Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1523479

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 13 grudnia 2013 r.
I SA/Bk 498/13
Zakres regulacji art. 17a-17l u.p.d.o.p.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska.

Sędziowie WSA: Jacek Pruszyński (del.), Patrycja Joanna Suwaj (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi "R." Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) czerwca 2013 r., nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

1. R. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych dotyczących cesji leasingu operacyjnego. Przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca na skutek cesji umowy leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy. Umowa leasingowa (pomiędzy finansującym, a pierwotnym leasingobiorcę) została zawarta w dniu (...) lutego 2008 r. na 5 lat (60 miesięcy). Zgodnie z jej postanowieniami pierwsza rata wynosiła 5% wartości pojazdu, natomiast pozostałe 60 rat po 1,8760%. Cesja nastąpiła w dniu (...) kwietnia 2010 r. a więc po upływie 26 miesięcy. Do końca obowiązywania umowy pozostały na dzień cesji 34 miesiące, a do zapłaty pozostały 34 raty i wartość końcowa.

Żadne z postanowień umowy leasingu nie uległo zmianie - aneks cedujący wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę wskazywał jedynie na zmianę strony umowy. Wartość netto przedmiotu leasingu ustalona w umowie z dnia (...) lutego 2008 r., aneksowanej dnia (...) lutego 2008 r., to 166.366,78 zł, natomiast wartość początkowa przyjęta przez Wnioskodawcę po cesji na potrzeby amortyzacji rachunkowej to kwota 97.096,35 zł. Suma wszystkich rat wynikających z umowy leasingu to 195.580,74 zł netto, natomiast suma rat leasingowych pozostałych do zapłaty (po cesji) to 106.115, 36 zł netto. Wartość wykupu po upływie okresu obowiązywania umowy to 1.663,67 zł netto.

W związku z powyższym Skarżąca zapytała:

1. Czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym?

2. Czy Wnioskodawca będzie mógł wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia?

Skarżąca ustosunkowując się do zadanych we wniosku pytań stanęła na stanowisku, że:

- na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego nie dochodzi do zawarcia nowej umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego - cesja skutkuje jedynie zmianą strony umowy, zaś treść umowy leasingu pozostaje bez zmiany. Tym samym w ocenie Skarżącej cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w tym przepisie winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym. Inny sposób wykładni art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. prowadziłby do pogorszenia sytuacji podmiotów przejmujących umowę leasingu w porównaniu z podmiotami, które identyczne umowy zawarły jako pierwsi korzystający. Skarżąca wskazała także, że ustawodawca nie uzależnił uznania określonej umowy za umowę leasingu operacyjnego do spełnienia warunku niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania, a skoro tak, to nie sprzeciwia się on możliwości dokonania zmiany podmiotowej. Mając to na uwadze w ocenie Skarżącej, w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z leasingu operacyjnego, okoliczność że okres użytkowania przedmiotu leasingu przez Skarżącą był krótszy niż określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 nie stanowi przeszkody dla uznania umowy za umowę leasingu operacyjnego, zaś wartość początkowa, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2, winna być oceniana według stanu na dzień zawarcia umowy z pierwszym korzystającym. Skarżąca wskazała także, że powyższe stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 1755/10);

- Spółka będzie mogła wykupić przedmiot leasingu po cenie wykupu przewidzianej w umowie leasingu bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia. Skarżąca wskazała na treść art. 17c u.p.d.o.p. i podkreśliła, że przepis ten jest jedynym, który reguluje kwestię wykupu przedmiotu leasingu po upływie okresu, na który zawarto umowę. Jej zdaniem jednak nie przyznaje on organowi podatkowemu prawa do określania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia po stronie leasingobiorcy, który nabywa przedmiot leasingu. Uprawnia organ jedynie do tego, aby przychód z odpłatnego zbycia po stronie leasingodawcy określić na poziomie odpowiadającym wartości rynkowej pojazdu. W związku z tym zdaniem Skarżącej, brak jakichkolwiek podstaw uprawniających organ podatkowy do stwierdzenia, że po stronie leasingobiorcy wykupującego przedmiot leasingu po upływie podstawowego okresu, na który zawarto umowę, za cenę niższą od hipotetycznej wartości netto środka trwałego, powstaje przychód z częściowo odpłatnego świadczenia. Niezależnie od tego, jak wskazała Skarżąca, w jej sprawie cena wykupu przekracza hipotetyczną wartość pojazdu i dlatego też a także mając na względzie, że umowa łącząca Skarżącą i finansującego jest umową leasingu operacyjnego, Skarżąca uważa, że przysługuje jej prawo do nabycia pojazdu będącego przedmiotem leasingu za cenę wykupu określoną w umowie.

2. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) czerwca 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, iż z uwagi na brzmienie art. 18 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2010.

Organ podniósł także, że na gruncie omawianej ustawy przystąpienie do umowy leasingu nowego finansującego powoduje, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia leasingobiorcy w stosunek leasingu operacyjnego na miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

W zaskarżonej interpretacji Organ wskazał, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie regulują wprost podatkowych skutków zmiany stron umowy leasingu, skutki podatkowe zmiany podmiotu umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, że w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego. Zatem warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. muszą być spełnione na dzień cesji. Organ podkreślił, że zawarcie nowej umowy leasingu z nowym korzystającym, czy nawet dodanie aneksu do umowy dotychczasowej powoduje, że na dzień dokonania cesji rozpatrywana jest kwestia, czy czas trwania umowy z nowym korzystającym wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz czy suma ustalonych opłat, pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jeżeli na dzień zmiany podmiotowej umowy leasingu, umowa ta będzie spełniała warunki podatkowej umowy leasingu operacyjnego określone w obowiązującym w roku 2010 r. art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., nowy korzystający będzie kwalifikował ponoszone opłaty jako swoje koszty uzyskania przychodów, a po upływie podstawowego okresu trwania umowy leasingu będzie mógł nabyć przedmiot leasingu na zasadach określonych w art. 17c ustawy.

Negatywna weryfikacja umów leasingu operacyjnego oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie podatkowej umowy leasingu operacyjnego lub finansowego i do umów takich stosuje się przepisy w zakresie umów najmu i dzierżawy.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego we wniosku Organ podatkowy nie podzielił stanowiska, że:

- cesja praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego pozostaje bez wpływu na spełnienie warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.;

- na skutek cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego brak jest podstaw do ponownego badania spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 wg stanu na dzień cesji;

- ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 winna być dokonywana wg stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym.

Organ wskazał także, że z przedstawionych w stanie faktycznym okoliczności wynika, że umowa pomiędzy Skarżącą a finansującym została zawarta na 34 miesiące, to nie ulega wątpliwości, iż stanowi 40% normatywnego okresu amortyzacji samochodu ciężarowego. Zatem warunek z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy został spełniony.

Organ podkreślił także, że to finansujący w leasingu operacyjnym, mając na uwadze art. 16a-16m u.p.d.o.p. uprawiony jest do ustalania wartości początkowej przedmiotu leasingu zgodnie z art. 16g ustawy oraz do stosowania między innymi zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h tej ustawy. Zatem w przypadku cesji umowy leasingu stosować należy historyczną wartość początkową przedmiotu umowy leasingu przyjętą przez finansującego na potrzeby amortyzacji podatkowej. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez Skarżącą, Organ wskazał, że suma określonych w umowie (po cesji) rat nie odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu, a w konsekwencji warunek, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie został przez Spółkę spełniony. Spółka bowiem w ocenie Organu błędnie obliczyła hipotetyczną wartość netto przedmiotu leasingu wskazując, że cena wykupu przedmiotu leasingu przekracza tę wartość, bowiem obliczono ją pomniejszając przyjętą przez Skarżącą wartość pojazdu ustaloną na dzień cesji (czyli nie przyjęto historycznej wartości początkowej) o kwotę odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.

Niezależnie jednak od tego Organ wskazał, że w sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Jeśli zatem na dzień zmiany strony umowy umowa ta nie będzie spełniać warunków określonych w art. 17b ust. 1 ww. ustawy, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 17c tej ustawy. Tym samym do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów (art. 12, art. 14) u.p.d.o.p. Zatem w dacie wykupu przez Spółkę przedmiotu najmu samochodu ciężarowego (bowiem jak przyjął Organ interpretacyjny w przedstawionym stanie faktycznym umowa w wyniku cesji nie spełniała już warunków umowy leasingu operacyjnego) należy rozpoznać przychód podatkowy, jeżeli w tej dacie wartość rynkowa przedmiotu wykupu będzie wyższa niż wartość wykupu.

