Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1978262

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 12 listopada 2015 r.
I SA/Bk 607/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Melezini.

Sędziowie: SO del. do, WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) marca 2015 r., nr (...) w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) marca 2015 r., nr (...), utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...) grudnia 2014 r. nr (...), w której określono A. C. (dalej również jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika Organ odwoławczy wskazał, że w 2010 r. Skarżący prowadził zarówno indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą S., jak również w spółce cywilnej o nazwie S. A., A. K., D. S., gdzie posiadał 50% udziałów.

Zdaniem tego organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w 2010 r. firma Skarżącego oraz spółka S. dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży towarów gastronomicznych "na wywóz", poprzedzonych zamówieniami telefonicznymi i internetowymi. Ponadto w S. A. C. zostały zaniżone przychody z tytułu sprzedaży usługi promocyjnej na rzecz G. SA. W zakresie kosztów podatkowych zostały one zaniżone z tytułu nadgodzin oraz odwozu pracowników po zakończonej pracy nocą oraz zawyżone z tytułu rozbieżności pomiędzy zeznaniem rocznym PIT-36L a prowadzoną księgą przychodów i rozchodów i dokumentami źródłowymi.

Z kolei "S." zaniżyła koszty uzyskania przychodów związane z należnymi i wypłaconymi kierowcom środkami pieniężnymi z tytułu nadgodzin i kosztów odwozu pracowników po zakończonej pracy nocą.

W ramach indywidualnej działalności gospodarczej podatnik prowadził stałe lokale gastronomiczne w B. przy ul. (...) oraz przy ul. (...), natomiast S. - w G. przy ul. (...) i w B. przy ul. (...), (...), (...), (...).

W lokalach tych dokonywano sprzedaży wyprodukowanej pizzy, sałatek i innych dań gastronomicznych oraz zakupionych towarów spożywczych, alkoholowych i tytoniowych. Podatnik dokonywał również sprzedaży produktów i towarów gastronomicznych na zamówienia. Profil działalności, jak również sposób prowadzenia dokumentacji w firmach S. A. C. oraz S. był tożsamy. Ewidencję przychodu spółka prowadziła przy pomocy kas rejestrujących zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób prowadzących działalność. Obrót dokumentowany fakturami VAT był również ewidencjonowany na kasach fiskalnych.

W dniu (...) marca 2012 r. funkcjonariusze Komendy Miejskiej Policji w B., w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. dochodzenia dokonali przeszukania pomieszczeń w miejscu zamieszkania Skarżącego, w lokalu biura przy ul. (...) w B. - należącym do firmy Skarżącego, w lokalach należących do S. w G. i w B. oraz w kancelarii Prawno-Podatkowej T. w B. W wyniku przeszukania funkcjonariusze policji zabezpieczyli między innymi:

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza ww. raportów wskazuje, że faktycznym obrotem firmy Skarżącego ze sprzedaży w danym dniu w poszczególnych lokalach gastronomicznych były:

W okresie od stycznia do grudnia 2010 r. sprzedaż "na wywóz" poza ewidencją księgową prowadzona była w 2 z 3 lokali gastronomicznych podatnika, tj. w B. przy ul. (...) i przy ul. (...). Natomiast w spółce S. w identycznym okresie sprzedaż "na wywóz" odbywała się w 3 z 5 lokali gastronomicznych w B., tj. przy ul. (...), ul. (...) i ul. (...).

Analiza raportów za poszczególne dni 2010 r. wykazała, że w niektórych dniach sprzedaż w lokalu przy ul. (...) zaewidencjonowana na kasie fiskalnej jest niższa od kwot "wywozów" wykazanych w Raportach w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika". Zdaniem organu świadczy to o tym, że w danym dniu kwoty dotyczące "wywozów" nie mogły być zaewidencjonowane na wymienionej kasie fiskalnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe potwierdzają przykłady opisane na stronach 7-9 decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika, że wykazany stan gotówki na koniec dnia w poszczególnych lokalach gastronomicznych nie byłby możliwy bez zasilania stanu kasy gotówką pochodzącą ze sprzedaży wyrobów gastronomicznych poza ewidencją księgową. Poza tym, gdyby wartość "wywozów" była zaewidencjonowana w pełnej wysokości, mieściłaby się już w pozycji nr 2 "obroty", a stan gotówki na koniec dnia w punkcie gastronomicznym byłby o tę kwotę niższy.

