I SA/Bk 34/20 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2855194

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Bk 34/20

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Melezini.

Sędziowie WSA: Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Dariusz Marian Zalewski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) października 2019 r. nr (...) w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od towaru nieunijnego w postaci oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu i następnie usunięte z tego pojazdu oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) lipca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w B. uczestniczyli w kontroli prowadzonej przez Inspektora Urzędu Dozoru Technicznego w przedsiębiorstwie G., ul. (...), w trakcie której na terenie Przedsiębiorstwa stwierdzono kilkanaście plastikowych wolnostojących zbiorników na paliwo, o pojemności do 5.000 litrów oraz dystrybutor paliwa w metalowej szafie. W trakcie oględzin ujawniono również, że kierowca - A. S. zlewał paliwo ze zbiornika pojazdu samochodowego do podziemnego zbiornika znajdującego się na terenie bazy. Zapytany kierowca oświadczył, że tak jak zawsze po powrocie ze wschodu, zlewa do zbiornika paliwo z Białorusi.

Z protokołu oględzin sporządzonego przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wynika, że na terenie firmy G. stwierdzono naziemny zbiornik paliwa o całkowitej pojemności 5.400 litrów, który nie posiadał oznaczeń i był w całości wypełniony olejem napędowym. Obok zbiornika znajdowała się metalowa szafa zawierająca dystrybutory paliwa oraz urządzenia do odmierzania ilości zlewanego i tankowanego paliwa. Licznik główny wskazywał, że w chwili kontroli w zbiorniku podziemnym znajdowało się 22.140 litrów paliwa. Na dystrybutorze oraz wewnętrznej stronie drzwiczek umieszczone były kartki z opisem trybu postępowania w języku polskim i rosyjskim w przypadku zlewania paliwa oraz jego tankowania. Kilka metrów od szafy z dystrybutorami znajdował się właz zbiornika podziemnego o pojemności 40.000 litrów.

W toku podjętych czynności przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej w dniu (...) lipca 2017 r. ze zbiornika naziemnego oraz podziemnego zostały pobrane próbki znajdującego się tam paliwa. Ponadto zabezpieczona została dokumentacja dotycząca obrotu paliwem w postaci: kart pracy kierowców 89 pojazdów należących do Przedsiębiorcy, 11 kart pracy kierowców (luzem), karty pamięci z danymi pobranymi z oprogramowania Arccan oraz 3 faktury.

W dniu (...) lipca 2017 r. został przesłuchany w charakterze świadka kierowca, który zlewał paliwo na terenie bazy Przedsiębiorcy. A. S. zeznał, że w trakcie podróży służbowej na Białorusi zatankował do dwóch zbiorników 1.400 litrów oleju napędowego. Po powrocie do bazy dotankował paliwo do pełnego zbiornika. Stwierdził, że aby sprawdzić ilość paliwa w zbiornikach pojazdu, należy je zlać ze zbiorników pojazdu na zewnątrz. Przy zbiorniku znajduje się dystrybutor, który wskazuje ilość litrów zlanego paliwa. Następnie paliwo jest tankowane z powrotem do zbiorników samochodowych. Przesłuchiwany kierowca zeznał, że informację o konieczności tankowania do pełna przekazał mu dyspozytor w firmie. Fakt tankowania jest odnotowany w karcie pracy kierowcy, gdzie jest wpisywana ilość zatankowanego paliwa. Według zeznań świadka, wszyscy zatrudnieni w firmie kierowcy są zobowiązani do takiego postępowania.

W dniu (...) lipca 2017 r. zeznania do protokołu przesłuchania świadka złożył dyspozytor firmy G., który wyjaśnił, że do jego obowiązków należy między innymi rozliczanie kart pracy kierowców. Potwierdził, że na placu Przedsiębiorcy znajdują się zbiorniki z paliwem, z których tankowane są pojazdy. Zeznał, że za pomocą systemu funkcjonującego w Przedsiębiorstwie ma podgląd do danych dotyczących poszczególnych kierowców, którzy tankują paliwo. Widzi on ile paliwa kierowca tankuje przed wyjazdem w trasę oraz jaką ilość paliwa spuszcza z pojazdu do zbiornika po jej zakończeniu. Dokonuje także weryfikacji danych z systemu z zapisami w kartach pracy kierowców. D. G. stwierdził również, że wyjeżdżający na Białoruś kierowcy nie tankują do pełna baków samochodowych, gdyż będą tankowali paliwo na terenie tego kraju.

