I SA/Bk 295/18, Nieudowodnienie strat towarowych. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2572800

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r. I SA/Bk 295/18 Nieudowodnienie strat towarowych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski.

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Jacek Pruszyński.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) kwietnia 2018 r. nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) lipca 2016 r. nr (...) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił A. C. (dalej: "Skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 14.518,00.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) października 2016 r. Nr (...) uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia (...) listopada 2017 r., nr (...) określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 52.968 zł.

Decyzją z dnia (...) kwietnia 2018 r., nr (...) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w kwocie 39.516 zł.

Organ odwoławczy ustalił, że Skarżący w dniu (...) lutego 2012 r. rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Na 2012 rok podatnik jako formę opodatkowania wybrał zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Od dnia (...) lutego 2012 r. Skarżący dokonywał sprzedaży e-papierosów i akcesoriów, ewidencjonując przychody w ewidencji przychodów i na kasach rejestrujących.

Ponadto organ ustalił, że Skarżący w 2011 r. aż do dnia zgłoszenia działalności gospodarczej ((...) lutego 2012 r.) prowadził sprzedaż suplementów diety oraz słuchawek audio za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, w ramach niezgłoszonej i niezarejestrowanej działalności gospodarczej, z której przychodów nie zadeklarował do opodatkowania. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia (...) lipca 2016 r. Nr (...) określił mu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W decyzji tej stwierdził, iż działania podejmowane w 2011 r. przez Skarżącego ze względu na ich częstotliwość, powtarzalność, cel zarobkowy oraz ze względu na przedmiot transakcji posiadają wszelkie znamiona działalności gospodarczej. Była to działalność handlowa, prowadzona świadomie, we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły i zorganizowany w celach zarobkowych. Natomiast przychód uzyskany przez podatnika w 2011 r. ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Allegro, stanowi przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm, dalej: "u.p.d.o.f."), tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustalono też, że Skarżący prowadząc w 2011 r. niezgłoszoną działalność gospodarczą, nie wybrał także formy opodatkowania na ten rok. Przyjęto więc na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f., że dochody osiągnięte w ww. okresie podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w art. 27 tej ustawy.

Organ stwierdził, że oświadczenie z dnia (...) lutego 2012 r. o zastosowaniu formy opodatkowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, złożone po dniu (...) stycznia 2012 r. tj. ustawowym terminie do wyboru formy opodatkowania na ten rok, nie ma mocy wiążącej. Oznaczało to konieczność opodatkowania dochodu za 2012 r. na zasadach ogólnych. Zatem organ przyjął, że Skarżący w 2012 r. obowiązany był do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w sposób zapewniający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w 2012 r. osiągnął przychód ze sprzedaży towarów w kwocie 587.804,64 zł, natomiast zadeklarował w zeznaniu PIT-28 do opodatkowania za 2012 r. przychody (według stawki 3%) w kwocie 263.744,38 zł.

Ustalono, że sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro Skarżący prowadził przy użyciu kont o nickach "(...)", "(...)" i ".". Ponadto sprzedaż prowadzona była w sklepach stacjonarnych w B. przy ul. (...) od (...) lutego 2012 r., ul. (...) od (...) lipca 2012 r. i ul. (...) od (...) listopada 2012 r.

Z historii operacji przeprowadzonych na koncie zarejestrowanym na portalu Allegro o nicku "(...)" wynika, że ze sprzedaży słuchawek audio w miesiącach: styczeń, marzec, kwiecień 2012 r. Skarżący uzyskał przychód w łącznej kwocie 1.022,92 zł. Z kolei analiza historii operacji przeprowadzonych na koncie zarejestrowanym na portalu Allegro o nicku "(...)" wykazała, iż w okresie styczeń - lipiec 2012 r. Skarżący uzyskał przychód w łącznej kwocie 35.802,92 zł. Ustalono, że za pośrednictwem tego konta dokonywana była wyłącznie sprzedaż suplementów diety.

Organ wskazał, że porównanie wartości sprzedaży zarejestrowanej przez podatnika za pośrednictwem kas rejestrujących z wartością sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem Allegro wykazało, iż wartość niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży słuchawek audio i suplementów diety wyniosła 36.825,84 zł.

Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie przedmiotem sporu jest jedynie wysokość przychodów uzyskanych przez Skarżącego ze sprzedaży wprowadzonych do obrotu e-papierosów i akcesoriów do nich, sprowadzonych z Chin, których podatnik nie zadeklarował do opodatkowania. W tym zakresie ustalono, że sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich Skarżący dokonywał za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro o nickach "(...)" i "(...)" oraz w sklepach stacjonarnych. Z analizy historii operacji przeprowadzonych na koncie o nicku "(...)" wynika, iż ze sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich Skarżący w okresie sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2012 r., uzyskał przychód w kwocie 41.885,79 zł. Natomiast analiza historii operacji przeprowadzonych na koncie o nicku "(...)" wskazuje, iż wartość sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do papierosów, w okresie marzec - grudzień 2012 r. wyniosła 124.295,36 zł.

Organ ustalił też, że Skarżący w grudniu 2012 r. dysponował towarem nabytym z Chin, którego nabycie zostało udokumentowane czterema poświadczonymi zgłoszeniami celnym PZC: dwa z (...) listopada 2012 nr (...). Wartość zakupionego towaru wyniosła 225.413,13 zł, w tym: koszt zakupu towarów 193.949,44 zł, koszt transportu 23.594,69 zł, cło wg PZC 1.069 zł, wartość celna określona w decyzjach organu celnego w przedmiocie retrospektywnego zaksięgowania długu celnego 6.800 zł.

Z kolei zaewidencjonowana przez Skarżącego wartość sprzedaży w grudniu 2012 r. wyniosła 45.783,04 zł.

Przedstawiony przez Skarżącego w toku kontroli spis z natury na dzień 31 grudnia 2012 r. wskazywał kwotę 13.786,85 zł. W trakcie dalszego postępowania Skarżący składał korekty spisu z natury: na kwotę 46.656,75 zł z dnia (...) grudnia 2015 r. oraz na kwotę 72.440,95 zł z dnia (...) sierpnia 2016 r. Następnie na podstawie złożonych przez Skarżącego "Wyjaśnień na wezwanie" i przedstawienia sposobu wyliczenia ceny każdego towaru, organ I instancji ustalił wartość towarów ujętych w spisie z natury na kwotę 72.514,09 zł.

Organ pierwszej instancji uznał za niewiarygodną pozycję nr 21 spisu z natury "tylna obudowa e-papierosa" - 732 szt, cena jednostkowa netto 30,64 zł, wartość 22.428,48 zł. Jednak organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do zakwestionowania tej pozycji w spisie z natury, wskazując, że tylna obudowa e-papierosa była przedmiotem zakupu na podstawie zgłoszeń celnych PZC z (...) listopada 2012 r. nr (...) i z (...) grudnia 2012 r. nr (...).

Organ odwoławczy podzielił natomiast ustalenia organu pierwszej instancji, który nie uznał protokołów strat za dowód ich poniesienia. Wskazał, że Skarżący przedstawił protokoły strat: nr 9 z (...) listopada 2012 r., nr 10 z (...) listopada 2012 r., nr 11 i 12 z (...) grudnia 2012 r. a następnie przedstawił ich poprawione wersje na dzień (...) grudnia 2015 r. i (...) sierpnia 2016 r. W protokołach tych podatnik dokonał powiązania wykazanych towarów ze zgłoszeniami celnymi. Tymczasem organ ustalił, że:

- protokół strat nr 9 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu (...) listopada 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej dopiero (...).11.2012 r.,

- protokół strat nr 10 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu (...) listopada 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej i zwolniony także (...) listopada 2012 r. o godzinie 17:25. Zatem jeszcze tego samego dnia podatnik miałyby otrzymać towar, dokonać jego sprawdzenia w ilości 3.350 szt. i stwierdzić wadę fabryczną w przypadku 949 szt, złożyć reklamacje, otrzymać odmowę jej uwzględnienia i ostatecznie dokonać zniszczenia i wyrzucenia towaru.

- protokół strat nr 11 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu (...) grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej dopiero (...) grudnia 2012 r.,

- protokół strat nr 12 ma dokumentować zniszczenie towaru w dniu (...) grudnia 2012 r. w sytuacji, gdy towar na nim uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej dopiero (...) grudnia 2012 r.

Odnosząc się do przedstawionych przez Skarżącego wiadomości e-mail "Powiadomienie o dokonanej odprawie importowej" od firmy D. sp. z o.o., powiązania tych wiadomości z protokołami strat i twierdzenia, że dokumenty PZC są wystawiane w późniejszym terminie niż odprawa towaru organ odwoławczy stwierdził, że przedstawione wiadomości e-mail nie świadczą o posiadaniu przez Skarżącego towaru w dniach na nich uwidocznionych.

