Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1795373

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 18 lutego 2015 r.
I SA/Bk 579/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Pruszyński.

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz, Urszula Barbara Rymarska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "P." S.A. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia (...) sierpnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. nr (...), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia (...) czerwca 2014 r. nr (...), odmawiającą "P." S.A. w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013.

Z akt wynika, że Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2008-2013 w łącznej wysokości 850.781,87 zł powstałej wskutek wyłączenia z opodatkowania gruntów o pow. 199.402 m2 związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l"). Do wniosku dołączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za ww. lata i m.in. kserokopie mapy zasadniczej działki nr (...). W uzasadnieniu wskazała, że jest użytkownikiem wieczystym tej działki stanowiącej własność Skarbu Państwa oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków symbolem Ba. Na działce znajduje się zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki. W ocenie Spółki powyższe grunty powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l.

Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie, to nie ustalenia stanu faktycznego stanowią przedmiot sporu, a przyjęta przez organy wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., a konkretnie wynikającego z jego treści wykładnia pojęcia "gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne".

Dalej organ zaznaczył, że u.p.o.l. nie definiuje pojęcia sztucznego zbiornika wodnego ani zbiornika retencyjnego na ścieki. Wyjaśnienia tych pojęć nie można też znaleźć w innych przepisach prawa. Należy zatem w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej tych pojęć. Kolegium zgodziło się, że sztuczny zbiornik to zbiornik, który powstał w wyniku działalności człowieka i w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Niemniej jednak fakt gromadzenia w nim ścieków wyklucza możliwość nazwania go zbiornikiem wodnym. Wbrew twierdzeniom Spółki nie tylko geneza powstania zbiornika ma znaczenie ale również to co w sobie mieści. Za niedopuszczalne Kolegium uznało utożsamianie pojęcia ścieków z pojęciem wody i używanie go zamiennie. Ścieki posiadają pewną cechę której nie posiada woda, a mianowicie są cieczą zużytą, a w rozpatrywanym przypadku zużytą i zanieczyszczoną w związku z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. Gdyby ustawodawca zdecydował się na zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów zajętych pod zbiorniki na ścieki to taki zapis zawarłby w ustawie. Ustawodawca posługiwał się pojęciem budowli służących do odprowadzania i oczyszczania ścieków w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. do 1 stycznia 2003 r. i gdyby obecnie zwolnieniem objęto grunty pod takimi budowlami to taki zapis z pewnością znalazłby się w ustawie. Gdyby podzielić pogląd - który sugeruje pełnomocnik Spółki - to należałoby podobnie traktować grunty zajęte na szamba lub oczyszczalnie ścieków. Pojęcie zbiornika retencyjnego na ścieki nie jest desygnatem pojęcia sztucznego zbiornika wodnego.

W ocenie Kolegium wykładnia pojęcia sztucznego zbiornika wodnego zaprezentowana przez pełnomocnika Spółki jest przykładem zastosowania niedopuszczalnej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej. Ponadto sprzeczna jest z ratio legis art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Celem tego zwolnienia było umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią. Przedmiotowy zbiornik retencyjny na ścieki nie służy powyższym celom, lecz stanowi część technologiczną przedsiębiorstwa Spółki i spełnia wyłącznie funkcję gromadzenia i odprowadzania ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji. Fakt gromadzenia ścieków przemysłowych w przedmiotowym zbiorniku wyklucza możliwość wykorzystania go do innych celów w jakich wykorzystywane są sztuczne zbiorniki wodne tj. siedlisko flory i fauny wodnej, gospodarka rybacka, ochrona mieszkańców przed powodzią, funkcja rekreacyjna, rozwój turystyczny wokół zbiornika.

W ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo również podał, że dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością podjętej decyzji jest fakt oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntu pod przedmiotowym zbiornikiem jako "Ba - tereny przemysłowe" zamiast "Ws - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi", do których zalicza się grunty trwale pokryte wodami znajdującymi się w zagłębieniach terenu powstałych w wyniku działalności człowieka, niebędące stawami oraz niezaliczone do nieużytków jak wskazuje załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 ze zm.)