Z wyjaśnień pracownika firmy G. złożonych w dniu (...) lipca 2017 r. wynika, że kierowcy wracający z tras "wschodnich" spuszczali paliwo po to, aby można było sprawdzić, ile tego paliwa zakupili za granicą i jakiej jest ono jakości. Następnie, po sprawdzeniu, paliwo zostaje ponownie zatankowane do tego samego pojazdu.

W dniu (...) lipca 2017 r. paliwo ze zbiorników znajdujących się w Przedsiębiorstwie G. zostało przepompowane i zważone. Ustalono, że w zbiornikach Przedsiębiorcy znajdowało się 25.669 litrów oleju napędowego.

Postanowieniem nr (...) z dnia (...) lipca 2017 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że w bliżej nieokreślonym czasie, jednak nie później niż w dniu (...) lipca 2017 r. w S., uchylając się od opodatkowania i nie ujawniając przedmiotu opodatkowania nabyto towar w postaci oleju napędowego w ilości około 25.669 litrów, który został przywieziony z zagranicy w zbiornikach pojazdów z przeznaczeniem do ich napędu i zwolniony z należności publicznoprawnych pod warunkiem wykorzystania go zgodnie z przeznaczeniem, przez co narażono na uszczuplenie należności podatkowej małej wartości w szacunkowej kwocie 58.450 zł, w tym podatek akcyzowy w wysokości 30.058 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 28.392 zł, tj. o czyn z art. 54 § 1 i 2 kodeksu karnego skarbowego.

W toku prowadzonego postępowania uzyskano z firmy G. faktury dokumentujące zakup oleju napędowego na terytorium Rosji oraz Białorusi w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 11 lipca 2017 r.

Ze sporządzonego przez L. Urząd Celno-Skarbowy w B. Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w K. sprawozdania nr (...) z dnia (...) lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika naziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d) i 2 (e) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 19 43. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 8,6 ±1,5 mg/kg siarki, a zatem spełniała wymagania jakościowe zawarte w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680).

Natomiast ze sprawozdania nr (...) z dnia (...) lipca 2017 r. z badania próbki paliwa pobranego ze zbiornika podziemnego wynika, że znajdujący się w niej towar jest olejem napędowym w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (spełnia wymagania uwag dodatkowych 2 (d), 2 (e) i 2 (g) do działu 27 WTC), co umożliwia jego klasyfikację do kodu CN 2710 20 17. W zakresie zbadanych parametrów próbka przedmiotowego towaru zawierała 137 mg/kg siarki, a zatem nie spełniała wymagań jakościowych zawartych w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680).

W dniu (...) lutego 2018 r. ponownie został przesłuchany w charakterze świadka dyspozytor D. G. Wyjaśnił, że kierowcy jeżdżący do Rosji i Białorusi wracając do Polski przez Litwę mieli na terenie Białorusi dotankować do pełna zbiorniki pojazdu. Miało to na celu ustalenie ilości spalania paliwa oraz zapobieganie kradzieżom i nadużyciom ze strony kierowców. Potwierdził, że na podstawie prowadzonej przez firmę ewidencji elektronicznej widział ilości tankowanego i zlewanego paliwa na bazie, ilości te porównywał z zapisami kierowców w kartach pracy kierowców. Stwierdził również, że znajdujący się w metalowej szafie na placu bazy Przedsiębiorstwa dystrybutor z licznikiem wskazywał ilość zlewanego lub zatankowanego paliwa. D. G. oświadczył, że nie miał możliwości fizycznego wprowadzania danych do ewidencji elektronicznej, porównywał jedynie ilości tankowanego lub zlewanego paliwa z wpisami w karcie pracy kierowcy. Jednocześnie stwierdził, że każdy z kierowców miał indywidualny numer PIN, który służył do tankowania paliwa. Przesłuchiwany zeznał, że nie ma wiedzy dotyczącej sposobu działania systemu komputerowego do obsługi paliw, nie zna też sytemu połączeń dystrybutora oraz poszczególnych zbiorników na bazie. Nie wie również, jakiego pochodzenia paliwo jest w poszczególnych zbiornikach. Wyjaśnił, że został jedynie przeszkolony z zakresu obsługi systemu, który już funkcjonował, gdy on zatrudnił się w Przedsiębiorstwie.

