I SA/Bk 549/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku - OpenLEX

I SA/Bk 549/14 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666978

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r. I SA/Bk 549/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz.

Sędziowie WSA: Andrzej Melezini, Jacek Pruszyński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi G. (...) Spółka Komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) sierpnia 2014 r., nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2014 r. nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał S. (...) Sp. z o.o. (powoływanej dalej jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził, iż w wyżej wymienionych okresach Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży "na wywóz" wyrobów gastronomicznych, poprzedzonej zamówieniami telefonicznymi lub internetowym w łącznej kwocie (...) zł, a w konsekwencji nie zadeklarowała podatku należnego z tego tytułu w łącznej kwocie (...) zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka zarzucającej jej naruszenie przepisów:

- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej powoływana jako "o.p.") poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że:

a)

spółka nie ewidencjonowała na kasie fiskalnej przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży "na wywóz";

b)

wartość sprzedaży wykazywanej w raportach dziennych w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika" nie była ewidencjonowana na kasie fiskalnej, a w konsekwencji stanowi wartość zaniżonego przychodu spółki;

c)

zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników spółki potwierdzają stanowisko wyrażone w decyzji, podczas gdy z zeznań świadków wynika, że kwestionowana sprzedaż była ewidencjonowana na kasie fiskalnej;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie wniosku dowodowego strony i zaniechanie przesłuchania świadków E. H. i J. L., na okoliczność wyjaśnienia ewentualnych rozbieżności pomiędzy zeznaniami składanymi na Policji, a zeznaniami składanymi przed organem kontroli skarbowej, w tym jakiego okresu dotyczyły ich zeznania składane na Policji w zakresie ewidencjonowania przez nie wywozów na kasie fiskalnej, w sytuacji gdy konfrontacja poszczególnych zeznań składanych w obu postępowaniach stanowiła zdaniem organu argument za odrzuceniem zeznań składanych w postępowaniu kontrolnym.

Ponadto pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z zeznań przesłuchanych w postępowaniu przygotowawczym pracowników spółki - E. H. i J. L. na okoliczność wyjaśnienia do jakiego okresu odnosiły się ich zeznania składane w obu postępowaniach, w zakresie procedury ewidencjonowania przychodów oraz przesłuchania świadka A. S. na okoliczność, że zamówienia przyjmowane za pośrednictwem portalu internetowego, zabezpieczone przez Policję w lokalu przy ul. (...) były przekazywane do realizacji przez pozostałe lokale należące do sieci, a ewidencja przychodu z dostawy na kasie fiskalnej odbywała się w lokalach, które realizowały zamówienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) sierpnia 2014 r. nr (...) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży towarów "na wywóz" poprzedzonej zamówieniami telefonicznymi lub internetowymi. Jak wynika bowiem z akt sprawy w okresie objętym postępowaniem, Spółka prowadziła stałe lokale gastronomiczne (w G. przy ul. (...) i w B. przy ul. (...), (...), (...), (...)), w których dokonywała sprzedaży wyprodukowanej pizzy, sałatek i innych dań gastronomicznych oraz zakupionych towarów spożywczych, alkoholowych i tytoniowych. Spółka dokonywała również sprzedaży produktów i towarów gastronomicznych na zamówienia telefoniczne i internetowe. Ewidencję obrotu i podatku od towarów i usług Spółka prowadziła przy pomocy kas rejestrujących zarówno na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i osób prowadzących działalność. Obrót dokumentowany fakturami VAT był również ewidencjonowany na kasach fiskalnych.