Jako nietrafne organ uznał powoływanie się przez pełnomocnika na wykładnię systemową pojęcia "gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny" w zestawieniu z pojęciem "gruntów bądź budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i na tej podstawie wyciąganie wniosków o nie związaniu danymi z ewidencji gruntów i budynków, bowiem w przeciwieństwie do faktu prowadzenia działalności gospodarczej, którego nie odnotowuje się w ewidencji gruntów, fakt istnienia zbiornika wodnego ma właściwe oznaczenia w tej ewidencji tj. "Ws" lub "Wp", co oznacza odpowiednio grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi i grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Zatem dla zaliczenia danego gruntu do określonego akwenu, a więc jeziora, zbiornika wodnego retencyjnego, zbiornika elektrowni wodnej czy sztucznego zbiornika wodnego znaczenie mają również zapisy w ewidencji gruntów.

Konkludując Kolegium stwierdziło, że pierwotnie Spółka prawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w zakresie opodatkowania gruntów zajętych pod zbiornik retencyjny na ścieki i dlatego wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie jest zasady.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik Spółki wywiódł skargę do Sądu i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

1)

art. 122 w zw. z art. 194 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., zwana dalej "o.p."), poprzez dokonanie ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny na podstawie wpisów z ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego, mimo iż możliwe jest przeprowadzenie dowodów także przeciwko dokumentom urzędowym, a zgromadzone w postępowaniu dowody jednoznacznie wskazują, iż na przedmiotowym gruncie znajduje się sztuczny zbiornik wodny;

2)

art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez brak odniesienia się do wszystkich twierdzeń Skarżącego i dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności dokumentów przedłożonych w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji, spośród których organ odniósł się tylko do decyzji Wojewody Ł. z dnia (...) grudnia 1997 r. o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków z warunkiem użytkowania obiektu zgodnie z "Instrukcją obsługi i eksploatacji zbiornika retencyjnego ścieków P. w Ł. - ujednolicony i zaktualizowany tekst" stanowiącą integralną część decyzji;

3)

art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 o.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w szczególności brak wskazania, którym dowodom organ odmówił mocy dowodowej i dlaczego, a także wskazanie, iż przedmiotowy zbiornik nie jest zbiornikiem wodnym, gdyż zbiornik ścieków nie jest desygnatem zbiornika wodnego, pomimo iż z przytoczonej przez organ definicji ścieków, wynikającej z art. 9 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 18 lipca 2001 r. - Prawo wodne wprost wynika, iż ściekami są zużyte wody, a zatem wbrew ocenie organu, twierdzenie Skarżącego, iż "ścieki nie są niczym innym jak zanieczyszczoną wodą" jest prawidłowe, a przedmiotowy zbiornik należy uznać za zbiornik wodny;

4)

art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., poprzez:

5)

art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przy kwalifikacji gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny, dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie mają zapisy w ewidencji gruntów i budynków, tj. do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, konieczne jest sklasyfikowanie gruntów podlegających zwolnieniu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczonymi symbolem "Ws", podczas gdy konstytutywne znaczenie ma obiektywny stan faktyczny, tj. rzeczywiste, faktyczne zajęcie gruntu pod sztuczny zbiornik wodny;

6)

art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w konsekwencji uznanie, iż oznaczenie gruntów zajętych w przedmiotowej sprawie w ewidencji gruntów i budynków symbolem "Ba" uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia, konieczne jest bowiem sklasyfikowanie gruntów podlegających zwolnieniu w ewidencji gruntów i budynków jako gruntów pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczonymi symbolem "Ws", podczas gdy w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca wyczerpująco wskazał w jakich sytuacjach sformułowania odnoszące się do poszczególnych gruntów należy rozumieć w taki sposób, w jaki są one sklasyfikowane na potrzeby ewidencji gruntów i budynków, a w szczególności, w odniesieniu do gruntów pokrytych wodami wskazał, że jedynie grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi oraz grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi ustawodawca rozumie grunty w ten sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, nie wskazując, aby przy klasyfikacji gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny konieczne było odesłanie do ewidencji gruntów i budynków.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy przedmiotowa działka nr (...), stanowiąca własność Skarbu Państwa i będąca w użytkowaniu wieczystym Spółki, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, czy też powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., z uwagi na fakt, że znajduje się na niej sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne.