Na okoliczność sposobu i momentu ewidencjonowania "wywozów" na kasach fiskalnych zostali przesłuchani przez organy ścigania i inspektorów kontroli skarbowej pracownicy zatrudnieni w lokalach S. W ocenie organu odwoławczego zeznania A. J. M. (pracownica biurowa), M. W. (kierowca) i K. J. (barmanka-kelnerka), traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, potwierdzają fakt nieewidencjonowania części sprzedaży "na wywóz" na kasie fiskalnej. Powyższe zeznania jednoznacznie wskazują, że kwoty "rozwozów", które występują w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika" nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej, z wyłączeniem przypadków, gdzie wyraźnie zaznaczono, że sprzedaż "na wywóz" została zarejestrowana na kasie fiskalnej. Co prawda, w okresie objętym postępowaniem K. J. pracowała jako telefonistka - odbierała telefony i przyjmowała zamówienia dotyczące S. i S. A. C., to jednak we wcześniejszych latach zajmowała się obsługą klientów i obsługą kasy fiskalnej. Zeznania jej wskazują, że proceder nie ewidencjonowania wywozów był ciągły i świadomie realizowany zarówno przez stronę, jak i pozostałych wspólników S. Tym bardziej, że jak wykazało odrębne postępowanie kontrolne, proceder nieewidencjonowania sprzedaży wyrobów gastronomicznych "na wywóz" miał miejsce również w 2011 r. W ocenie organu nie ma podstaw do podważenia wiarygodności zeznań K. J. ze względu na jej konflikt z pracodawcą oraz wyrok zapadły w sprawie karnej. Zeznania ww. świadka zostały złożone pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań, a wspomniany konflikt być może spowodował, że treść zeznań nie została wcześniej uzgodniona ze stroną. Ponadto, zeznania te są zgodne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zawartym w odwołaniu zeznania A. O. nie potwierdzają bezpośrednio faktu ewidencjonowania wywozów przez podatnika. Powyższe zeznania wskazują na to, iż świadek nie wiedziała nic o nabijaniu na kasę fiskalną transakcji na wywóz. Świadek informuje jedynie, że widziała, iż Skarżący coś na kasę nabijał, ale nie wie jakie to były kwoty.

Zeznania E. Z. organ odwoławczy uznał za niespójne, bowiem z jednej strony świadek informuje, iż nabijanie na kasę następowało w momencie powrotu kierowcy i na koniec zmiany a innym razem zeznaje, że nabijaniem na kasę zajmował się szef następnego dnia.

Analizując z kolei zeznania A. J., zatrudnionego w lokalu przy ul. (...) na stanowisku kelner - kasjer organ stwierdził, że świadek z jednej strony informuje, iż nic nie wie o wywozach od roku 2009, a z drugiej informuje, iż m.in. kierowcy przekazywali mu informacje dotyczące pieniędzy uzyskanych za wywozy.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu I instancji i uznał za sprzeczne zeznania L. K., zatrudnionej przy ul. (...) na stanowisku kelner-kasjer, złożone na Policji i przed inspektorem kontroli skarbowej. Świadek raz mówi bowiem, że ewidencja wywozów następowała na koniec dnia, innym razem twierdzi, że ewidencja następowała w ciągu dnia, bądź nawet dnia następnego.