W prowadzonych ewidencjach za poszczególne miesiące 2010 r. Spółka dokonywała zapisów na podstawie "Łącznych raportów okresowych", czyli wydruków z kas fiskalnych za poszczególne miesiące. Spółka prowadziła również pomocniczo "Zestawienia raportów dobowych w miesiącu... 2010 r.".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z akt sprawy wynika jednoznacznie, że sprzedaż "na wywóz" poza ewidencją księgową prowadzona była w 3 z 5 lokali gastronomicznych Spółki, tj. w B. przy ul. (...), (...) oraz (...). W przypadku lokalu przy ul (...)., niepodważalnym dowodem nieewidencjonowania "wywozów" w pełnej wysokości w 2010 r. był fakt, że kwota "wywozów" w każdym miesiącu była wyższa od kwoty zaewidencjonowanych obrotów na kasie fiskalnej. Ponadto, analiza "Raportów za dzień.... 2010 r." wykazała, iż w niektórych dniach sprzedaż w lokalu przy ul. (...) w B. zaewidencjonowana na kasie fiskalnej (...) jest niższa od kwot "wywozów" wykazanych w "Raportach" w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika". Fakt ten świadczy o tym, iż w danym dniu kwoty dotyczące "wywozów" nie mogły być zaewidencjonowane na wymienionej kasie fiskalnej.

W ocenie organu odwoławczego fakt nieewidencjonowania części sprzedaży "na wywóz" potwierdzają również zeznania pracowników G. - A. J M. oraz K. J., z których jednoznacznie wynika, że kwoty "rozwozów", które występują w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika" nie były ewidencjonowane na kasie fiskalnej, z wyłączeniem przypadków, gdzie wyraźnie zaznaczono, że sprzedaż "na wywóz" została zarejestrowana na kasie fiskalnej.

Dalej organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki, zeznania J. L., E. H. i kierowcy K. M. nie potwierdzają ewidencjonowania wywozów przez kierownika lokalu przy ul. (...) na podstawie rachunków przekazanych przez kierowców z rana dnia następnego. Dyrektor Izby podzielił w tym zakresie stanowisko organu kontroli skarbowej, że zeznania ww. pracowników zatrudnionych w poszczególnych lokalach gastronomicznych są wewnętrznie sprzeczne, jak też wykluczają się wzajemnie w zakresie ewidencjonowania sprzedaży, a w konsekwencji są niewiarygodne. W ocenie organu odwoławczego tego typu wyjaśnienia zostały stworzone na potrzeby postępowania, w celu uwiarygodnienia ewidencjonowania na kasie fiskalnej wpływów z wywozów w pełnej wysokości.

Na uwzględnienie, zdaniem organu II Instancji, nie zasługują również twierdzenia pełnomocnika Spółki zawarte w odwołaniu, gdyż nie można z nich wywnioskować, kiedy oraz przez kogo sprzedaż na wywóz miała być ewidencjonowana. Brak konkretnych reguł w tym zakresie, przy tak szeroko zakrojonej skali działalności, wydaje się być - zdaniem Dyrektora - mało prawdopodobny. Mogło by bowiem dojść do sytuacji, w której dana sprzedaż na wywóz zostałaby zaewidencjonowana kilkakrotnie, raz przez pracownika, raz przez właściciela lokalu lub nie zostałaby zaewidencjonowana w ogóle.

Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej za prawidłowe i skuteczne uznał obalenie przez organ I instancji rzetelności ksiąg podatkowych Spółki w zakresie niezaewidencjonowanej sprzedaży. Stwierdził, że w sprawie słusznie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem umożliwiły to (określenie podstawy opodatkowania) księgi podatkowe w rzetelnej części uzupełnione uzyskanymi w toku postępowania podatkowego dowodami.