Organ zauważył również, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić zgłaszanie przez niego reklamacji kontrahentom z Chin.

Biorąc pod uwagę wartość spisu z natury, wartość zakupów e-papierosów i akcesoriów do nich organ stwierdził, że w grudniu 2012 r. Skarżący nie opodatkował całego przychodu z tytułu ich sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący, wbrew obowiązkowi, w okresie od (...) stycznia 2012 r. do (...) lutego 2012 r. nie prowadził żadnej ewidencji księgowej, natomiast w okresie od (...) lutego 2012 r. do (...) grudnia 2012 r. nie zaewidencjionował w prowadzonej ewidencji uzyskanych przychodów ze sprzedaży suplementów diety, słuchawek audio oraz e-papierosów i akcesoriów do nich. Stąd wystąpiła konieczność oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ brak jest ksiąg podatkowych (od (...) stycznia 2012 r. do (...) lutego 2012 r.) oraz dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tej podstawy w okresie od (...) lutego 2012 r. do (...) grudnia 2012 r. W tym celu organ ustalił przybliżoną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, do wyliczenia której należało zastosować wartość średniej marży stosowanej przez Skarżącego.

W okolicznościach tej sprawy organ do wyliczenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich przyjął grupę towarów (wymienionych w tabeli nr 1), w stosunku do której było możliwe przyporządkowanie ceny zakupu i sprzedaży. Ceny zakupu netto ustalono na podstawie spisu z natury, wyjaśnień podatnika zawartych w odwołaniu i piśmie z (...).02.2017 r., natomiast ceny sprzedaży netto na podstawie cen stosowanych na aukcjach na portalu Allegro. Ponadto przy ustalaniu średniej marży uwzględniono wszystkie uwagi podatnika wskazane w odwołaniu oraz w pismach z (...).02.2017 r., (...).03.2017 r., i (...).10.2017 r. z wyjątkiem cen zakupu czterech towarów wskazanych w ostatnim piśmie (zestaw podwójny CE5, zestaw podwójny Diamond, clearomizer CE5, zestaw CE4), które przyjęto ze spisów z natury, a nie według wskazań podatnika. Uwzględniono także wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu co do ceny netto "Zestawu 2 *e-papieros+grzałka". Nie uwzględniono natomiast wyjaśnień Skarżącego odnośnie ceny "Zestawu CE4".

Podstawę opodatkowania organ oszacował w ten sposób, że od wartości towarów w cenach netto zakupu (w okresie (...).11.2012-(...).12.2012 r.) tj. kwoty 201.818,44 zł odjęto wartość towarów ujętych w spisie z natury 72.514.09 zł i otrzymano wartość sprzedanych w grudniu towarów w cenach netto zakupu 129.304,35 zł. Następnie dodano do niej wartość uzyskanego zysku ze sprzedaży obliczoną przy pomocy ustalonej średniej marży stosowanej przez Skarżącego 137.670,34 zł (106,47% x 129.304,35 zł). W ten sposób otrzymano wartość towarów w cenach netto sprzedaży 266.974,69 zł (129.304,35 zł + 137.670,34 zł). Od tej wartości odjęto wykazaną przez podatnika sprzedaż netto ujętą na dwóch kasach fiskalnych 45.783,04 zł. Otrzymano wówczas wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży netto będącej podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług tj. kwotę 221.191,65 zł (266.974,69 zł - 45.783,04 zł).

W ten sposób organ odwoławczy obliczył, że Skarżący za grudzień 2012 r. zaniżył przychód o kwotę 221.191,65 zł.

Odnośnie ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą za grudzień 2012 r. organ wskazał, że ustalono je na podstawie przedłożonych przez Skarżącego potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w kwocie 416.611,27 zł.