Podobnie organ ten ocenił zeznania R. O., zatrudnionego na stanowisku kelner-kasjer w lokalu przy ul. (...). Świadek przed organami skarbowymi zeznał, iż kwoty z "wywozów" ewidencjonował na kasie fiskalnej pod koniec zmiany, a w dalszej części zeznań stwierdza, iż ewidencja prowadzona była na bieżąco. Przed organami ścigania zeznał natomiast, iż zamówienia internetowe nie są ewidencjonowane na kasie fiskalnej przed dostarczeniem do klienta, gdyż byłoby to duże utrudnienie dla osoby obsługującej kasę. Uzgodnione jest zaś z szefem, iż utarg dzienny jest rozliczany każdego dnia na koniec pracy, przez osobę która w danym dniu na kasie. Przed organami kontroli skarbowej świadek zeznał natomiast, iż ewidencją "wywozów" zajmował się wyłącznie szef bądź on w jego zastępstwie.

Zdaniem organu odwoławczego, również zeznania pozostałych świadków - pracowników zatrudnionych w B.: w restauracjach przy ul. (...) i (...) (E. D., J. S., E. G., P. M., P. T.), w lokalu przy ul. (...) (J. L., E. H., K. M.), w lokalu przy ul. (...) (K. Ł., W. P., E. B.), w lokalu przy ul. (...) (J. K.) - nie potwierdzają ewidencjonowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży "na wywóz". Zeznania ww. pracowników są wewnętrznie sprzeczne, jak też wykluczają się wzajemnie w zakresie ewidencjonowania sprzedaży. Świadkowie raz twierdzą, że sprzedaż "na wywóz" ewidencjonowana była przez kierowników lokali gastronomicznych, innym razem zeznają, że to kelnerki-barmanki dokonywały ewidencjonowania. Również odnośnie momentu ewidencjonowania na kasie zauważa się niespójność. Raz świadkowie zeznają, że ewidencjonowanie "wywozów" odbywało się w momencie wydania towaru z kuchni, następnie, że zaraz po powrocie kierowcy od klienta, bądź po całym dniu, a także dnia następnego. Innym razem zasłaniają się niepamięcią bądź nie wiedzą a także zeznają, że mieli świadomość, iż we wcześniejszym okresie utargi z wywozów mogły nie być ewidencjonowane na kasie fiskalnej lub odmawiają odpowiedzi na pytanie w tym zakresie, korzystając z prawa do odmowy zeznań, gdyby mogły one narazić świadka lub jego bliskich na odpowiedzialność karną lub karną skarbową. Na to, że zarówno wymienione zeznania oraz wyjaśnienia są niewiarygodne wskazuje również fakt, że nikt z przesłuchiwanych wcześniej przez organy ścigania pracowników lokali nie stwierdził, aby wartość wywozów ewidencjonowana była na kasie fiskalnej przez któregoś z współwłaścicieli Spółki. Tego typu wyjaśnienia zostały stworzone na potrzeby postępowania, w celu uwiarygodnienia ewidencjonowania na kasie fiskalnej wpływów z wywozów w pełnej wysokości. Przy czym żaden ze świadków nie zeznał, że widział kierownika lokalu gastronomicznego ewidencjonującego "wywozy" na kasie fiskalnej, a jedynie stwierdził, że widział kierownika przy kasie lub coś nabijającego na kasie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że gdyby strona postępowała zgodnie z przepisami prawa i ewidencjonowała sprzedaż "na wywóz" w momencie jej dokonania oraz przedłożyła na wezwanie organu paragony fiskalne, nie doszłoby do zaistnienia sporu w przedmiotowej sprawie, a sam podatnik nie miałby problemu z określeniem momentu i potwierdzeniem faktu zaewidencjonowania tej sprzedaży na kasach fiskalnych. Zarówno doświadczenie życiowe, jak i powszechnie uznawane zasady kupieckie wskazują, że taki mechanizm, iż jedna osoba pobiera pieniądze od klienta, a inna rozlicza na kasie fiskalnej w prowadzeniu działalności handlowej nie znajduje uzasadnienia. Ewidencjonowaniu "wywozów" metodą wskazaną przez podatnika w odwołaniu, tj. w dniu dokonania sprzedaży lub w dniu następnym przeczy także analiza zamówień internetowych. Porównanie wartości wywozów wykazanych w "Raporcie" z danego dnia z kwotami zaewidencjonowanymi na kasach fiskalnych w dniu sprzedaży oraz w dniu następnym wykazało, że kwoty opisanych zamówień internetowych nie mogły zostać zaewidencjonowane na kasie fiskalnej ani w dniu sprzedaży, ani też w dniu następnym.