W dniu (...) lipca 2018 r. został sporządzony protokół na okoliczność przeprowadzenia szczegółowej analizy w zakresie ustalenia szacunkowej ilości zlanego paliwa i jego pochodzenia w firmie G. z uwzględnieniem miejsc, dat i ilości tankowań przed jego zlaniem. Do protokołu dołączono wykaz ujawnionych przypadków zlewań paliwa pochodzącego z krajów trzecich oraz Unii Europejskiej za lata 2013-2017.

Po zakończeniu postępowania celnego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr (...) z dnia (...) lipca 2019 r. stwierdził, że w stosunku do 3.017,42 litra oleju napędowego powstał z mocy prawa w dniu (...) lipca 2014 r. na podstawie art. 203 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny, w przywozie.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że G. wprowadzając na obszar celny Wspólnoty towar w postaci oleju napędowego w zbiornikach pojazdów o nr rej. (...) i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków zwolnienia z tych należności. Poprzez usunięcie ww. ilości paliwa ze zbiorników pojazdów i przetankowanie do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby firmy naruszył warunek tego zwolnienia.

W następstwie ww. decyzji Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją nr (...) z dnia (...) lipca 2018 r. określił należną kwotę podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług od przedmiotowego towaru.

Od powyższych decyzji złożono odwołania.

W odwołaniu od decyzji nr (...) z dnia (...) lipca 2019 r. wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, że wszelkie dowody zebrane w sprawie wskazują na to, że przetransportowane paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, którym zostało przywiezione, nie zostało usunięte z tego środka transportu, a jedynie przetransportowane do zbiornika zastępczego w celu sprawdzenia ilości tego paliwa podczas trasy, a także nie zostało odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Szczególną uwagę zwrócono na błędną wykładnię art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE, z którego wynika, że oba warunki tj. "usunięcie" i "przechowywanie" muszą być spełnione łącznie, natomiast Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. skupił się tylko na czynności "usuwania".

Decyzją z dnia (...) października 2019 r. nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, że relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza również orzecznictwo sądowo-administracyjne, na gruncie którego prezentowany jest pogląd, że w przypadku, gdy dług celny został określony decyzją organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06). Z powyższego DIAS wywiódł, że prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej.

Organ odwoławczy podkreślił, iż do wydania decyzji podatkowej doszło w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. w decyzji nr (...) z dnia (...) lipca 2019 r. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją nr (...) z dnia (...) października 2019 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

W ocenie organu odwoławczego podniesione w złożonym odwołaniu zarzuty dotyczą powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie, a okoliczność ta była przedmiotem rozważań w postępowaniu celnym. W przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym od decyzji kończącej postępowanie celne nie zostało stwierdzone naruszenie prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 1 lit. a tiret pierwszy oraz art. 110 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L z 2009 r., poz. 324.23, dalej: "rozporządzenie WE").

W analizowanej sprawie, na podstawie karty pracy kierowców zatrudnionych w firmie G. ustalono, że:

- w dniu (...) lipca 2014 r. kierowca S. Y. wyruszyli pojazdem o nr rej. (...) z naczepą w podróż służbową do Rosji, w trakcie której na terenie Rosji i Białorusi zatankował łącznie 1.960 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 213) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu (...) lipca 2014 r. zlano 1.319,11 litra paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu (...) lipca 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 60 litrów oleju napędowego;