Na powyższą decyzję Skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając jej naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przypisanie podatnikowi nieistniejącego przychodu, nieuznanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego;

- przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to Ordynacji podatkowej w jej art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 189, art. 191.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że kluczowym argumentem, dla którego Dyrektor wydał skarżoną decyzję było przekonanie organu podatkowego, że podatnik sporządził protokoły zniszczenia wadliwych towarów nr 9, 10, 11 i 12 wcześniej, niż te towary otrzymał. To przekonanie organu podatkowego nie opiera się na prawdzie, ponieważ towary za dokumentami PZC z dnia (...).11.2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi z dnia (...).11.2012 r., a te z dnia (...).12.2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi z dnia 6 grudnia 2012 r. Jeżeli usługodawca: D. (P.) sp. z o.o., doręczył towary podatnikowi dzień po odprawie, tj. odpowiednio dnia (...).11.2012 r. i dnia (...).12.2012 r., to podatnik mógł je sprawdzić i sporządzić owe protokoły zniszczenia.

Na poparcie tych twierdzeń Skarżący złożył kopie pierwszych stron decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. za numerami: (...), wnosząc o ich zażądanie w całości od organu podatkowego i włączenie w poczet dowodów w sprawie.

Wskazał następnie, że jeżeli oceniać cały materiał dowodowy w sprawie, tj. z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów wynikających z protokołów wskazanych wyżej, to ewentualny przychód podatnika za rok 2012 mógł wynieść 300.570,22 zł, koszty uzyskania przychodu 482.139,08 zł, a strata podatkowa za 2012 r. wyniosła 181.568,86 zł.

Skarżący twierdzi, że Dyrektor zaniedbał, pomimo wezwań, wykonania podstawowych czynności ustalenia sekwencji zdarzeń przy imporcie towarów z Chińskiej Republiki Ludowej, na skutek czego wydał wadliwą decyzję.

Zdaniem Skarżącego do naruszenia art. 122 o.p. doszło poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia sekwencji zdarzeń przy imporcie towarów z Chińskiej Republiki Ludowej. Ponadto Skarżący zarzuca, że Dyrektor nie wyjaśnił w skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Dyrektor nie wyjaśnił, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom i dowodom od podatnika i nie ustalił sekwencji zdarzeń i dat przy odprawie towarów importowanych z Chińskiej Republiki Ludowej.

Mimo wielokrotnych wniosków podatnika nie dopuścił dowodu z jego dokumentów i wyjaśnień, które jednoznacznie wyjaśniają stan faktyczny ważny dla sprawy, tj. w szczególności w zakresie 4 protokołów zniszczeń. Takie działanie Dyrektora jest działaniem na szkodę podatnika, który z jednej strony nie dopuszcza wiarygodnych i prawdziwych dowodów, z drugiej wywodzi wadliwe wnioski z własnych domniemań czynionych bez znajomości obiegu dokumentów przy imporcie towarów.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 o.p. Skarżący wskazuje, że Dyrektor nie zebrał całego materiału dowodowego w sprawie, a zatem nie mógł go również rozpatrzyć. Zdaniem Skarżącego, organ z nieznanych powodów pomija dowody sobie niewygodne na szkodę podatnika. Dyrektor dopuścił się zaniedbań w postępowaniu dowodowym w zakresie - w szczególności - zbadania okoliczności dostawy towarów zniszczonych za 4 protokołami zniszczenia i dokonał nieprawdziwej oceny tych okoliczności na podstawie wyrywkowego, niekompletnego, niezweryfikowanego materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z dnia 10 września 2018 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazując, że równolegle ze skargą, złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania w związku z wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi wydającemu decyzję. Postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte i zawieszone z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem. Skarżący złożył zażalenie na postanowienie o zawieszeniu postępowania przez organ. Postanowienie o zawieszeniu postępowania zostało zaskarżone do WSA w Białymstoku. Zdaniem Skarżącego, zasadnym jest, aby organ podatkowy przed rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd, dokładnie ją zbadał i naprawił własne zaniedbania.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania sądowego. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 56 p.p.s.a. w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Celem drugiego z przytoczonych przepisów jest zapobieżenie dwutorowości postępowań administracyjnego i sądowoadministracyjnego.

Skarżący żąda zawieszenia postępowania sądowego z uwagi na to, że równolegle ze skargą złożył do organu wniosek o wznowienie postępowania w sprawie, która jest przedmiotem rozpoznania. Organ wznowił to postępowanie, a następnie zawiesił je z uwagi na zawisłość sprawy przed Sądem. Skarżący uważa, że zasadnym jest, aby organ podatkowy rozpoznał sprawę wznowioną zanim nastąpi rozstrzygnięcie Sądu w niniejszej sprawie.