Odnosząc się do zamówień internetowych organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że przedstawione przykłady zamówień oraz paragonów fiskalnych dotyczą zdarzeń z listopada 2011 r. i stycznia 2012 r. Mając jednak na uwadze jednolitą specyfikację działalności w ww. firmach na przestrzeni 2010 i 2011 r. (jednakowa dokumentacja księgowa z wykorzystaniem takich samych pomocniczych druków - raport z dnia/za miesiąc, organizacja pracy w pizzerniach, zatrudnieni ci sami pracownicy itp.) organ kontroli skarbowej zasadnie przyjął, że opisany proceder miał miejsce również w 2011 r. Ponadto, pomimo kilkukrotnego wezwania Skarżącego do przedłożenia paragonów fiskalnych spółka ich nie przedłożyła.

Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony i zaniechanie przesłuchania świadków A. S., J. K., J. M., E. N., E. H. i J. L. Okoliczności wskazane we wniosku zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie poparte żadnymi dowodami jest twierdzenie pełnomocnika, że pamięć fiskalna kasy została zabezpieczona przez organy w postępowaniu i była w dyspozycji organów, w związku z czym wszelkie zapisy znajdujące się w pamięci kasy fiskalnej mogły być w każdym momencie odtworzone przez organ. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona przedłożyła protokół z czynności odczytania zawartości pamięci jednej kasy fiskalnej, sporządzony przez pracownika Urzędu Skarbowego w B., ale zawarto w nim stwierdzenie, iż "Brak jest możliwości odczytu zawartości pamięci fiskalnej".

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie weryfikacji kosztów uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego wynika, że w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika" ujmowano kwoty należne kierowcom, których nie zaksięgowano w urządzeniach księgowych.

W związku z tym koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone.

W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie:

1)

art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zgromadzenia całego materiału dowodowego i oddalenie wniosków dowodowych strony, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a okoliczności dowodzone nie zostały stwierdzone innymi dowodami, w tym: a) zaniechaniu przesłuchania świadków A. S., J. K., J. M., E. N. na okoliczność, że zamówienia internetowe z portalu "pizzaportal.pl" były przyjmowane w lokalu przy ul. (...) i przekazywane do realizacji i ewidencjonowania przez pozostałe lokale należące do "sieci", w których dokonywana była ewidencja na kasie fiskalnej; b) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zapisów znajdujących się w pamięci kas fiskalnych, na okoliczność ewidencjonowania przychodu zgodnie z twierdzeniami podatnika, w tym zaniechanie skonfrontowania twierdzeń Podatnika o ewidencjonowaniu zamówień internetowych uzyskiwanych z ww. portalu w innych lokalach sieci (realizujących zamówienia) z zapisami w kasie fiskalnej poszczególnych lokali, znajdującymi się w pamięci fiskalnej urządzeń kasowych;

c)

zaniechanie przesłuchania E. H. i J. L. na okoliczność wyjaśnienia, jakiego okresu dotyczyły ich zeznania składane na Policji w zakresie ewidencjonowania przez nie "wywozów" na kasie fiskalnej, w sytuacji gdy ustalono, że w 2011 r. nastąpiła zmiana sposobu ewidencjonowania sprzedaży "na wywóz", a konfrontacja zeznań świadków składanych w obu postępowaniach stanowiła zdaniem organu argument za odrzuceniem zeznań składanych w postępowaniu kontrolnym;

2)

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym:

Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz zarzuty skargi podkreślić należy, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy skarbowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny i na tej podstawie zasadnie zakwestionowały dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do 2010 r., mający ścisły wpływ na wymiar podatku dochodowego za ten rok. Dwie grupy zarzutów naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się do niewłaściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału, a w szczególności błędnej oceny zeznań świadków przesłuchanych w sprawie zarówno przed organami policji, jak i przed organem administracji podatkowej. Ponadto zarzucono organom niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na okoliczności wskazujące na rzeczywiste zasady sprzedaży towarów gastronomicznych "na wywóz" oraz zasady ich ewidencjonowania.