- w dniu (...) lipca 2014 r. kierowca A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. (...) z naczepą w podróż służbową na Białoruś, w trakcie której na terenie Białorusi zatankował łącznie 1.606 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 208 i 209) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu (...) lipca 2014 r. zlano 400,62 litra paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu (...) lipca 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 61,02 litra oleju napędowego;

- w dniu (...) czerwca 2014 r. kierowca A. K. wyruszył pojazdem o nr rej. (...) z naczepą w podróż służbową na Białoruś, w trakcie której na terenie Białorusi zatankował łącznie 1.551,80 litra oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 206) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu (...) lipca 2014 r. zlano 250,44 litra paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu (...) lipca 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 41,85 litra oleju napędowego;

- w dniu (...) lipca 2014 r. kierowca M. S. wyruszył pojazdem o nr rej. (...) z naczepą w podróż służbową na Białoruś, w trakcie której na terenie Białorusi zatankował łącznie 2.520 litrów oleju napędowego. Paliwo to jako przewożone w zbiorniku pojazdu podlegało zwolnieniu z należności celnych i podatkowych. Zapisy w karcie pracy kierowcy oraz w ewidencji elektronicznej za 2014 r. (strona 187) wskazują, że z przedmiotowego pojazdu w dniu (...) lipca 2014 r. zlano 1.320,15 litra paliwa. Z uwagi, iż z karty pracy kierowcy wynikało, że w dniu (...) lipca 2014 r., a więc przed zlaniem, na bazie przedsiębiorcy do przedmiotowego pojazdu zatankowano 110,03 litra oleju napędowego.

Ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił więc DIAS na stwierdzenie, iż w stosunku do powyższego towaru w postaci 3.017,42 litra oleju napędowego powstał dług celny w przywozie w wyniku naruszenia warunków zwolnienia z należności przywozowych paliwa określonych w art. 110 rozporządzenia 1186/2009.

DIAS wskazał, że mechanizm usuwania oleju napędowego ze zbiorników samochodów, w których został przywieziony ze zwolnieniem od cła był zorganizowany za wiedzą przedsiębiorcy i odbywał się przez kilka lat. Świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie; zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący wywiódł skargę do tut. sądu, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), tj.:

1. art. 107 ust. 1 lit. a tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE, poprzez błędne zaniechanie zastosowania ww. przepisu wobec Podatnika, pomimo, iż Podatnik jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty zwolniony jest z należności celnych przywozowych, a co doprowadziło do błędnego uznania za prawidłową decyzję organu I instancji;

2. art. 110 ust. 2 rozporządzenia WE poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a która z kolei doprowadziła do nieprawidłowego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji - w szczególności wykładnię konkretnego fragmentu tego przepisu, tj.: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji (o czym szerzej poniżej, a co do której Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję nie odniósł się w żaden sposób), a w konsekwencji błędne zastosowanie ww. przepisu wobec Podatnika uznając tym samym, że Podatnik naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia WE, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione, i tak, przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

- zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione;

- nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów;

- nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystająca ze zwolnienia.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), tj.: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do błędnego uznania, iż "w niniejszej sprawie działanie pracownika Przedsiębiorcy G. naruszyło warunek udzielonego zwolnienia z należności przywozowych, bowiem paliwo zostało usunięte ze środka transportu, w którym zostało przywiezione i zmagazynowane w podziemnym zbiorniku" (vide str. 7 skarżonej decyzji), kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa G. Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im wałom wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), w szczególności, iż nie wystąpi! element "przechowywania", a zostało jedynie i przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, koleino zaś zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu. w związku z czym nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, opłatą paliwową i podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania albowiem zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że biorąc pod uwagę materiał zebrany w sprawie m.in.: zeznania świadków: A. S., S. P., D. G., czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy G., które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im wałom wiarygodności i traktując go jako całość, należy uznać, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz), nie i wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalacje sprawdzająca ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, a kolejno zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu.