Sąd uznał, że fakt wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania administracyjnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. a następnie jego zawieszenie przez organ uzasadniał odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zasadniczo przyznaje się pierwszeństwo postępowaniu, które zostało wszczęte wcześniej. Stąd, organ, który wszczął postępowanie w sprawie wznowienia postępowania po dacie wszczęcia postępowania sądowego, obowiązany jest je zawiesić do czasu rozpoznania sprawy przez sąd kontrolujący rozstrzygnięcie wydane w trybie zwykłym. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt II GPS 1/17, gdzie przyjęto, że w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego można wszcząć postępowanie administracyjne w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania w sprawie kontrolowanego przez sąd rozstrzygnięcia, jednakże organ administracji publicznej obowiązany jest zawiesić to postępowanie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro w art. 56 p.p.s.a. ustawodawca wskazał, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu do czasu ich zakończenia, to należy a contrario przyjąć, iż nie ma podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w sytuacji, gdy administracyjne postępowanie w trybie nadzwyczajnym zostało uruchomione po wniesieniu skargi. Jeżeli nie ma podstaw do zawieszenia postępowania przed sądem administracyjnym a sprawa nie może być rozpoznana jednocześnie w postępowaniu administracyjnym i sądowym, to organ administracji ma obowiązek zawiesić administracyjne postępowanie nadzwyczajne do czasu prawomocnego zakończenia sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym.

W tej sprawie, jak wskazuje Skarżący, wniosek do organu podatkowego o wznowienie postępowania został złożony łącznie ze skargą do Sądu, tj. w dniu 9 maja 2018 r. We wniosku o zawieszenie postępowania sądowego wskazano też, że organ właściwy do wznowienia, po wznowieniu postępowania zawiesił je z uwagi na zawisłość sprawy przed sądem. W tych okolicznościach Sąd przyjął, że chociaż wniesienie skargi nie nastąpiło po wszczęciu postępowania wznowieniowego, to zawieszenie postępowania sądowego byłoby nieracjonalne, gdyż prowadziłoby do sytuacji zawieszenia obydwu postępowań.

Jednocześnie Skarżący we wniosku o zawieszenie postępowania sądowego nie wykazał, dlaczego rozstrzygnięcie sprawy wznowieniowej powinno nastąpić przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd, w szczególności nie uzasadnił, w jaki sposób rozstrzygnięcie sprawy niniejszej zależy od wyniku postępowania wznowieniowego. Co do zasady, brak jest zasadniczych, merytorycznych powodów, które wykluczałyby możliwość przeprowadzenia administracyjnego postępowania nadzwyczajnego w wyniku wniosku strony złożonego po wniesieniu skargi do sądu czy w tej samej dacie, a przed wydaniem wyroku. Jednak wobec braku we wniosku o zawieszenie postępowania sądowego stosownej argumentacji i w związku z faktem zawieszenia postępowania wznowieniowego, wniosek ten został przez Sąd oddalony.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości ustalenia stanu faktycznego.

Zaznaczyć należy, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż w spornym okresie Skarżący podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Skarżący nie kwestionował ustalenia organu, że jego oświadczenie złożone w dniu (...) lutego 2012 r. o zastosowaniu formy opodatkowania określonej w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie ma mocy wiążącej, gdyż zostało złożone po (...) stycznia 2012 r. Skarżący był więc zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Skarżący nie kwestionował też ustaleń organów w zakresie niezaewidencjonowanych przychodów uzyskanych ze sprzedaży w 2012 r. suplementów diety oraz słuchawek audio.

Przedmiot sporu stanowi natomiast wysokość przychodów uzyskanych przez Skarżącego w spornym okresie ze sprzedaży wprowadzonych do obrotu e-papierosów i akcesoriów do nich. Na podstawie analizy historii operacji przeprowadzonych na kontach Allegro o nicku "(...)" organ ustalił, iż ze sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich Skarżący w okresie sierpień-wrzesień i listopad-grudzień 2012 r., uzyskał przychód w kwocie 41.885,79 zł, zaś analiza historii operacji przeprowadzonych na koncie o nicku "(...)" wskazuje, iż wartość sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do papierosów, w okresie marzec - grudzień 2012 r. wyniosła 124.295,36 zł.