W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy kontroli skarbowej określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 274.037 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 71.992 zł. Zastrzeżenia organu dotyczyły dwóch spośród trzech lokali gastronomicznych prowadzonych w ramach indywidualnej działalności podatnika tj. S. A. C., położonych w B. przy ulicy (...) oraz (...), a były ściśle związane z dokumentami pozyskanymi przez Policję w trakcie przeszukania pomieszczeń w lokalach spółki i zabezpieczonymi do ewentualnych postępowań w dniu (...) marca 2012 r. Dokumenty te to przede wszystkim "Raporty z dnia...", "Raporty za miesiąc..." od stycznia do grudnia 2010 r., paragony fiskalne z lokalu przy ulicy (...) za okres październik 2011 r. do marca 2012 r., zamówienia klientów na wywóz towarów i odbiór osobisty z lokalu przy ulicy (...) za okresy listopad 2011 do stycznia 2012 r., które stanowiły dowód w postępowaniach za 2011 rok. Ustalony stan faktyczny wynikający z zabezpieczonych dokumentów znajdował potwierdzenie dodatkowo w zeznaniach świadków, przesłuchanych przez organy ścigania, jak i inspektorów kontroli skarbowej, a mianowicie: A. M., K. J., M. W. Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania J. L., E. H. i K. M. nie potwierdzają ewidencjonowania wywozów towarów przez kierowników lokali z rana, w dniu następnym.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 o.p.).Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ dokonuje w oparciu o zasady logiki, własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Zgodnie z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. A zatem zeznania złożone w postępowaniu przygotowawczym, przed organami policji mogły stanowić podstawę poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

Sąd w całości podziela ocenę organów zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji tak co do faktu zaistnienia nieprawidłowości w zakresie nieewidencjonowania dokonanej sprzedaży towarów na "wywóz", jak i skali tych nieprawidłowości, która wprost wynika z zabezpieczonych przez policję raportów dziennych i miesięcznych. Ocena ta wyprowadzona została z kompletnego materiału dowodowego, którego nie było potrzeby ani konieczności uzupełniać.

Odnosząc się do zarzutu zawartego w pkt 1 skargi, dotyczącego naruszenia przepisów art. 188 w zw. z art. 180,187 i 122 o.p., a w szczególności zaniechania przesłuchania świadków A. S., J. K., J. M. i E. N. (na okoliczność, że zamówienia z portalu "(...)" były przyjmowane w lokalu przy ulicy (...) i przekazywane do realizacji i ewidencjonowania przez pozostałe lokale należące do "sieci" w których dokonywana była ewidencja na kasie fiskalnej) został on oceniony przez Sąd jako niezasadny. Z treści art. 188 o.p. wynika, iż żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. A zatem organ może i powinien zaniechać prowadzenia postępowania dowodowego odnośnie okoliczności nieistotnych lub też wykazanych innymi dowodami.

Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie przemawiają za tezą, iż lokalem w którym przyjmowano zamówienia internetowe był lokal przy ulicy (...), a nie (...). Stanowił on centrum, z którego zamówienia dystrybuowano do pozostałych lokali stosownie do miejsca położenia zamawiającego. Tymi dowodami są w szczególności zabezpieczone przez organy policji raporty oraz zeznania świadka K. M.