Co więcej, treść składanych zeznań została potwierdzona również podczas oględzin terenu bazy przedsiębiorcy, podczas których stwierdzono obecność wskazywanego przez pracowników zbiornika oraz dystrybutorów paliwa wraz z urządzeniami służącymi do odmierzania paliwa. Skarżący podkreślił, że organ kontrolujący w toku postępowania otrzymał od podatnika pełną, obszerną dokumentację celną, pracowniczą, jak i podatkową, m.in. karty pracy kierowców, dane pobrane z oprogramowania Arccan, wewnętrze ewidencje czy faktury VAT, których treść koresponduje z pozostałym materiałem dowodowym.

DIAS wywiódł odpowiedź na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wnosząc o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest decyzja dotycząca określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług w odniesieniu do towaru w postaci oleju napędowego w ilości 3017,42 litrów wprowadzonego na obszar celny Unii w zbiorniku pojazdu o nr rej. (...) i usuniętego ze zbiornika w dniu (...).07.2014 r.

Decyzja ta została wydana w następstwie uprzedniego zakończenia postępowania celnego, w ramach którego Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. stwierdził powstanie z mocy prawa długu celnego w przywozie.

Należy w pełni zgodzić się z organem, że relacje między wskazanymi decyzjami tj. celną i podatkową oceniać należy z perspektywy konstrukcji tzw. decyzji związanej. "Związanie" to wynika z regulacji prawnych dotyczących podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest import wyrobów akcyzowych. W myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu wyrobów akcyzowych powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 z późn. zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. Powstaje on w myśl art. 19 ust. 7 ww. ustawy z chwilą powstania długu celnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym (konsekwentnie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej), jak i w podatku od towarów i usług w imporcie powstaje z dniem powstania długu celnego.

Relatywny charakter decyzji celnej i decyzji podatkowej potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne. Wskazuje się, że w przypadku, gdy dług celny został określony w decyzji organu celnego, dopóki ta decyzja jest w obrocie prawnym, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, pozycja CN, czy cło nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (wyrok NSA z dnia 10 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 182/06, dostępny w CBOSA). Zatem prawny byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (wyrok WSA z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna i prawomocna (od której nie został wniesiony środek odwoławczy) decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej, jak i przedmiotowej opodatkowania (np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. I SA/Lu 36/18, dostępny w CBOSA).

W kontrolowanej sprawie została wydana decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia (...).07.2019 r. stwierdzająca powstanie długu celnego i określająca wynikającą z niego kwotę. Organ celny stwierdził, że Skarżący wprowadzając na obszar celny Unii towar w postaci oleju napędowego w zbiorniku pojazdu i korzystając z warunkowego zwolnienia z należności celnych przywozowych był zobowiązany do przestrzegania warunków udzielonego zwolnienia. Poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Konsekwencją usunięcia tego towaru spod dozoru celnego było stwierdzenie powstania z mocy prawa długu celnego. Trzeba podkreślić, że organ celny, jako ilość paliwa niewspólnotowego przyjął wyłącznie ilość paliwa zlanego ze zbiornika pojazdu.

