Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3080941

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 28 października 2020 r.
I SA/Bk 497/20
Związanie organów podatkowych decyzją celną.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jacek Pruszyński.

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Asesor sądowy Justyna Siemieniako.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. sprawy ze skargi B. L. w S. i B. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) marca 2020 r. nr (...) w przedmiocie określenia należnej kwoty podatku od towarów i usług od towaru w postaci folii tytoniowej dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) listopada 2016 r. B. SA z siedzibą w A. przy ul. (...) działająca jako przedstawiciel pośredni firmy B. S., GB (dalej powoływanej również jako: "strona skarżąca" lub "BAT") złożyła zgłoszenie celne uzupełniające o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej po uprzednio zastosowanej procedurze składowania celnego. Do zgłoszenia celnego uzupełniającego przedłożono fakturę nr (...) z dnia (...) października 2016 r. na łączną wartość 87.696,00 USD. Dołączono również dokument tranzytowy T1 nr MRN (...), packing list, CMR oraz dokument informacyjny INF1.

Przedmiotowy towar został najpierw przywieziony z Francji na podstawie dokumentu tranzytowego T1 nr MRN (...) i objęty procedurą składowania celnego. Francuski urząd celny (...), który objął towar procedurą tranzytu, sporządził dla nadawcy towaru (firmy L.) dokument INF1 nr (...), w którym stwierdził, że towar w postaci 21.600 kg przetworzonego tytoniu o kodzie CN 24039100 został uzyskany w ramach procedury uszlachetniania czynnego, której poddano przywieziony z Indii i Unii Europejskiej tytoń nieprzetworzony o kodzie CN 24013000. W powyższym dokumencie wskazano datę pierwszego objęcia towaru procedurą - 16 września 2016 r. i wysokość należności celnych w przywozie w kwocie 144 EUR.

W dokonanym przez skarżącą zgłoszeniu celnym importer, poprzez wpisanie kwoty należnego cła z dokumentu INF1 nr (...), zawnioskował o określenie kwoty należności celnych przywozowych powstałych w odniesieniu do produktów przetworzonych powstałych w ramach procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z metodą przewidzianą w art. 86 ust. 3 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L z 2013 r., poz. 269.1, dalej: "UKC"). Jednak przy wypełnieniu pozostałych pól w przedmiotowym zgłoszeniu celnym (wartość towaru, kurs waluty, opis towaru, kod towaru, wartość statystyczna, podstawa obliczenia cła) strona zadeklarowała dane będące elementami kalkulacyjnymi zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC.

Decyzją nr (...) z dnia (...) września 2019 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej powoływany jako: "Naczelnik PUCS") określił dla towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej, wytworzonej we Francji w ramach zastosowanej procedury uszlachetniania czynnego właściwą stawkę celną - 16.6% i kwotę długu celnego w wysokości 57.189,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ stwierdził występowanie dłużników solidarnych i powiadomił ich o zaksięgowanej kwocie długu celnego i wezwał do jej zapłaty.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik PUCS decyzją nr (...) z dnia (...) września 2019 r. określił należną kwotę podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego uzupełniającego nr OGL (...) z dnia (...) listopada 2016 r.

Strona skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji i wniosła o uchylenie jej w całości i umorzenie postępowania albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto strona zwróciła się z wnioskiem o zawieszenie postępowania odwoławczego, na postawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: "o.p."), do momentu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego.

W uzasadnieniu wniesionego odwołania podniesiono, że organ I instancji nieprawidłowo dokonał ustalenia stanu faktycznego i popełnił błąd polegający na nieuwzględnieniu urzędowego dokumentu INF1 oraz dokonaniu błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem odwołujących się art. 86 ust. 3 UKC jest przepisem szczególnym, który reguluje sposób określania należności celnych w odniesieniu do towarów dopuszczalnych do obrotu, które zostały na obszarze celnym UE poddane procedurze uszlachetniania czynnego. Jego zastosowanie wymaga wniosku zgłaszającego, co w niniejszej sprawie uczyniono. Zauważono ponadto, że z rozwiązania szczególnego przewidzianego w art. 86 ust. 3 UKC mogą skorzystać także inne podmioty, niż te dokonujące uszlachetnienia i właśnie w tym celu przewidziano stosowanie dokumentu INF1. Dalej podniesiono, że oryginał dokumentu INF1 został organowi dostarczony w momencie zgłoszenia celnego, stąd też żądanie Naczelnika PUCS do przedstawienia oryginału tego dokumentu było nieuzasadnione. Odwołujący się zakwestionował zastosowanie przez Naczelnika PUCS art. 176 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. L 343 z 29 grudnia 2015 r., s. 1, dalej: "Rozporządzenie Delegowanego") podnosząc, że przepisy te odnoszą się do zakończenia procedury uszlachetniania czynnego, a strony nie były uczestnikiem tej procedury. Ponadto podniósł, że nie zgadza się z zakwestionowaniem przez organ zastosowanej w zgłoszeniu celnym metody transakcyjnej ustalania wartości celnej towaru i zastosowaniem metody zastępczej, wskazanej w art. 74 ust. 3 UKC. Stwierdził też, że metoda zastępcza została nieprawidłowo zastosowana. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania strona stwierdziła, że rozpatrzenie odwołania w niniejszej sprawie i wydanie decyzji uzależnione jest od rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem strony decyzja podatkowa jest bezpośrednio uzależniona od decyzji celnej i sama nie zawiera uzasadnienia faktycznego, a jedynie stwierdzenie, że importer nie był uprawniony do obliczenia należności przywozowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 UKC. Zdaniem wnoszącego wniosek, pomimo że obie decyzje wydawane są przez Naczelnika PUCS oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej powoływanego jako: "DIAS"), to występująca tu zbieżność organów jest tylko pozorna.