Wbrew twierdzeniom skarżącego zeznania świadków J. L., E. H. i K. M. nie potwierdzają ewidencjonowania obrotu dotyczącego sprzedaży "na wywóz" przez kierownika lokalu rano w dniu następnym. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zeznania J. L. i E. H. odnoszące się do tej kwestii są wewnętrznie sprzeczne i bynajmniej z ich treści nie można wywnioskować, aby kierownicy każdego dnia rano wprowadzali na kasę fiskalną obrót ze sprzedaży "na wywóz".Zeznania e są zmienne, niespójne wzajemnie, nie korespondują z pozostałym materiałem dowodowym. Trudno bowiem wyobrazić sobie dokonywania ewidencjonowania sprzedaży na kasie fiskalnej dnia następnego po dokonanej sprzedaży w sytuacji, gdy kierownik punktu nie był codziennie obecny w pracy. Ponadto, co istotne, żaden ze świadków nie zeznał, izby widział kierownika (ów) dokonujących ewidencji sprzedaży "na wywóz" na kasie fiskalnej. Jedynie dość ogólnikowo stwierdzali, że kierownik "coś" na kasę nabijał, ale nie wiadomo co, czego dotyczyły operacje na kasie, jakich kwot i jakich sprzedaży. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko tezie, iż sprzedaż " na wywóz" podlegała ewidencji na kasie fiskalnej jest niesporne ustalenie na które powołuje się szereg świadków, iż wpływy ze sprzedaży "na wywóz" nie były składane do kasy fiskalnej, ale przechowywane były w wydzielonych miejscach (np. kasetka, kubeczek, oddzielnie w szufladzie). Także zapisy w raportach dziennych, w miejscu wartość wywozów ujmowana była w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika", a nie w poz. Nr 2 "obroty z kasy fiskalnej" i nie zwiększała o tą wartość stanu gotówki na koniec dnia we wspomnianym raporcie.

Zarzut skarżącego dotyczący nie przeprowadzenia dowodu ze znajdujących się w pamięci kas fiskalnych na okoliczność ewidencjonowania przychodu zgodnie z twierdzeniami podatnika (pkt 1b) skargi także nie może się ostać. Na wstępie Sąd zwraca uwagę na różnorodność twierdzeń skarżącego odnoszących się do kwestii związanej z okazaniem kompletu paragonów. Początkowo skarżący twierdził, że zostały one zabezpieczone przez policję, co okazało się nieprawdą w świetle protokołu przeszukania i zabezpieczenia dowodów. W dalej kolejności poinformował organ, że paragony zostały zniszczone przez policję lub któregoś z pracowników. Twierdzenie to brzmi absurdalnie, bo brak jest jakiegokolwiek związku lub motywu organów policji, ale też pracowników skarżącego, by zniszczyć paragony z kas fiskalnych.

Wobec nie przedłożenia przez skarżącego wydruków kompletów paragonów organ podjął próbę odczytania pamięci jednej z kas fiskalnych, ale próba ta nie powiodła się. Ustalono wówczas, że "brak jest możliwości odczytu zawartości pamięci fiskalnej". Czynienie w takiej sytuacji zarzutu organowi pasywności dowodowej nie może się ostać.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Także ocena zebranych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności aczkolwiek jest swobodna. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych raportach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody, co znalazło wyraz w uzasadnieniach do decyzji. Organy klarownie przedstawiły jakim dowodom dały wiarę, a którym dowodom przymiotu wiarygodności odmówiły i dlaczego, a także dlaczego odmówiły wiarygodności twierdzeniom skarżącego w zakresie zasad ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży " na wywóz" oraz przewożeniem utargów pomiędzy lokalami za niewiarygodne.

Odnosząc się do zarzutu opisanego w pkt 2 skargi, a dotyczącego dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków (J. M., M. W. i K. J.) Sąd zauważa, że nie znajduje on oparcia w materiale dowodowym. Zeznania tych świadków oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do konkluzji, że podatnik nie ewidencjonował sprzedaży na " wywóz" na kasie fiskalnej. Okoliczność, że A. M. była pracownikiem biurowym nie dyskredytuje jej zeznań, jak chciałby to uczynić skarżący. Świadek, pomimo miejsca wykonywania swoich obowiązków miała wiedzę na temat wywozów produktów na telefon i ich odnotowywania w raporcie dziennym oraz znaczenia zapisów w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika". Bez znaczenia jest - zdaniem Sądu - czy wiedzę tę miała z własnych obserwacji, z rozmów z pracownikami, czy też rozmów ze skarżącym. Okoliczność ta jest bez znaczenia tym bardziej, że świadek nie była o to pytana podczas przesłuchania. Próba wycofania się świadka ze stanowczości co do posiadanych informacji podczas kolejnego przesłuchania, jest w ocenie Sądu spowodowana przyjętą przez podatnika linią obrony.