Analizowane zwolnienie dotyczy jedynie ściśle określonych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa. Nie ma przy tym znaczenia, że są one w posiadaniu innego podmiotu.

W rozpatrywanym przypadku nie ulega wątpliwości, że sporne grunty znajdują się w posiadaniu Spółki (użytkowanie wieczyste), a ich własność należy do Skarbu Państwa. Tym samym spełniona została przesłanka podmiotowa omawianego zwolnienia. Strony spierają się natomiast o to, czy wypełniona została druga przesłanka zwolnienia, odmiennie interpretując pojęcie "gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne". Rację w tym sporze należy przyznać organowi z następujących powodów.

Ustalając znaczenie pojęcia gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny organ odwoławczy prawidłowo odwołał się do znaczenia językowego pojęć sztuczny zbiornik wodny i zbiornik retencyjny na ścieki. Ich definicji nie odnajdujemy bowiem w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wynik podjętych zabiegów interpretacyjnych wyklucza zakwalifikowanie zbiornika retencyjnego na ścieki jako sztuczny zbiornika wodnego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Przede wszystkim inne znaczenie językowe mają pojęcia "woda" i "ścieki". Dlatego też trudno jest zaakceptować twierdzenia strony, że przedmiotowy zbiornik należy uznać za zbiornik wodny, gdyż ścieki są zanieczyszczoną wodą. Spółka w tym zakresie odwołuje się do definicji ścieków zawartej w ustawie Prawo wodne. Należy jednak zauważyć, że przepisy tego aktu dotyczą innego przedmiotu regulacji niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z art. 1 ust. 1, regulują gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego rozwoju, a w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi. Tymczasem, zakres obowiązywania definicji legalnej wyznacza przedmiot unormowania ustawy, w której została zawarta. Stąd też, o ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają stosownego odesłania, odwoływanie się do ustawy Prawo wodne jest niezasadne (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2014 r.

II FSK 759/12 i z dnia 1 sierpnia 2014 r. II FSK 1985/12, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Dokonując wykładni wymienionych wyżej pojęć należało zatem w pierwszej kolejności odwołać się do reguł językowych odczytywania aktu prawnego chyba, że istnieją racje przemawiające za przypisaniem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absurdalnych rezultatów wykładni prawa. Wykładnia dokonana przez organ nie doprowadziła do takich rezultatów, a wręcz została wzmocniona interpretacją odwołującą się do celów i założeń zmiany w u.p.o.l., wprowadzającej analizowane zwolnienie podatkowe. Otóż celem tego zwolnienia było umożliwienie zmniejszenia obciążeń podatkowych jednostek administrujących wodami i urządzeniami wodnymi służącymi ochronie życia i mienia obywateli przed powodzią. Uzyskiwane w ten sposób środki miały być przeznaczane na wydatki związane z właściwym utrzymaniem powierzonego tym jednostkom mienia Skarbu Państwa wobec braku dostatecznego finansowania przez budżet państwa zadań w zakresie gospodarowania wodami. Przedmiotowy zbiornik retencyjny na ścieki, jak prawidłowo ustaliły organy, nie służy powyższym celom, lecz stanowi część technologiczną przedsiębiorstwa Spółki i spełnia wyłącznie funkcję gromadzenia i odprowadzania ścieków przemysłowych powstałych w wyniku prowadzonej produkcji.