Odnosząc się z kolei do wniosków pełnomocnika Spółki o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego organ stwierdził, że okoliczności wskazane w tych wnioskach zostały stwierdzone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania i opisanymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej lub też okoliczności te nie mają znaczenia dla sprawy. Tymi dowodami są przede wszystkim zabezpieczone przez funkcjonariuszy policji w ramach prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. postępowania dokumenty, w tym "Raporty z dnia..." oraz "Raporty za miesiąc..." za 2010 r., zeznania A. M., K. J., K. M. Z dowodów tych wynika jednoznacznie, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz w styczniu 2012 r. Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży towarów "na wywóz" poprzedzonej zamówieniami telefonicznymi i internetowymi. Powyższe dowody zawierają w swej treści wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego, a zatem przesłuchanie E. H., J. L.i A. S. oraz pozostałych pracowników Spółki na wskazane we wnioskach okoliczności, pozostałoby, zdaniem Dyrektora Izby, bez wpływu na rozstrzygnięcie zapadłe w przedmiotowej sprawie.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wywiódł pełnomocnik Spółki żądając jej uchylenia. Zaskarżonej decyzji autor skargi zarzucił naruszenie procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia tj.:

1)

art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie wniosku dowodowego strony oraz zaniechanie przesłuchania świadków:

a) A. S., na okoliczność, że zamówienia przyjmowane za pośrednictwem portalu internetowego (...), zabezpieczone w lokalu przy ul. (...) były przekazywane do realizacji przez pozostałe lokale należące do sieci, ewidencja przychodu z tych dostaw na kasie fiskalnej odbywała się w lokalach, które realizowały zamówienie; co uzasadniało brak ich zewidencjonowania na wskazanej przez Organ kasie fiskalnej w czterech przykładach, którymi posłużono się w uzasadnieniu decyzji;

b) E. H. i J. L., na okoliczność wyjaśnienia jakiego okresu dotyczyły ich zeznania składane na Policji w zakresie ewidencjonowania przez nie wywozów na kasie fiskalnej, w sytuacji gdy konfrontacja poszczególnych zeznań składanych w obu postępowaniach stanowiła zdaniem Organu argument za odrzuceniem zeznań składanych w postępowaniu kontrolnym.

2)

art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w tym:

a)

zeznań J. M. błędnie uznając, że potwierdzają one tezę organów o nierzetelnym ewidencjonowaniu przychodu, gdy tymczasem - jak wskazała świadek nie mogła ona mieć żadnej wiedzy na temat ewidencjonowaniu spornej sprzedaży, ze względu na miejsce jej pracy oraz zakres obowiązków;

b)

zeznań K. J. błędnie uznając je za wiarygodne źródło potwierdzające tezę Organów, podczas gdy świadek pracowała w punkcie przy ul (...)., który nie dokonywał sprzedaży na wywóz, co powodowało, że nie mogła mieć wiedzy na temat sposobu ewidencjonowania przychodów, a dodatkowo głęboki konflikt z pracodawcą, w związku z przywłaszczeniem przez świadka pieniędzy Spółki (potwierdzony wyrokiem Sądu Rejonowego w B. z dnia (...).06.2014 r.), determinujący jej depozycje, powoduje, że zeznania te w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym należało uznać za niewiarygodne;

c)

zeznań pozostałych przesłuchanych w sprawie pracowników spółki, które wskazują, że kwestionowana sprzedaż była ewidencjonowania na kasie fiskalnej;

d)

dowolne przyjęcie, że spółka nieewidencjonowana na kasie fiskalnej przychodu uzyskiwanego ze sprzedaży "na wywóz" oraz, że wartość sprzedaży wykazywanej w raportach dziennych (tzw. "raportach z dnia...") w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika" stanowi wartość przychodu niezaewidencjonowanego na kasie fiskalnej.

