tylko z przejściowych trudności płatniczych. Skarżąca wnioskowała bowiem o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. wydruków z kont rozrachunkowych Spółki i z jej rachunku bankowego, z okresu poprzedzającego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. sprzed dnia 16 kwietnia 2015 r. Skarżąca, jako były członek zarządu, nie posiada możliwości prawnych, ani faktycznych, by takie dokumenty pozyskać, konieczne do tego byłoby więc zwrócenie się prze organ prowadzący postępowanie do syndyka masy upadłości spółki.

W ocenie Sądu, okoliczność, jaka miała być wykazana za pomocą tego dowodu była istotna dla rozstrzygnięcia, skoro na członku zarządu ciążył obowiązek wykazania, że wniosek o upadłość został złożony we właściwym czasie. Nie można było zatem oddalić wniosków dowodowych Skarżącej, powołując się na to, że okoliczności, na które miały być przeprowadzone wnioskowane dowody zostały już wykazane za pomocą innych dowodów, skoro Skarżąca żądała przeprowadzenia dowodów na tezę przeciwną niż wynikająca z materiałów zebranych przez organ (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. II FSK 2173/17).

Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącej, że analiza tych dokumentów jest niezbędna w niniejszej sprawie, aby możliwe było rzetelne i obiektywne zbadanie przesłanek warunkujących możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich za zobowiązania Spółki.

Skład orzekający zauważa, że ustalenie w jakich terminach Spółka realizowała swoje zobowiązania, od kiedy można stwierdzić trwałe zaniechanie regulowania zobowiązań, jaki był stan przepływów finansowych w tym w okresie, etc., w odniesieniu do daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwoli organom w sposób rzetelny i prawidłowy ustalić, czy i kiedy nastąpił stan niewypłacalności Spółki, a także kto i kiedy był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Zebrany dotychczas materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, kiedy Spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Idąc dalej, niemożliwe było w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzenie, kto był wówczas odpowiedzialnym solidarnie członkiem zarządu i kiedy nastąpił "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Twierdzenia organu odnoszące się do nieregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług w związku z wystawionymi fakturami sprzedaży, niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zmierzają do uproszczenia przez organ całej procedury dowodowej. Pojęcie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o upadłość, powinno być ujmowane elastycznie, w zależności od konkretnego wypadku, bowiem jest to przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Aby stwierdzić o stanie niewypłacalności, organ powinien dokonać szczegółowej, wnikliwej i wieloaspektowej analizy okoliczności faktycznych. Uzasadniony w tym względzie jest więc wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, także poprzez wzgląd na zasadę zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

W konsekwencji w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Bez wyjaśnienia powyższych kwestii przedwczesne jest stanowisko organów, że w stosunku do Skarżącej wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, a więc nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p., uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Tak też skład orzekający w niniejszej sprawie nie przesądza o jej wyniku, stwierdzając jedynie, że zgromadzony materiał jest niepełny.

Niezależnie od powyższego, Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organy prawa materialnego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 p.u.n. W rozpatrywanej sprawie organy stwierdziły bowiem o istnieniu niewypłacalności Spółki w okresie piastowania przez Skarżącą funkcji członka zarządu na podstawie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zobowiązania, które w tym czasie nie zostały wykonane, stały się jednak wymagalne dopiero z dniem wydania decyzji organu drugiej instancji w 2017 r. Na tak wskazanej argumentacji organu nie można oprzeć ziszczenia się przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n., która jednoznacznie wiąże niewypłacalność dłużnika z niewykonywaniem przez niego jedynie wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Mając na uwadze powyższe, zwrócić trzeba również uwagę na kwestię właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w kontekście zobowiązań, które powstały w czasie, kiedy odpowiedzialny solidarnie pełnił funkcję członka zarządu, jednak decyzja określająca te zobowiązania została wydana w czasie, gdy funkcji tej już nie pełnił. W realiach niniejszej sprawy wskazane przez organ zobowiązania w podatku od towarów i usług istotnie powstały w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, jednak decyzja Dyrektora UKS w B., określająca te zobowiązania, została wydana dopiero w dniu (...) stycznia 2017 r. Skarżąca w tym czasie nie pełniła już funkcji członka zarządu.

W orzecznictwie NSA (zob. wyroki: z dnia 25 maja 2018 r., sygn. I FSK 1385/16 i sygn. I FSK 1328/16 w kontekście uchwały 7 sędziów NSA II FPS 3/09) podkreśla się, że badanie istnienia przesłanki egzoneracyjnej polegającej na tym, że w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powyższe uwagi zasługują na akceptację, ale z tym zastrzeżeniem, że mogą się odnosić tylko do przesłanki ogłoszenia upadłości przewidzianej w art. 11 ust. 2 p.u.n. Innymi słowy, zobowiązania podatkowe wynikające z później wydanej decyzji określającej, zwiększają pasywa majątku w procesie porównywania z aktywami spółki. Zatem zestawiając zobowiązania spółki z jej majątkiem w aspekcie stwierdzenia przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. uwzględniać należy wysokość zobowiązania wynikającego nie ze złożonej pierwotnie deklaracji, lecz z później wydanej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje bowiem z mocy prawa.

Odmiennie należy jednak postępować w przypadku analizy przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Unormowanie to stawia nacisk na wymagalność zobowiązań podatnika. Nie sposób przyjąć, że wymagalne w 2013 lub 2014 r. było zobowiązanie, które zostało określone w decyzji wydanej w 2017 r. Co więcej, przyjęcie wykładni zaprezentowanej przez organ doprowadziłoby do sytuacji, że w istocie zawsze, gdy zaległość podatkowa jest konsekwencją wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, członek zarządu ponosiłby odpowiedzialność, nawet wówczas, gdy ta decyzja wydana została w okresie, gdy status członka zarządu utracił. W istocie w takiej sytuacji ten członek zarządu nigdy nie mógłby wykazać istnienia okoliczności egzoneracyjnych w postaci braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stałoby to w oczywistej sprzeczności z tezą uchwały 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Odpowiedzialność tej osoby za zaległości spółki byłaby niczym nieograniczona, gdyż nigdy nie mógłby się od niej zwolnić. Zawsze bowiem organ by twierdził, że spółka nie regulowała zobowiązań podatkowych, nawet wówczas, gdy decyzja w której określono inną wysokość tego zobowiązania niż wykazano w pierwotnej deklaracji, wydana została kilka lat później.

W kontekście powyższego, orzeczenie przez organ o odpowiedzialności Skarżącej za konkretnie wskazane zobowiązania z marca 2014 r. przy wskazaniu przesłanki ogłoszenia upadłości z art. 11 ust. 1 p.u.n. jest niezgodne z prawem.

Sąd tym samym podtrzymał swoje stanowisko w sprawie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe zlikwidowanej Spółki, które zaprezentowane zostało w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 603/18.

Organ ponownie rozpatrując sprawę powinien jednoznacznie i precyzyjnie ustalić oraz ocenić czas powstania prawnego obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście dokonanych ustaleń faktycznych, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W celu realizacji powyższego niezbędne wydaje się zrealizowanie wniosku dowodowego Skarżącej na etapie prowadzonego postępowania. Wnikliwa analiza dokumentów uzyskanych od syndyka da podstawę dla organu do wydania rozstrzygnięcia, które powinno rozwiać wszelkie wątpliwości w sprawie. Tym bardziej, że organ drugiej instancji w sposób odmienny od organu pierwszej instancji wyznaczył w decyzji termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (str.7 i 8 decyzji organu II instancji).

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 250 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.