Skarżący nie kwestionuje tego, że w grudniu 2012 r. dysponował towarem zakupionym w Chinach. Nabycie tego towaru zostało udokumentowane zgłoszeniami celnymi z (...) listopada 2012 r. - nr (...) i nr (...) oraz z (...) grudnia 2012 r., nr (...). Skarżący nie kwestionuje faktu nabycia ani też wartości nabytego towaru.

Sporna jest natomiast w sprawie okoliczność wykazanych przez Skarżącego strat. Mianowicie, w protokołach strat nr 9 - 12 Skarżący przedstawił towary, które zaliczył do strat i powiązał je z konkretnymi zgłoszeniami celnymi wskazując:

- w protokole strat nr 9 z (...) listopada 2012 r. - "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr (...)";

- w protokole strat nr 10 z (...) listopada 2012 r. - "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr (...)";

- w protokole strat nr 11 z (...) grudnia 2012 r. - "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr (...)";

- w protokole strat nr 12 z (...) grudnia 2012 r. - "powód strat: wada fabryczna produktów, przez co nie nadają się one do dalszej sprzedaży. Towar zniszczono i wyrzucono. Dostawa importowa nr (...)";

Następnie w dniu (...) grudnia 2015 r. a potem na dzień (...) sierpnia 2016 r. Skarżący dokonał korekty protokołów strat nr 9 - 12, wskazując inne kwoty.

Organ przyjął na podstawie przedstawionych dokumentów PZC, że:

- zgłoszenie celne towaru objęte dokumentem (...) przyjęto (...) listopada 2012 r. (k. 124, tom 2 akt adm.)

- zgłoszenie celne towaru objęte dokumentem (...) przyjęto (...) listopada 2012 r. o godz. 17.22 a zwolniono w tym samym dniu o godz. 17.25 (k. 43 tom 2 akt adm.)

- zgłoszenie celne towaru objęte dokumentem (...) przyjęto (...) grudnia 2012 r. (k. 31 tom 2 akt adm.),

- zgłoszenie celne towaru objęty dokumentem (...) przyjęto (...) grudnia 2012 r. (k. 56 tom 2 akt adm.)

Organy obu instancji zakwestionowały fakt poniesienia przez Skarżącego tych strat wskazując, że wymienione protokoły strat powstały wcześniej, niż towar w nich uwidoczniony został zgłoszony do procedury celnej. Ponadto jako powód zakwestionowania faktu poniesienia strat organ wskazał, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów mogących potwierdzić reklamowanie towarów kontrahentom z Chin.

Tymczasem Skarżący nie zgadza się z przedstawionym powyżej stanowiskiem i zarzuca pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy istotnych w sprawie dowodów tj. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. za numerami: (...). Wskazuje też, że organ nie ustalił sekwencji zdarzeń przy imporcie towarów.

Analiza, co należy podkreślić, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej (t. II, s. 37 - 41, s. 49 - 54, 62 - 68, 124 - 130) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. pozwala zauważyć, że organ ten:

- w decyzji z dnia (...) maja 2014 r., (...) orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) listopada 2012 r. zaś w decyzji z dnia (...) maja 2014 r. nr (...) określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) listopada 2012 r.

- w decyzji z dnia (...) maja 2014 r., (...) orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) listopada 2012 r. zaś w decyzji z dnia (...) maja 2014 r. nr (...) określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) listopada 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) listopada 2012 r.

- w decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r., (...) orzekł o zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. zaś w decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r. nr (...) określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) grudnia 2012 r.

- w decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r., (...) orzekł o retrospektywnym zaksięgowaniu Skarżącemu należności celnych dla towarów ujętych w zgłoszeniu celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) grudnia 2012 r., a w decyzji z dnia (...) kwietnia 2014 r., (...) określił Skarżącemu podatek od towarów i usług dla towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym (...) z dnia (...) grudnia 2012 r. do zgłoszenia celnego uproszczonego (...) z dnia (...) grudnia 2012 r.

Z powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. wynika więc, że towar ujęty w zgłoszeniach celnych uzupełniających z (...) listopada 2012 r. - nr (...) oraz z (...) grudnia 2012 r. nr (...) był wcześniej objęty zgłoszeniami celnymi uproszczonymi odpowiednio z dnia (...) listopada 2012 r., z (...) listopada 2012 r., z dnia (...) grudnia 2012 r. Oznacza to, że jak wskazywał w skardze Skarżący, towary za dokumentami PZC z dnia (...) listopada 2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi z dnia (...) listopada 2012 r. i z dnia (...) listopada, a te z dnia (...) grudnia 2012 r. zostały objęte zgłoszeniami celnymi uproszczonymi z dnia (...) grudnia 2012 r.