W uzasadnieniu skargi jej autor podkreślił, że Spółka konsekwentnie zaprzeczała przyjętej przez organy tezie o nieewidencjonowaniu wykazanych w "raportach z dnia..." sprzedaży "na wywóz" wskazując, że raporty dzienne pełniły jedynie rolę pomocniczą, tj. służyły bieżącemu dziennemu nadzorowi nad gotówką oraz jej ewidencją. Pełnomocnik Spółki krytycznie ocenił też oddalenie wniosku o przesłuchanie świadków J. L. i E. H., wskazując, że zeznania ww. świadków złożone na Policji, na które powołały się organy, nie zawierają pytań przesłuchujących; nie wyjaśniają, do którego okresu odnosiły się zeznania świadków. Co więcej podczas przesłuchania, ani również po nim Spółka nie miała możliwości zapoznania się z ich treścią. Stąd podczas przesłuchania świadków nie mogła zadawać pytań, które wyjaśniłyby ewentualne wątpliwości organu w tym zakresie. Stąd też organ w sposób niezrozumiały podczas przesłuchania zaniechał wyjaśnienia tych wątpliwości wykorzystując je jako argument przeciwko Spółce. Zdaniem autora skargi również ocena zeznań świadków J. M. oraz K. J. została dokonana przez organy w sposób zupełnie dowolny, stronniczy i nakierowany jedynie na prośbę potwierdzenia z góry przyjętej tezy.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności podkreślić, że zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy organy skarbowe obu instancji, prawidłowo ustaliły w sprawie stan faktyczny i na tej podstawie, zasadnie zakwestionowały dokonane przez skarżącą Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W tym zakresie, pełnomocnik skarżącej Spółki postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sprowadzających się do niewłaściwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności błędnej oceny zeznań przesłuchanych w sprawie (oraz w postępowaniu prowadzonym przez funkcjonariuszy Policji) świadków. Ponadto zarzucono organom niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, na okoliczności wskazujące na rzeczywiste zasady sprzedaży towarów gastronomicznych "na wywóz" oraz zasad ich ewidencjonowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organy obu instancji stwierdziły, że skarżąca Spółka w rejestrach sprzedaży VAT nie wykazała całego obrotu ze sprzedaży towarów "na wywóz", poprzedzonej zamówieniami telefonicznymi lub internetowymi w łącznej kwocie brutto (...) zł, co doprowadziło do uszczuplenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. o kwotę (...) zł. Zastrzeżenia organów dotyczyły sprzedaży w lokalach w B., przy ul. (...), (...) oraz (...) j. Zdaniem organów, podstawą powyższych ustaleń były zabezpieczone w dniu (...) marca 2012 r. przez funkcjonariuszy Policji, w trakcie przeprowadzonych przeszukań pomieszczeń w lokalach Spółki, dokumenty w postaci "Raportów z dnia..." oraz "Raportów za miesiąc..." za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., paragonów fiskalnych z lokalu przy ul. (...) za okresy od października 2011 r. do marca 2012 r. oraz zamówienia klientów na wywóz towarów i odbiór osobisty z lokalu przy ul. (...) za okresy od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r. Ponadto, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie organów, znajdował potwierdzenie w zeznaniach A. M. i K. J. Jednocześnie, zdaniem organów, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zeznania J. L., E. H. i K. M., nie potwierdzają procederu ewidencjonowania wywozów towarów przez kierowników lokali z rana, w dniu następnym.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zgodnie zaś z art. 181 o.p. dowodem w postępowaniu mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa karne skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego też pozyskane z postępowań karnych skarbowych protokoły przesłuchań świadków mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione.

Wskazać przede wszystkim należy, iż ustalenia organów znajdują potwierdzenie w dokumentach zabezpieczonych w trakcie przeszukania pomieszczeń lokali dokonanych w dniu (...) marca 2012 r. przez funkcjonariuszy Policji, w szczególności w "raportach z dnia...". W raportach tych, w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika" ujmowano wyzyskaną przez dostawców towarów "na wywóz" kwoty gotówki, które nie były w całości ujmowane na kasach fiskalnych. Kwoty te, nazwane przez skarżącą Spółkę "Rozwozami brutto" były pomniejszane o kwoty uzyskane ze sprzedaży na wynos, a ujęte na kasie fiskalnej w lokalu gastronomicznym, reklamacje, ponoszone przez kierowców koszty, dniówki kierowcy, nadgodziny kierowcy oraz kwoty wypłacane kierowcom z tytułu odwiązania pracowników po zakończonej pracy. Tak uzyskaną wartość, skarżąca Spółka określała mianem "Rozwozów netto". W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości Sądu, że organy słusznie przyjęły, że obrotem skarżącej Spółki w danym dniu, w określonym lokalu gastronomicznym były nie tylko kwoty ujęte na kasie fiskalnej i zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży pod poz. 2, ale również kwoty "Rozwozów brutto" ujęte w "Ważnych informacjach dla kierownika i zmiennika" pomniejszone o sprzedaż "na wywóz" wskazaną przez kierowców i zewidencjonowaną na kasie fiskalnej (zapisy: opłacono w kasie, lokalu, paragon, faktura) oraz pomniejszone o niezrealizowane zamówienia.

Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie także w innych dowodach, w szczególności zeznaniach przesłuchanych przez funkcjonariuszy Policji świadków, w tym pracowników skarżącej Spółki - A. M. i K. J. A. M., ustosunkowując się do okazanego raportu miesięcznego za styczeń 2012 r., zeznała, że kwota rozwozów widniejąca w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika" oznacza wartość wywiezionego towaru, np. pizzy w przeciągu jednego miesiąca. Kwota ta nie jest nigdzie ewidencjonowana i nie ma odzwierciedlenia w żadnych dokumentach. Z kolei K. J., zeznała że od początku jej pracy w skarżącej Spółce, nie było zwyczaju wystawiania paragonów za wywiezioną pizzę. Taką informację uzyskała do pana A., i taka była praktyka, za wyjątkiem jednego z miesięcy, kiedy to otrzymała od niego polecenie, aby wystawiać paragony także na sprzedaż na wynos (cyt. "...powiedział, że trzeba trochę paragonów nadrukować."). Zeznała, że paragony były wystawiane tyko i wyłącznie, gdy domagał się tego klient.

Organy skarbowe stwierdziły, że sprzedaż "na wywóz" poza ewidencją księgową prowadzona była w 3 z 5 lokali gastronomicznych Spółki, tj. w B. przy ul. (...), (...) oraz (...). W przypadku lokalu przy ul. (...) ustalono, że kwota "wywozów" w każdym miesiącu była wyższa od kwoty zaewidencjonowanych obrotów na kasie fiskalnej. Ponadto, analiza "Raportów za dzień.... 2010 r." wykazała, iż w niektórych dniach sprzedaż w lokalu przy ul. (...) zaewidencjonowana na kasie fiskalnej (...) była niższa od kwot "wywozów" wykazanych w "Raportach" w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika". Fakt ten świadczy o tym, iż w danym dniu kwoty dotyczące "wywozów" nie mogły być zaewidencjonowane na wymienionej kasie fiskalnej.

Wszystkie te dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że skarżąca Spółka prowadząc działalność gospodarczą w 2010 r. nie zaewidencjonowała całości swoich obrotów z tytułu sprzedaży pizzy, sałatek i innych wyrobów "na wywóz" na kasie fiskalnej.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu nie zasługiwały one na uwzględnienie.

Wskazać przede wszystkim należy, że wykorzystanie dowodów pochodzących z innych postępowań, w tym karnoskarbowych, jest zgodne z treścią art. 180 i 181 o.p. Nie ma przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2014 r. I FSK 537/13, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami wynikającymi z art. 191 o.p., co organ, zdaniem Sądu, uczynił nie wykraczając poza granice określone przez ustawodawcę. Tym samym, organy miały możliwość oparcia ustaleń faktycznych o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania karnoskarbowego.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych oraz zaniechanie przesłuchania świadków A. S. (na okoliczność przekazywania zamówień internetowych z portalu (...) do innych lokali Spółki i tam ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży "na wywóz") oraz E. H. i J. L. (na okoliczność okresu, którego dotyczyły ich zeznania złożone na policji). W ocenie Sądu, powyższe zarzuty nie są zasadne. Wskazać bowiem należy, że z treści art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W konsekwencji organ podatkowy nie powinien uwzględnić wniosku dowodowego strony, gdy przesłanki te nie są spełnione, czyli gdy okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy albo została wystarczająco stwierdzona innym dowodem.