Pozbawione podstaw są przy tym twierdzenia jakoby organy dokonały ustaleń faktycznych co do kwalifikacji prawnopodatkowej gruntów zajętych pod sztuczny zbiornik wodny na podstawie wpisów z ewidencji gruntów i budynków, a nie rzeczywistego stanu faktycznego. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że Spółka nie kwestionowała ustaleń w zakresie istnienia na spornym gruncie zbiornika retencyjnego na ścieki przemysłowe wskazując wprost we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że na działce znajduje się sztuczny zbiornik wodny, który pełni rolę zbiornika retencyjnego ścieków, do którego spływają i w którym są gromadzone oczyszczone ścieki. Ze zgromadzonych dowodów (kopii decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia (...) listopada 1975 r. o przekazaniu w użytkowanie terenu niezabudowanego, kopii decyzji Wojewody B. z dnia (...) grudnia 1997 r. o pozwoleniu na użytkowanie zbiornika retencyjnego ścieków, kopii instrukcji obsługi i eksploatacji zbiornika retencyjnego ścieków, kopii decyzji Wojewody B. z dnia (...) października 1975 r. udzielającej pozwolenia na budowę inwestycji w części obejmującej - budowę zbiornika retencyjnego ścieków, zdjęcia zbiornika na działce nr (...)) również wynika, że na przedmiotowej działce znajduje się zbiornik retencyjny na ścieki, do którego spływają i w którym gromadzone są ścieki przemysłowe pochodzące z procesu produkcji wykonywanej przez Spółkę. Ustaleń nie oparto zatem jedynie na ewidencji gruntów i budynków, w której przedmiotowa działka została sklasyfikowana symbolem "Ba" - tereny przemysłowe. Ewidencja ta stanowi dodatkowy argument za niestosowaniem w niniejszej sprawie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.p. Odnotowuje się bowiem w niej fakt istnienia zbiornika wodnego symbolami "Ws" - grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi lub "Wp" - grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi. Definicje wód powierzchniowych płynących i stojących zawiera art. 5 ust. 3 ustawy Prawo wodne i do nich odnosi się rozporządzenie z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.), które w załączniku nr 6 wskazuje cechy gruntów i inne przesłanki, które decydują o zaliczaniu gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Przepis art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi zaś, że podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków zawierają istotne dla organów podatkowych informacje dotyczące klasyfikacji użytków gruntowych podlegających opodatkowaniu i choć w rozpatrywanej sprawie nie mają przesądzającego charakteru, to niewątpliwie stanowią jeden z elementów oceny stanu faktycznego pod kątem zastosowania omawianego zwolnienia. Prowadząc postępowanie podatkowe organ nie może pominąć tych danych.

Trzeba podzielić stanowisko organu, że ustalając charakter zbiornika należy zbadać przeznaczenie i cel jego wybudowania. W prowadzonym postępowaniu służyło temu odwołanie się do rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności i związanym z nią - powstawaniem i odprowadzaniem ścieków. Organ nie stwierdził, że o kwalifikacji zbiornika jako sztucznego zbiornika wodnego ma decydować rodzaj działalności gospodarczej, dla której jest wykorzystywany. Rodzaj tej działalności uwidacznia natomiast, jakie jest przeznaczenie przedmiotowego zbiornika i co w sobie ten zbiornik zawiera. Jako zbiornik gromadzący ścieki, stanowiące efekt prowadzonej działalności gospodarczej, nie może być utożsamiany ze sztucznym zbiornikiem wodnym. Późniejsze wykorzystanie oczyszczonych ścieków do celów irygacyjnych nie zmienia kwalifikacji zbiornika dokonanego w sprawie przez organy. Z dowodów zebranych w sprawie wynika, że przedmiotowy zbiornik przeznaczony jest do przechowywania a następnie odprowadzania ścieków przemysłowych.

O sztucznym zbiorniku wodnym nie może być zatem mowy.

O wadliwości wykładni dokonanej przez organ nie może świadczyć planowana zmiana analizowanej regulacji, która jak twierdzi pełnomocnik przewiduje doprecyzowanie zakresu zwolnienia. Wskazać jednak trzeba, że planowane jest ograniczenie podmiotowe stosowania art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., polegające wyłączeniu ze zwolnienia gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne będących własnością Skarbu Państwa i przekazanych w posiadanie innym podmiotom niż wymienione w art. 217 ustawy Prawo wodne. Nie można zatem twierdzić, jak próbuje to wykazać pełnomocnik, że w ocenie ustawodawcy obecny przepis jest nieprecyzyjny. Pamiętać trzeba, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Przepisy dotyczące zwolnień powinny być zatem interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w sprawie, zaprezentowana przez Spółkę, jawi się natomiast jako rozszerzająca ustawowe zwolnienie z podatku od nieruchomości, co czyni ją niedopuszczalną.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za bezzasadne postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Orzeczono więc jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.