Z przedstawionych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P." w W. wynika, że sprowadzając towar z Chin Skarżący korzystał z procedury celnej uproszczonej. Zgodnie z art. 76 ust. 1-3 (znajdującym się w tytule nazwanym "Procedury uproszczone") Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L z dnia 19 października 1992 r.):

1. W celu usprawnienia przebiegu formalności i procedur, zapewniając prawidłowe wykonanie czynności, organy celne mogą zezwolić na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, aby:

a)

zgłoszenie określone w art. 62 nie zawierało niektórych elementów określonych w ust. 1 tego artykułu lub aby nie dołączano do niego niektórych dokumentów określonych w ust. 2 wymienionego artykułu;

b)

zamiast zgłoszenia określonego w art. 62 złożono dokument handlowy lub urzędowy wraz z wnioskiem o objęcie towarów daną procedurą;

c)

zgłoszenie towarów do danej procedury zostało dokonane przez wpisanie towarów do ewidencji; w tym przypadku organy celne mogą zwolnić zgłaszającego z obowiązku przedstawienia towarów organom celnym.

Zgłoszenie uproszczone, dokument handlowy lub urzędowy bądź wpis do ewidencji muszą zawierać elementy niezbędne do identyfikacji towarów. Wpis do ewidencji musi wskazywać datę jego dokonania.

2. Z wyjątkiem przypadków określonych zgodnie z procedurą Komitetu zgłaszający jest zobowiązany do przedstawienia zgłoszenia uzupełniającego mogącego mieć charakter całościowy, okresowy lub podsumowujący.

3. Zgłoszenia uzupełniające stanowią jeden niepodzielny akt ze zgłoszeniami uproszczonymi określonymi w ust. 1 lit. a, b) lub c). Nabierają one mocy prawnej z dniem przyjęcia zgłoszenia uproszczonego. W przypadkach określonych w ust. 1 lit. c wpisanie do ewidencji ma tę samą moc prawną co przyjęcie zgłoszenia określonego w art. 62.

Jak wynika z Wytycznych w sprawie stosowania procedur uproszczonych, o których mowa w art. 76 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zgłoszenie celne uproszczone to forma procedury uproszczonej, która pozwala na objęcie towarów procedurą celną, po przedstawieniu zgłoszenia uproszczonego z późniejszym przedstawieniem zgłoszenia uzupełniającego, realizowana z jednoczesnym przedstawieniem towaru w urzędzie celnym. Zgłoszenie uzupełniające zaś to zgłoszenie celne przedkładane w określonym czasie i w wymaganej przez organ celny formie przez podmiot upoważniony do stosowania procedury uproszczonej, zawierający wszystkie elementy niezbędne dla zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary. Jak wynika zaś z opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów "Instrukcji obsługi i stosowania elektronicznych zgłoszeń celnych w procedurach przywozowych" PZC czyli Poświadczone Zgłoszenie Celne jest to elektroniczne zgłoszenie celne dostarczone przez zgłaszającego, z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań i korekt, poświadczone przez system teleinformatyczny.

Sąd potwierdza więc, że w procedurze uproszczonej zgłoszenie uproszczone poprzedza zgłoszenie uzupełniające i nie ma podstaw, by datę wysyłki czy otrzymania towaru wiązać wyłącznie z datą dokonania zgłoszenia uzupełniającego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy orzekające w tej sprawie niezasadnie wiązały daty zgłoszeń celnych uzupełniających z datami sporządzania spisów strat i wywodziły na tej podstawie, że w dacie dokonywanych spisów Skarżący nie mógł być w posiadaniu towarów objętych spisem. Przedkładane decyzje, znane zresztą organom w czasie prowadzonego postępowania, potwierdzają stanowisko Skarżącego.