Decyzją z dnia (...) marca 2020 r. o nr (...) DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej powoływanej jako: "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19a ust. 9 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie zaś z art. 30b ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Organ odwoławczy podniósł, że okoliczności sprawy wskazują, że decyzją z dnia (...) marca 2020 r., nr (...) DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję Naczelnika PUCS z dnia (...) września 2019 r., nr (...) dotyczącej określenia właściwej stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Z uwagi na zmianę kwoty długu celnego w dokonanym zgłoszeniu celnym uległa też zmianie podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów, a co za tym idzie również kwota obliczonego podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie było prawną konsekwencją wydania decyzji celnej, w której organ dokonał m.in. zmiany stawki celnej oraz kwoty długu celnego. DIAS wyjaśnił, że relacje między przywołanymi wyżej decyzjami celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. Byt prawny decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Rozstrzygnięcie w postępowaniu podatkowym determinowane jest uprzednio wydanym rozstrzygnięciem w postępowaniu celnym w przedmiocie długu celnego należnego od przedmiotowego towaru.

W związku z powyższym, mając na uwadze ostateczną decyzję DIAS z dnia (...) marca 2020 nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika PUCS z dnia (...) września 2019 r. nr (...) w zakresie określenia kwoty długu celnego, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należało utrzymać w mocy decyzję Naczelnik PUCS z dnia (...) września 2019 r., nr (...), w której w prawidłowy sposób organ określił należną kwotę podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Organ odwoławczy zauważył również, że określona w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej została w prawidłowy sposób ustalona. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił podstawę wymiaru ww. podatku i we właściwy sposób zastosował obowiązującą stawkę. Przytoczył też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Odnośnie wniesionego wniosku o zawieszenie postępowania odwoławczego DIAS stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstawy prawnej do zastosowania instytucji zawieszenia postępowania. W przywołanym przez stronę art. 201 § 1 pkt 2 o.p. warunkiem zawieszenia jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sprawie przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej zostały wydane dwie odrębne decyzje przez Naczelnika PUCS - decyzja celna i decyzja podatkowa, które pozostają w relacji między sobą i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ podkreślił, że obie decyzje zostały wydane przez ten sam organ - Naczelnika PUCS i zbieżność ta jest faktyczna, a nie pozorna, jak wskazuje na to pełnomocnik strony.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wywiodła skargę do tutejszego sądu zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

* art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez BAT zgodnie z przepisami; naruszenie ww. przepisów ustawy o VAT wynika wprost z naruszenia następujących przepisów prawa celnego w decyzji Naczelnika PUCS z dnia (...) listopada 2019 r. nr (...):

- art. 86 ust. 3 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania w sprawie oraz art. 85 ust. 1 UKC poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu wbrew wnioskowi BAT o zastosowanie art. 86 ust. 3 UKC, wyrażonemu w zgłoszeniu celnym;

- art. 176 ust. 1 oraz art. 241 Rozporządzenia Delegowanego w związku z art. 86 ust. 3 UKC, poprzez ich:

■ błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż przepisy te warunkują zastosowanie metody obliczenia należności celnych, określonej w art. 86 ust. 3 UKC, i w rezultacie

■ niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tych przepisów w odniesieniu do BAT, w sytuacji gdy są to przepisy regulujące stosowanie (w tym zakończenie) procedury uszlachetniania czynnego, podczas gdy BAT nie była uczestnikiem tej procedury;