Z akt sprawy, w szczególności zabezpieczonych w trakcie przeszukania raportów dziennych i miesięcznych oraz zeznań świadków, w szczególności K. M. wynika, że lokalem w którym przyjmowano zamówienia internetowe na dostawy wyrobów gastronomicznych, był lokal przy ul. (...), a nie ul. (...) (por. zeznania k.m.). To z lokalu przy ul. (...) przekazywano zamówienia dla poszczególnych lokali. Z kolei E. H. i J. L. były przesłuchiwane w charakterze świadków, zarówno wpostępowaniu kontrolnym, jak i w postepowaniu karnoskarbowym, zatem zasadnie organ odmówił kolejnego przesłuchania tychże świadków, na okoliczności wskazane we wniosku - okresu, którego dotyczyły zeznania złożone na Policji.

W ocenie Sądu, a wbrew twierdzeniom skargi, dowody zgromadzone w postępowaniu karnym skarbowym, w szczególności zeznania świadków, niosą wysoki walor wiarygodności. Podkreślić bowiem należy, że z jednej strony były składane znacznie wcześniej niż zeznania składane w trakcie postępowania kontrolnego, a zatem przesłuchiwane osoby mogły lepiej pamiętać zasady dokonywania sprzedaży towarów "na wywóz" i ich ewidencjonowania na kasach fiskalnych. Ponadto zeznania te były składane pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań w nieobecności pełnomocnika, czy też współwłaścicieli skarżącej Spółki (w większości przypadków pracodawcy przesłuchiwanych osób), a zatem osoby te mogły swobodnie i bez skrępowania opisać zasady ewidencjonowania kwot przywożonych przez kierowców za towary sprzedane "na wywóz" i odpowiadać na ewentualne pytania śledczych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 191 o.p. polegający na dowolnej ocenie zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności zeznań innych świadków - pracowników skarżącej Spółki. Podkreślić należy, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego - zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., I SA/Po 102/14.

W ocenie Sądu, skarżąca Spółka nie wykazała, aby organy podatkowe w niniejszej sprawie uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, w zakresie oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zarówno pani A. M., jak i K. J. wyjaśniły zasady wprowadzone przez skarżącą Spółkę dotyczące nieewidencjonowania pełnej sprzedaży towarów "na wywóz", objaśniły zapisy widniejące na raportach w rubryce "Ważne informacje dla kierownika i zmiennika", co znalazło potwierdzenie w zabezpieczonych w trakcie przeszukania dokumentach. Powyższe dowody w sposób jednoznaczny wskazują, że skarżąca Spółka w sposób nieprawidłowy ewidencjonowała sprzedaż towarów "na wywóz", a zatem to na Spółce ciążył obowiązek wykazania, że stwierdzone nieprawidłowości nie miały wpływu na prawidłowość opodatkowania obrotu w skarżącej Spółce. Sprzedaż "na wywóz" powinna być traktowana przez skarżącą Spółkę jak każda inna sprzedaż, a zatem ewidencjonowana z chwilą jej dokonania, co bezspornie w sprawie nie miało miejsca.

Zdaniem Sądu, powoływana w skardze okoliczność konfliktu pomiędzy K. J. a właścicielami skarżącej Spółki oraz wyrok zapadły w sprawie karnej dotyczącej przestępstwa przywłaszczenia mienia na szkodę skarżącej Spółki, nie może świadczyć o niewiarygodności jej zeznań. Jej zeznania znajdują potwierdzenie w innych dowodach przeprowadzonych w sprawie, w szczególności zabezpieczonych raportach. Na powyższą ocenę nie ma także wpływu podnoszony w skardze fakt, że świadek w 2010 r. pracowała w punkcie przy ul. (...), który nie dokonywał sprzedaży na wywóz i nie miała styczności ze sposobem ewidencjonowania przychodów na kasach fiskalnych. Z jej zeznań wynika, że początkowo przy ul. (...) była również prowadzona sprzedaż "na wywóz" i poznała zasady rozliczania utargów przywożonych przez kierowców z tego typu sprzedaży. Z jej zeznań jednoznacznie wynikało, że zasadą było niewystawianie paragonów za tego rodzaju sprzedaż, a jedynie w sytuacji wyraźnego żądania klienta paragon był wystawiany. Zatem proceder nie ewidencjonowania pełnej sprzedaży wywozowej był ciągły i świadomie realizowany przez współwłaścicieli Spółki, co znajduje potwierdzenie również w postępowaniach kontrolnych za 2011 r.

Wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, zeznania przesłuchanych w sprawie pracowników: J. L., E. H. i K. M., nie potwierdzają ewidencjonowania obrotu dotyczącego sprzedaży "na wywóz", przez kierownika lokalu rano w dniu następnym. Abstrahując od tego, że zeznania J. L. i E. H. w tym zakresie były wewnętrznie sprzeczne (porównując protokoły ich zeznań złożonych na Policji i w trakcie kontroli podatkowej), to z ich treści nie można wywnioskować, aby kierownicy każdego dnia rano wprowadzali na kasę fiskalną, obrót ze sprzedaży "na wywóz" z dnia poprzedniego. Świadkowie raz twierdzą że sprzedaż "na wywóz" ewidencjonowana była przez kierowników lokali gastronomicznych, innym razem że to kelnerki-barmanki dokonywały ewidencjonowania. Według niektórych zeznań kierownicy w lokalach gastronomicznych mieli bywać rzadko, np. raz na tydzień, a nawet na dwa tygodnie, podczas gdy innym razem świadkowie zeznają że kierownicy bywali często, nawet kilka razy dziennie. Zaznaczyć przy tym należy, że żaden ze świadków - pracowników skarżącej Spółki, nie zeznał jakoby widział kierownika lokalu, ewidencjonującego obrót z tytułu sprzedaży "na wywóz" na kasie fiskalnej, a jedynie część z nich wskazywała, że "widziała kierownika przy kasie, lub coś nabijającego na kasę". Ponadto, jeżeli dostawy na "wywóz" byłyby ewidencjonowane na bieżąco lub pod koniec dnia, to wpływy te powinny być w kasie fiskalnej, a nie przechowywane poza kasą jak zeznają świadkowie, np. "w szufladzie", "w kasetce", "oddzielnie w kubeczkach". Poza tym, wartość "wywozów" w "Raportach z dnia..." ujmowana była w rubryce "ważne informacje dla kierownika i zmiennika", a nie w poz. nr 2 "obroty z kasy fiskalnej" i nie zwiększała o tą wartość stanu gotówki na koniec dnia we wspomnianym raporcie.

Ewidencjonowaniu "wywozów" metodą wskazana przez wspólników, tj. w dniu dokonania sprzedaży lub w dniu następnym przeczy analiza zamówień internetowych opisana w decyzji organu I instancji (str. 27-32). Porównanie wartości wywozów wykazanych w "Raporcie" z danego dnia z kwotami zaewidencjonowanymi w kasach fiskalnych w dniu sprzedaży oraz w dniu następnym wykazało, że kwoty zamówień internetowych nie mogły zostać zaewidencjonowane w kasie fiskalnej, ani w dniu sprzedaży, ani w dniu następnym. Spółka, pomimo wezwań, nie przedstawiła żądanych paragonów fiskalnych z kas fiskalnych znajdujących się w poszczególnych lokalach twierdząc raz, że zostały one zabezpieczone przez Policję (Policja potwierdziła jedynie zabezpieczenia paragonów z kasy fiskalnej nr (...) za okres listopad 2011 r. - marzec 2012 r. zainstalowanej w lokalu przy ul. (...)), innym razem stwierdzając, że część paragonów mogła zostać zniszczona przez pracownicę K. J.