Organ celny ustalił, że ze zbiorników pojazdów należących do firmy G. z S. usuwane było paliwo przywiezione spoza Unii Europejskiej, zwolnione wcześniej z należności przywozowych. Bezpośrednimi dowodami potwierdzającymi te fakty były karty pracy kierowców. Każdy kierowca wyjeżdzający w trasę określonym pojazdem dokumentował na karcie swoje imię i nazwisko, numer rejestracyjny pojazdu, trasę przejazdu wraz z datą rozpoczęcia przejazdu, fakty tankowania, zlewania paliwa z baku pojazdu oraz dodatkowe koszty, jakie poniósł podczas podróży. Wszystkie przypadki tankowania i zlewania paliwa na bazie Skarżącego były również rejestrowane w elektronicznej ewidencji prowadzonej na te potrzeby. Fakt zakupu paliwa poza obszarem Unii potwierdzały przedłożone faktury. Czynności procesowe w postępowaniu karnym skarbowym ujawniły szczegóły procederu zlewania paliwa, jaki odbywał się u Skarżącego. W firmie G. funkcjonował mechanizm postępowania z paliwem znajdującym się w zbiornikach pojazdów ciężarowych, należących do taboru Skarżącego. Do pojazdów wyjeżdżających w podróż służbową do Rosji, bądź na Białoruś bezpośrednio przed wyjazdem tankowana była na bazie niewielka ilość paliwa, wystarczająca na pokonanie trasy z bazy firmy do granicy Unii z Białorusią. Na Białorusi kierowca dotankowywał określoną ilość paliwa, która umożliwiała poruszanie się środka transportu po tym kraju. Po wjeździe na obszar Rosji następowało ponowne, zazwyczaj dwu lub trzykrotne tankowanie paliwa. W drodze powrotnej, przed granicą Białorusi z Unią następowało ostatnie tankowanie "do pełna". Po powrocie do przedsiębiorstwa następowało ponowne tankowanie pojazdu "do pełna" paliwem znajdującym się na bazie. Następnie, w zależności od tego, dokąd miał udać się dany pojazd w kolejną podróż służbową, następowało zlanie paliwa w określonej ilości. Jeżeli następna podróż miała odbyć się na terytorium Polski lub do innego kraju Unii Europejskiej, zlewano taką ilość paliwa, aby pozostające w baku pojazdu paliwo wystarczyło na tę podróż. Natomiast w przypadku następnego kursu do Rosji lub na Białoruś, zlewano większość znajdującego się w baku paliwa, pozostawiając tylko taką ilość, która umożliwi dotarcie pojazdu na obszar Białorusi. Proceder ten był zorganizowany za wiedzą Skarżącego. Jak trafnie wskazał organ, świadczy o tym przygotowana infrastruktura znajdująca się na bazie: zbiorniki na paliwo o dużej objętości, zainstalowany dystrybutor wskazujący dokładne ilości zlewanego i tankowanego paliwa, zintegrowany z programem komputerowym umożliwiającym przeniesienie danych z licznika dystrybutora do ewidencji elektronicznej, a także zatrudnianie pracownika, którego obowiązkiem było między innymi kontrolowanie zgodności ilości paliwa wykazanej w ewidencji elektronicznej z zapisami kierowców w ich kartach pracy. Zeznania przesłuchanych w charakterze świadka pracowników firmy G. wskazują na ponowne tankowanie paliwa z ogólnego firmowego zbiornika, ale nie dowodzą, że pojazdy były tankowane tym samym paliwem i taką samą ilością z jaką wróciły do bazy. Rozbieżności w datach dotankowywania i zlewania paliwa przeczą twierdzeniu Skarżącego, że nie wystąpił element "przechowywania" paliwa w podziemnym zbiorniku znajdującym się na terenie bazy przedsiębiorstwa. Nie znajduje zatem potwierdzenia argument, że wypompowanie paliwa miało na celu wyłącznie przetransportowanie go przez instalację sprawdzającą i było w tej samej ilości wykorzystane przez środek transportu, w którym zostało przywiezione.

Następstwem decyzji celnej było wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji podatkowej z dnia (...).07.2019 r. wymierzającej należności podatkowe w związku z wprowadzeniem na obszar celny Unii towaru nieunijnego. Decyzja celna determinowała rozstrzygnięcie w zakresie podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości należności podatkowych musiało bowiem uwzględnić wynik postępowania celnego dotyczący powstania długu celnego. Organy podatkowe nie mają kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w tym zakresie. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym.

Sąd nie znajduje również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 188 o.p., bowiem z akt sprawy nie wynika, aby strona wnioskowała o przeprowadzenie dowodu, zaś organ takiego wniosku nie uwzględnił. Ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Przeprowadzone postępowanie i podjęte rozstrzygnięcie w pełni odpowiadają przepisom postępowania oraz przepisom prawa materialnego.

W ocenie Sądu sformułowane w skardze zarzuty w istocie zmierzają do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej powstania z mocy prawa długu celnego w przywozie i określenia kwoty długu celnego, a ta okoliczność - jak wskazano powyżej - mogła być wyłącznie przedmiotem rozważań organów orzekających w postępowaniu celnym, a nie w postępowaniu podatkowym.

Z powyższych względów, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), skargę jako niezasadną oddalono.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.