- art. 128 Rozporządzenia Wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. L 343 z 29.12.2015, s. 558, dalej "Rozporządzenie Wykonawcze") w związku z art. 70, 74 oraz 86 ust. 3 UKC, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu wartości celnej w oparciu wartość transakcyjną sprzedaży pomiędzy dwoma podmiotami mającymi siedzibę w UE oraz w odniesieniu do towaru znajdującego się na obszarze celnym UE;

oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

* naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.o.p. poprzez oddalenie wniosku skarżących o zawieszenie postępowania odwoławczego do momentu rozstrzygnięcia postępowania ws. weryfikacji zgłoszenia celnego z dnia (...) listopada 2018 r. nr (...), jako że rozstrzygnięcie w sprawie, będącej przedmiotem niniejszej skargi, jest wprost uzależnione od rozstrzygnięcia ws. weryfikacji ww. zgłoszenia celnego, a tym samym stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu powołanego przepisu;

* naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i 2 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

- pominięciu treści dowodu urzędowego w prowadzonym postępowaniu, tj. oryginalnego dokumentu INF-1, potwierdzonego przez francuskie organy celne, pomimo braku jego weryfikacji;

- niewłaściwej ocenie innych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, a w szczególności dokumentu "customs report" i jego powiązania z dokumentem INF-1 oraz zgłoszeniem tranzytowym MRN;

- stwierdzeniu, że do momentu wdrożenia systemów elektronicznych, o których mowa w załączniku do decyzji wykonawczej (...), nie istnieje procedura weryfikacji dokumentów INF-1, wbrew oczywistej treści przepisów przejściowych, tj. w szczególności art. 23 oraz Sekcji B Dodatku do Załącznika 13 do Rozporządzenia Delegowanego Komisji UE nr 2016/341 (dalej "URD" tj. Uzupełniające Rozporządzenie Delegowane];

- braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności rezygnacji z wersyfikacji dokumentu INF-1, a tym samym prawidłowości danych dostarczonych przez skarżących do zgłoszenia celnego, prowadzącego do podjęcia rozstrzygnięcia, które narusza zasadę in dubio pro tributario, wywiedzioną z art. 2 Konstytucji.

W związku z powyższymi zarzutami, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej powoływanej jako: "p.p.s.a."), a także umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., jeżeli do czasu rozstrzygnięcia niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego zostałaby uchylona decyzja Naczelnika UCS nr (...) z dnia (...) listopada 2019 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Ponadto, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. strona wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do momentu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu sądowo-administracyjnym wszczętym skargą z dnia (...) kwietnia 2020 r. wniesioną od decyzji DIAS z dnia (...) marca 2020 r. nr (...) utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia (...) listopada 2019 r. nr (...), w której określona została kwota długu celnego oraz różnica kwoty do zapłaty.

Strona skarżąca nie godzi się z zaskarżoną decyzją DIAS, ponieważ jej jedynym uzasadnieniem jest decyzja celna oraz utrzymująca ją w mocy decyzja DIAS, które są merytorycznie nieprawidłowe, a ponadto oparte na błędnych przesłankach, wynikających z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności, błąd leżący u podstaw podjęcia nieprawidłowej decyzji celnej przez organ I instancji (a następnie powtórzony przez organ II instancji) polegał na nieuwzględnieniu dokumentu INF1, stanowiącego w istocie rzeczy dokument urzędowy (albowiem jest on potwierdzony przez francuski urząd celny), a także na tym, iż Naczelnik PUCS dokonał błędnej wykładni art. 86 ust. 3 UKC, stanowiącego wg. niego przepis wskazujący wyjątek od zasady ogólnej określania należności celnych, w sytuacji kiedy przepis ten jest przepisem szczególnym, stosowanym w określonej sytuacji, w nim wskazanej.

Dalej BAT wskazała, że formalnym warunkiem do zastosowania przepisu art. 86 ust. 3 UKC jest de facto posiadanie informacji o wysokości należności celnych obliczonych zgodnie z tym przepisem. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe nie tylko bezpośrednio przez podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz także każdego kolejnego nabywcę uszlachetnionych (przetworzonych) towarów, który posiada wymagane do zgłoszenia celnego informacje. W tym celu został przewidziany jeden z dokumentów informacyjnych tj. INF1, który jest używany przy przekazywaniu informacji dotyczących: kwot należności, zastosowania środków polityki handlowej oraz kwoty zabezpieczenia. Jest to dokument, który wprawdzie wypełnia podmiot dokonujący uszlachetniania, lecz jest on potwierdzany przez stosowny urząd celny właściwy dla tego podmiotu i z tego powodu ma cechy dokumentu urzędowego.