Z kolei zeznania M. W. bezsprzecznie potwierdzają, iż wywóz produktów do klientów indywidualnych, którzy wyraźnie nie zażądali paragonu odbywał się poza ewidencją kasy fiskalnej. Świadek dostarczając towar dysponował wyłącznie rachunkiem dla konsumenta, którego cel był dwojaki. Dla kierowcy był wskazówką miejsca dowozu, a dla klienta informacją o cenie zakupu. Nie dysponował więc wydrukiem kasy fiskalnej, co byłoby jedynym dowodem na to, że sprzedaż została właściwie i rzetelnie zaewidencjonowana, tj. w momencie jej dokonania. Świadek K, J, istotnie pracowała na rzecz innego podmiotu gospodarczego. Pamiętać jednak należy, że we wszystkich w zasadzie podmiotach i spółkach należących do grupy S., bez względu na jej charakter właścicielski i strukturę organizacyjną, stosowane były takie same procedury i rozwiązania w odniesieniu do sprzedaży "na wywóz". Proceder nie ewidencjonowania wywozów był ciągły, świadomie stosowany przez podatnika, jak i innych wspólników grupy S. Zeznania zatem K. J. stanowią istotny dowód utwierdzający w słuszności oceny organów co do niewłaściwego procedowania w zakresie sprzedaży "na wywóz". Nie dyskwalifikuje tych zeznań okoliczność, iż pomiędzy świadkiem a skarżącym toczyły się inne postępowania (pracownicze). Świadek składała bowiem zeznania będąc pouczona o odpowiedzialności karnej za zatajanie prawdy lub składanie fałszywych zeznań. Dodatkowo treść jej zeznań koresponduje z innymi dowodami, zeznaniami innych świadków, którzy w żadnym konflikcie ze skarżącym nie pozostawali i nie pozostają.

Zeznania pozostałych świadków - pracowników spółki (bez konkretnego wskazania osób), jak słusznie zauważył organ zostały szczegółowo omówione i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd w całości podziela przedstawioną tam argumentację i przyjmuje ją za własną bez potrzeby jej ponownego powtarzania. Jedynie podkreśla, że wbrew twierdzeniom skarżącego żaden ze świadków nie potwierdził,aby skarżący prawidłowo ewidencjonował sprzedaż "na wywóz". Trafnie ocenione zostały jako wewnętrznie sprzeczne i niespójne.

Przyjęcie przez organy, że skarżący nie ewidencjonował na kasie fiskalnej przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży " na wywóz" oraz ze wartość sprzedaży wykazywanej w raportach dziennych w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika" stanowi wartość przychodu niezaewidencjonowanego na kasie fiskalnej znajduje swoje oparcie w zasadach logiki, doświadczenia życiowego i całościowej oceny materiału dowodowego. Jest ono w ocenie Sądu prawidłowe i jedynie możliwe w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencję tych przychodów nierzetelnie.

Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że gdyby podatnik postępował zgodnie z przepisami prawa w zakresie prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży "na wywóz" oraz przedłożył na wezwania organu paragony fiskalne, nie doszłoby do sporu w niniejszej sprawie, a podatnik nie miałby trudności w określeniu czasu i miejsca zaewidencjonowania dokonanej "na wywóz" sprzedaży na kasach fiskalnych. Tylko zresztą-w przypadku prawidłowości postępowania w tym zakresie - sens miałoby przeprowadzenie dowodu z odczytu wydruku pamięci tych kas.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.