Brak jest również podstaw do przyjęcia jako wiarygodnych twierdzeń skarżącej Spółki, w zakresie przewożenia utargów pochodzących ze sprzedaży towarów "na wywóz" z lokalu przy ul. (...) do lokalu na ul. (...), gdzie rzekomo był on ewidencjonowany na kasie fiskalnej. Powyższe nie znajduje oparcia w Raportach z dnia..., z których wynika, że w niektórych dniach wartości wywozów towarów były znacznie wyższe od wartości obrotów zarejestrowanych na kasach fiskalnych. Nadto K. B. - kontrahent skarżącej Spółki zeznał, że płatności za dostarczony towar odbierał nie tylko w lokalu przy ul. (...), ale również w innych lokalach. Jak też słusznie wskazał organ, przekazywanie utargów z lokalu do lokalu winno następować dopiero po ich wcześniejszym zaewidencjonowaniu na kasie fiskalnej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w kontrolowanej sprawie organy podjęły starania zmierzające do zebrania całego materiału dowodowego. Także ocena zebranych w sprawie dowodów nie nosi znamion dowolności. Organy spójnie i logicznie powiązały zapiski w zabezpieczonych raportach i zeznania świadków. Rozważono wszystkie dowody. W uzasadnieniach wydanych decyzji zawarto przyczyny uznania jednych dowodów za wiarygodne i odmowy tego przymiotu innym dowodom. Organy racjonalnie wyjaśniły również dlaczego twierdzenia skarżącej Spółki, w zakresie zasad ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży "na wywóz" oraz przewożeniem utargów pomiędzy lokalami, są niewiarygodne.

Wskazać przy tym należy, na co zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę, że gdyby skarżąca Spółka postępowała zgodnie z przepisami prawa w zakresie właściwego ewidencjonowania sprzedaży "na wywóz" oraz przedłożyła na wezwanie organu paragony fiskalne, nie doszłoby do sporu w niniejszej sprawie, a skarżąca Spółka nie miałaby problemu z określeniem momentu i potwierdzeniem faktu zaewidencjonowania dokonywanej sprzedaży na kasach fiskalnych. Zresztą sama skarżąca Spółka w swych wyjaśnieniach była niespójna w zakresie momentu, w którym następowało zaewidencjonowanie sprzedaży "na wywóz" na kasach fiskalnych, gdyż wskazywała, że był to dzień następny po dokonaniu sprzedaży lub też ten sam dzień, wprowadzania sprzedaży na kasy dokonywali kierownicy lokalu lub też upoważnieni pracownicy, że ewidencjonowano sprzedaż na bieżąco lub zbiorczo na zakończenie dnia, że przewożono utargi z lokalu przy ul. (...) do lokalu na ul (...)., gdzie dopiero był ewidencjonowany, gdyż potrzebna była gotówka dla rozliczenia się z kontrahentem. Uwzględnienie tych twierdzeń prowadziłoby do wniosku, że w skarżącej Spółce nie było konkretnych reguł, co do tego kiedy oraz przez kogo sprzedaż na wywóz miała być ewidencjonowana. Jest to o tyle nieprawdopodobne, że przy tak dużej skali działalności mogło prowadzić do sytuacji, w której dana sprzedaż na wywóz zostałaby zaewidencjonowana kilkukrotnie, raz przez pracownika, a raz przez kierownika lokalu, bądź nie zostałaby zaewidencjonowana w ogóle. Niespójność, nieprecyzyjność stanowiska samej skarżącej Spółki, w zakresie praktyki związanej z ewidencjonowaniem sprzedaży "na wywóz" w poszczególnych lokalach (niezgodnej z obowiązującymi przepisami) stanowią istotny argument za przyjęciem, że ustalenia organów w niniejszej sprawie, wskazujące na nieewidencjonowanie części obrotu z tytułu sprzedaży towarów "na wywóz" są wiarygodne i logiczne.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i w konsekwencji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.