Zdaniem strony skarżącej, DIAS nie ustalił stanu faktycznego w sposób wyczerpujący, a istniejące wątpliwości (które zresztą obiektywnie nie powinny mieć racji bytu) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony, poprzez odmowę wiarygodności przedstawionym przez BAT dowodów bez ich właściwej weryfikacji. Z tego względu, poza naruszeniem przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 o.p., w zaskarżonej decyzji naruszona została również zasada in dubio pro tributario, wynikająca z art. 2 Konstytucji.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia (...) czerwca 2020 r. odmówiono zawieszenia postępowania sądowego w sprawie.

Na rozprawie w dniu 7 października 2020 r. pełnomocnik skarżących złożył wniosek o zawieszenie postępowania. Pełnomocnik organu przychylił się do wniosku. Sąd postanowił oddalić wniosek o zawieszenie postępowania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę pod względem zgodności z prawem aktów wydawanych przez organy administracji publicznej. Z ww. przepisu wynika, że sądowoadministracyjna kontrola administracji publicznej zawsze powinna uwzględniać trzy aspekty, a mianowicie: 1) ocenę zgodności rozstrzygnięcia z prawem materialnym; b) ocenę dochowania wymaganej procedury; c) ocenę respektowania reguł kompetencji. Kontrola ta polega więc na wszechstronnym zbadaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a sąd powinien poddać szczególnie gruntownej ocenie i analizie te wszystkie aspekty sprawy, w odniesieniu do których istnieją wątpliwości, a ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń strony. Należy również dodać, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Sformułowane w skardze zarzuty dotyczą w zasadzie wyłącznie postępowania zakończonego ostateczną decyzją celną Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia (...) września 2019 r.

Wobec tego wyjaśnić na wstępie należy, że przedmiotem postępowania podatkowego poddanego ocenie przez sąd było określenie w prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług z tytułu importu sprowadzanych przez spółkę towarów w postaci 21.600 kg folii tytoniowej. Postępowanie to zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych. Decyzje te są powiązane i decyzja podatkowa wynika z decyzji celnej. Sąd zauważa, że w wytoku o sygn. akt I SA/Bk 498/20 z dnia 28 października 2020 r. Sąd oddalił skargę na decyzję celną, która była podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. Sąd jednocześnie, wobec większości zarzutów skargi dotyczących należności celnych, przyjmuje merytoryczne uzasadnienie powołanego orzeczenia i w zakresie zarzutów dotyczących prawa celnego odsyła do niego.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11, LEX nr 1096312; czy z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, LEX nr 262185, orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane i do (...) sierpnia 2016 r. mogły być objęte jedną decyzją (art. 33 ust. 2 ustawy o VAT), niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. Decyzja w sprawie należności celnych ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja organu celnego nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej okoliczności, istotne dla wymiaru zobowiązania podatkowego w VAT, nie mogą być kwestionowane przed organami podatkowymi. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła.

Z powyższego wywieść należy, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja w sprawie należności celnych, której ustalenia mają wpływ na wymiar podatku od towarów i usług. Jest to konsekwencją zdeterminowania rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego.

W niniejszej sprawie organ odwoławczy trafnie stwierdził, że wiążą go ustalenia dokonane decyzją nr (...) z dnia (...) września 2019 r. w której Naczelnik PUCS określił właściwą stawkę celną i kwotę długu celnego od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie dokonanego zgłoszenia celnego, bowiem obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z dniem powstania długu celnego. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją DIAS z dnia (...) marca 2020 r. Należy zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Tak więc prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09). Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. I SA/Lu 36/18).

W dniu (...) listopada 2019 r. tj. w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu istniała w obrocie prawnym decyzja celna. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jednakże w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem.

W świetle powyższego za chybioną należy uznać argumentację skarżącej dotyczącą kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona ostateczną decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem.

Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 o.p.

Z uregulowań zawartych w ustawie o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów.

W myśl przepisu art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 tej ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług.

Wskutek wydania powyższej decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie.

Zdaniem sądu, Naczelnik, działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%.