Ponadto w interpretacji Organ wskazał, że w związku ze sformułowanym pytaniem drugim, organ nie ocenił stanowiska Skarżącej w części związanej z uprawnieniami organu podatkowego do określenia przychodu na podstawie art. 14 u.p.d.o.p. Ta kwestia nie był przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a ponadto Organ uznał, że nie może dokonać oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie ponieważ odnosi się ono do zakresu uprawnień przysługujących organom podatkowym w ramach kontroli wykazywanych przez podatników skutków podatkowych transakcji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych.

3. Skarżąca pismem z dnia 4 lipca 2013 r. wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa.

4. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

5. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie i stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu w przedstawionym stanie faktycznym przepisów art. 17a pkt 2 w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., art. 17c ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1 pkt 2, ust. 5a w zw. z ust. 6a u.p.d.o.p., art. 14 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest więc, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej: p.p.s.a., zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa procesowego. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Tak rozumiejąc swoją rolę, Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Organ swoim działaniem nie naruszył prawa.

8. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w przypadku cesji praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu ocena spełnienia przez umowę warunków określonych w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. winna być dokonywana według stanu na dzień zawierania umowy leasingu z pierwszym korzystającym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.

Organ interpretacyjny inaczej niż Skarżąca uznał, że w stanie prawnym obowiązującym do ww. daty, umowa leasingu operacyjnego na dzień wstąpienia leasingobiorcy w stosunek leasingu operacyjnego na miejsce dotychczasowego leasingobiorcy, wymaga zbadania czy stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego czyli czy spełnia warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p.

9. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w analogicznie zakreślonym przedmiocie sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1332/11), NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (II FSK 1484/11) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 27 marca 2013 r. (sygn. I SA/Wr 141/13 oraz I SA/Wr 153/13), a Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje zawarte w nich stanowisko i przyjmuje je za własne.

10. Na wstępie wywodu podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p.

Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym, na co zwracał uwagę Organ interpretacyjny. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. Pogląd ten także podzielił NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (II FSK 1484/11). Podkreślił, że przepis art. 17l u.p.d.o.p. wprowadza ogólną zasadę, z której wynika, że jeśli opisane w poprzedzających przepisach umowy nie spełniają warunków umowy leasingu, to stosuje się do nich zasady rozliczania przychodów i kosztów jak przy najmie lub dzierżawie. Skutkuje to przede wszystkim możliwością szacowania dochodów lub kosztów, jeśli warunki transakcji nie będą spełniać warunków rynkowych. Przepis podkreśla zatem znaczenie zapisów zawieranych umów, które - gdy są błędnie sformułowane - mogą zdecydowanie pogorszyć sytuację podatnika.

11. NSA w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (II FSK 1484/11) podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 6 marca 2013 r., (sygn. II FSK 1332/11), że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Sąd ten podkreślił, że na tle ww. przepisów "należało zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.

Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego)".

NSA wskazał, przytaczając brzmienie treści art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., iż "w przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.)".

12. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z faktu, że przepis art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska, prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych.

Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

Z uwagi na powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Organ art. 17a pkt 2 w zw. z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

13. Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkową umowę leasingu finansowego (art. 17f u.p.d.o.p.).

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r.

Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło.

Warto w tym miejscu podnieść, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2013 r. (II FSK 1484/11), wywiódł, że powyższa nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter i skonstatował, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

14. Nie zasługuje również na aprobatę pogląd Strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez "nowego" korzystającego.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji.

Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione. Z tych restrykcji ustawodawca zrezygnował dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r., co niewątpliwie ułatwia przedsiębiorcom prowadzenie działalności gospodarczej, ale dopiero z tą właśnie datą.

15. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17c u.p.d.o.p. w zw. z naruszeniem art. 12 i 14 u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że nie znajdują one uzasadnienia.

Z normy wyrażonej w art. 17c u.p.d.o.p. wynika, iż finansujący przenosząc własność przedmiotu umowy leasingu na korzystającego, może ustalić cenę sprzedaży w kwocie niższej niż jej wartość rynkowa. W takich przypadkach przychód opodatkowany jest na zasadach korzystniejszych niż zasady ogólne. Jeżeli zaś umowa nie będzie spełniać warunków podatkowych umowy leasingu, co ma miejsce w tej sprawie, z uwagi na brzmienie przepisów w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., przepisy o preferencyjnych zasadach sprzedaży przedmiotu leasingu (art. 17c) nie będą miały zastosowania. Tym samym podzielić należy argumentację Organu, iż w takiej sytuacji do ustalania przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie znajdą ogólne przepisy dotyczące przychodów - art. 12, art. 14 u.p.d.o.p.

16. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił jako nieuzasadnioną.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.