Pomimo powyższych konstatacji wskazujących na błędne ustalenia organów dokonanych w sprawie, Sąd przyjął, że brak jest jednak wystarczających dowodów potwierdzających poniesienie przez Skarżącego strat wykazanych w protokołach strat nr 9, 10, 11 i 12. Przede wszystkim, pomimo wezwań organu, Skarżący nie był w stanie w jakikolwiek sposób wykazać, że reklamował towar otrzymywany od kontrahentów z Chin. Brak jest też jakiegokolwiek dowodu na to, że towar był wadliwy. Chociaż Skarżący twierdzi, że z kontrahentem chińskim komunikował się przez komunikator Skype lub mailowo, to nie przedstawił żadnej korespondencji czy innych dowodów, np. zdjęciowych, mogących potwierdzać fakt dokonywania zgłoszeń reklamacyjnych ani też fakt zniszczenia towaru. W ocenie Sądu brak jest więc w sprawie wystarczających dowodów na to, że towar był wadliwy i mógł być zaliczony do strat.

W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ miał podstawy do podważenia prawdziwości protokołów strat i twierdzeń Skarżącego, że towar uległ uszkodzeniu i nie podlegał sprzedaży. Nie było więc również podstaw do tego, by wartości towarów ujętych w tych protokołach nie uznać za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd potwierdza więc konstatację organu, że Skarżący w grudniu 2012 r. nie opodatkował całego przychodu z tytułu sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich.

Ustalenie, że Skarżący w okresie od (...) stycznia 2012 r. do (...) lutego 2012 r. nie prowadził ewidencji, zaś w okresie od (...) lutego 2012 r. od (...) grudnia 2012 r. nie zaewidencjonował w prowadzonej ewidencji uzyskanych przychodów ze sprzedaży suplementów diety, słuchawek audio i e-papierosów i suplementów do nich uzasadniał oszacowanie podstawy opodatkowania. Sąd stwierdza, że na gruncie przedmiotowej sprawy należy zaakceptować przyjętą przez organy metodę szacunku, która wymagała ustalenia wartości średniej marży stosowanej przez podatnika. Jest to metoda, która w okolicznościach tej sprawy pozwalała przyjąć wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistych.

Do wyliczenia średniej marży stosowanej przy sprzedaży e-papierosów i akcesoriów do nich organ przyjął grupę towarów, w stosunku do której było możliwe przyporządkowanie ceny zakupu i sprzedaży. Ceny zakupu netto ustalono na podstawie spisu z natury i wyjaśnień podatnika, natomiast ceny sprzedaży netto na podstawie cen stosowanych na aukcjach na portalu Allegro. Co istotne, przy ustalaniu średniej marży uwzględniły większość uwag podatnika. Nie uwzględniając zaś uwag Skarżącego odnośnie ceny Zestawu CE4 organ wyczerpująco poinformował, jakie przyczyny nie pozwalały na to, wskazując na niekonsekwencję Skarżącego przy podawaniu ceny tego towaru.

Zatem wysokość podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok organ ustalił na podstawie cen zakupu i sprzedaży e-papierosów i akcesoriów zbywanych przez Skarżącego, a także spisu z natury. Wartość uzyskanego zysku ze sprzedaży obliczono na podstawie średniej marży stosowanej przez Skarżącego. W skarżonej decyzji organ w sposób dokładny wyjaśnił stronie, w jaki sposób dokonał ustaleń, w tym też, jak wyliczył średnią marżę stosowaną przez Skarżącego. Organ wyjaśnił też, w jaki sposób ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów. Powyższych ustaleń Skarżący nie kwestionuje, zatem należy ją zaakceptować i uznać, że dalsze analizowanie tej kwestii nie jest konieczne.

W ocenie Sądu dokonane w sprawie ustalenia zostały dokonane bez naruszenia norm prawa materialnego, w szczególności zarzucanych przez Skarżącego przepisów 9 ust. 1 i ust. 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Sąd zauważa, że Skarżący poza wskazaniem ich w skardze, nie podał, w czym upatruje ich naruszenie.

Pomimo błędów w ocenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieprawidłowe powiązanie dat zgłoszeń celnych uzupełniających z protokołami strat, nieuwzględnienie w tym zakresie stanowiska zgłaszanego przez Skarżącego i naruszenie w ten sposób przepisów proceduralnych tj. art. 121 § 1, art. 122 (poprzez niedostateczne rozważenie znaczenia dat wynikających ze zgłoszeń celnych uzupełniających) i art. 187 § o.p. Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji gdyż uznał, że naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu Skarżący nie wykazał, że towar sprowadzony przez niego z Chin uległ zniszczeniu i mógł zostać zaliczony do strat.

Sąd zauważa, że w sprawie nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 o.p., gdyż dowody w postaci ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego "P. " w W. zostały dopuszczone w postępowaniu prowadzonym przez organy.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.