Z uwagi na zmianę kwoty długu celnego w dokonanym zgłoszeniu celnym uległa też zmianie podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów, a co za tym idzie również kwota obliczonego podatku od towarów i usług. Wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie było prawną konsekwencją wydania decyzji celnej, w której organ dokonał m.in. zmiany stawki celnej oraz kwoty długu celnego. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i literaturze poglądem decyzja organu celnego, wiąże organ podatkowy. Decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. Sygn. I SA/Lu 3618). Wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji kwota podatku od towarów i usług od towaru w postaci 21.600 kg folii tytoniowej została ustalona w prawidłowy sposób. Organy podatkowe prawidłowo określiły podstawę wymiaru ww. podatku i we właściwy sposób zastosował obowiązującą stawkę. Przytoczyły też w swej decyzji przepisy będące podstawą do określenia kwoty podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Organy podatkowe udzieliły stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności organ drugiej instancji w wydanej decyzji wyjaśnił charakter relacji pomiędzy decyzją celną i podatkową oraz wskazał przepisy prawa, które stanowiły podstawę wymiaru należności podatkowych z tytułu przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej.

Odnośnie podniesionego naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wskazać należy za organem, że warunkiem zawieszenia postępowania jest sytuacja, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Natomiast w sprawie przywozu na obszar celny Unii 21.600 kg folii tytoniowej Naczelnik PUCS wydał dwie odrębne decyzje przez - celną i podatkową, które pozostają ze sobą w relacji i tworzą konstrukcję tzw. decyzji związanej. Decyzja podatkowa jest konsekwencją decyzji celnej, tej jednak nie można uznać za rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja celna, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów. Dlatego też sąd odmówił zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie, a co za tym idzie nie znalazł również podstaw do odroczenia rozprawy, o co wnioskowała strona skarżąca.

W ocenie sądu sformułowane w skardze zarzuty oraz przedłożona przez stronę skarżącą na rozprawie w dniu (...) czerwca 2020 r. ekspertyza w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność - jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym.

Odnosząc się jednak do ww. ekspertyzy wskazać należy, że, stosownie do treści art. 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, dalej powoływanego jako: "k.p.a.") organ ma obowiązek rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do materiału dowodowego należy także wspomniana ekspertyza. Nie wyłącza to swobodnej oceny tego dowodu przez organ odwoławczy (art. 80 k.p.a.), czyli treść ekspertyzy nie wiąże tego organu, ale ta ocena musi być dokonana. Nie ma przy tym znaczenia charakter ekspertyzy (czy jest ona dokumentem prywatnym). W przedmiotowej sprawie przedłożona ekspertyza została sporządzona przez osoby, które nie zostały powołane w charakterze biegłego przez organ podatkowy w celu wydania opinii, w związku z zaistniałymi wątpliwościami odnośnie interpretacji poszczególnych przepisów prawa, wobec czego ich ekspertyza ta jest dokumentem prywatnym, o charakterze nieobiektywnym, a jej ustalenia nie wiążą organu odwoławczego, gdyż nie są wyposażone w domniemanie zgodności z prawdą; domniemanie takie mają jedynie dokumenty urzędowe (art. 76 § 1 k.p.a.). Znaczenie mogła mieć jedynie siła zawartych w ekspertyzie argumentów merytorycznych. Przedłożona ekspertyza stanowi część materiału dowodowego, do którego organ powinien się odnieść, co też uczynił - wiarygodność ekspertyzy została skutecznie obalona przedstawionymi w piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r. argumentami. Istotą podjętego rozstrzygnięcia w postępowaniu dotyczącym określenia należności przywozowych nie jest bowiem ustalenie czy szczególna metoda określania należności przywozowych przewidziana w art. 86 ust. 3 UKC jest uprzywilejowanym sposobem naliczania cła, lecz ustalenie, która metoda określania należności przywozowych - ta zawarta w art. 85 UKC czy też w art. 86 ust. 3 UKC - winna mieć zastosowanie w przypadku skarżącej spółki oraz czy zachodzą przesłanki warunkujące zastosowanie metody przewidzianej w art. 86 ust. 3 UKC. Skoro tylko przedłożenie wymaganych przepisami prawa dokumentów i danych daje możliwość zastosowania ww. metody, a importer ich nie przedłożył to oczywistym jest, że kwota należności celnych przywozowych została obliczona zgodnie z metodą przewidzianą w art. 85 UKC. Jak słuszne zauważył DIAS, przedłożona przez stronę opinia nie zawiera kompleksowej analizy przepisów znajdujących zastosowanie w przypadku dopuszczenia do obrotu produktu kompensacyjnego przez podmiot nieposiadający pozwolenia na procedurę uszlachetniania czynnego. Nie wiąże tych przepisów i nie wywodzi skutków z niespełnienia wskazanych w nich obowiązków. Autorzy opinii zdają się nie dostrzegać specyfiki prawa celnego, które jest bardzo formalistyczne to uzależnia zastosowanie konkretnych rozwiązań prawnych od spełnienia precyzyjnie określonych wymogów.

W tym stanie rzeczy sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.