Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 852657

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 21 czerwca 2011 r.
I SA/Bk 181/11

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska.

Sędziowie WSA: Sławomir Presnarowicz, Jacek Pruszyński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia (...) stycznia 2011 r., nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

B. S.A. (dalej Spółka) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego przedstawiając następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją papierosów na zlecenie innych podmiotów (usługa toll-manufacturing). Dostawcą i właścicielem materiałów wykorzystywanych do produkcji papierosów przeznaczonych na rynki państw Unii Europejskiej (poza Polską) oraz państw spoza UE jest podmiot z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Materiały te mają status wspólnotowy lub status niewspólnotowy. Wnioskodawca nie jest właścicielem materiałów na żadnym etapie procesu produkcji, jak również nie jest właścicielem wyprodukowanych z tych materiałów papierosów. Produkcja papierosów odbywa się w składzie podatkowym Spółki w procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji. Oznacza to, że Spółka w procesie produkcyjnym używa ekwiwalentnych towarów wspólnotowych, a następnie po rozliczeniu produkcji, dopuszcza do obrotu bez należności celnych odpowiednią ilość tytoniu odpowiadającą ilości zużytego surowca ekwiwalentnego. W momencie rozliczenia wyprodukowane na eksport papierosy obejmowane są zawieszającą procedurą celną (najczęściej procedurą składu celnego, bądź procedurą tranzytu), w związku z ich ostatecznym przeznaczeniem do wywozu poza UE jako produkt kompensacyjny w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, a tym samym, papierosy te stają się towarem niewspólnotowym. W przypadku, gdy wyprodukowane papierosy są wywożone poza UE przed dopuszczeniem do obrotu tytoniu do procesu uszlachetniania (o statusie niewspólnotowym), to wywóz tych papierosów odbywa się w systemie uprzedniego wywozu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1)

Czy po wyprodukowaniu papierosów w składzie podatkowym, gdzie podlegały one procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a przed momentem objęcia tych papierosów procedurą składu celnego lub tranzytu, Spółka ma obowiązek wystawiania dokumentu ADT/e-AD w stosunku do tych papierosów?

2)

Jeżeli na Spółce ciąży obowiązek, o którym mowa powyżej, to czy prawidłowym rozwiązaniem jest zamknięcie dokumentu ADT/e-AD w momencie objęcia tych papierosów procedurą składu celnego?

3)

Czy Spółka, niezależnie od odpowiedzi na przedstawione powyżej pytania, ma obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gdy wyprodukowane papierosy są obejmowane procedurą składu celnego, a następnie procedurą tranzytu i w stosunku do nich B. będzie zobowiązany do wniesienia zabezpieczenia celnego?

Spółka przedstawiając własne stanowisko wskazała, że w przypadku objęcia wyprodukowanych w składzie podatkowym papierosów procedurą składu celnego lub procedurą tranzytu, wygasa w stosunku do tych papierosów obowiązek podatkowy w akcyzie i zakończona zostaje procedura zawieszenia poboru akcyzy, wobec czego nie ma obowiązku wystawienia dokumentu ADT/e-AD w stosunku do tych towarów. Produkty kompensacyjne (wyprodukowane papierosy) w momencie objęcia ich zawieszającą procedurą celną w celu wywozu poza UE, co jednocześnie kończy procedurę uszlachetniania czynnego, otrzymują niewspólnotowy status celny i w stosunku do nich stosowany jest reżim celny właściwy dla towarów importowanych, które nie zostały dopuszczone do obrotu. Wobec tego, w stosunku do tych towarów nie może być stosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy, a powstały wcześniej z tytułu produkcji obowiązek podatkowy wygasa. Zdaniem Spółki, w momencie wyprowadzenia towarów ze składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą składu celnego istnieje moment, w którym wyprodukowane papierosy posiadają status wspólnotowy zanim z chwilą objęcia procedurą celną uzyskają status niewspólnotowy. Stąd, w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie Spółka uważa, że w przypadku obowiązku wystawienia dokumentu ADT powinien on zostać zamknięty w momencie objęcia przedmiotowych papierosów procedurą składu celnego. Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy wyprodukowane papierosy są obejmowane procedurą składu celnego, a następnie tranzytu i w stosunku do nich Spółka będzie zobowiązana do zapłaty zabezpieczenia celnego, które zabezpiecza dług celny, należny VAT oraz podatek akcyzowy, wnioskodawca nie ma obowiązku wnoszenia odrębnego zabezpieczenia akcyzowego.

Spółka wskazała, że w poprzednio obowiązującym stanie prawnym zgodnie z art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2010 r. pobór akcyzy był zawieszony, jeżeli wyroby akcyzowe były objęte zawieszającą procedurą celną w rozumieniu przepisów prawa celnego, co wiązało się z brakiem obowiązku wystawienia ADT w stosunku do takich towarów. Uchylenie wskazanego przepisu było podyktowane nowym sposobem definiowania importu w Dyrektywie Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12) - dalej zwaną "Dyrektywą 2008/118/WE", zgodnie z którym z importem wyrobów akcyzowych nie mamy do czynienia, dopóki wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Uchylając art. 40 ust. 3 pkt 1 ustawodawca nie wziął jednak pod uwagę sytuacji, gdy proces produkcyjny odbywa się w procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji. Wówczas przy przesunięciu wyprodukowanych wyrobów ze składu podatkowego (gdzie mają status towarów wspólnotowych) do składu celnego (gdzie status ten ulega zmianie na niewspólnotowy) nie może być kontynuowana procedura zawieszenia poboru akcyzy. Zdaniem Spółki brak uregulowania przedstawionej sytuacji nie może prowadzić do uznania, iż w momencie wprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego do składu celnego, powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Konkluzja byłaby niezgodna z przepisami Dyrektywy 2008/118/WE, w związku z faktem, iż wyprodukowane papierosy uzyskują status wyrobów niewspólnotowych i są objęte zawieszającą procedurą celną, która nie rodzi obowiązku podatkowego w akcyzie, a ponadto będą one przedmiotem wywozu poza UE bezpośrednio lub ze składu celnego w innym kraju UE. W ocenie Spółki z motywu 7 preambuły Dyrektywy 2008/118/WE wynika, że zawieszająca procedura celna wyklucza stosowanie oddzielnego systemu monitorowania (w tym przypadku reżimu akcyzowego) w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe są nią objęte. Znajduje to również potwierdzenie w art. 3 ust. 4 Dyrektywy.

W wydanej interpretacji z (...) stycznia 2011 r. nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że przedstawiony problem dotyczy przede wszystkim możliwości stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych obejmowanych procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji, a następnie procedurą składu celnego albo tranzytu.

Organ podkreślił, iż na gruncie przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE, stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych w rozumieniu art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19 października 1992 r., str. 1) - dalej zwanego "WKC", zostało wyraźnie rozdzielone. Wskazują na to zapisy motywu 7 preambuły oraz art. 4 pkt 7 i 8 Dyrektywy 2008/118/WE. Zatem, co do zasady, w odniesieniu do wyrobów akcyzowych stosuje się jedną bądź drugą procedurę, nie mogą być one jednocześnie stosowane. Procesy uszlachetniania poddane szczególnemu reżimowi kontroli w związku z objęciem wyrobów zawieszającą procedurą celną uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji na podstawie pozwolenia wydanego przez właściwy organ celny powinny odbywać się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w ramach procedur celnych. Aby objąć wyroby akcyzowe o statusie wspólnotowym zawieszającą procedurą celną, należy najpierw zakończyć w stosunku do tych wyrobów procedurę zawieszenia poboru akcyzy. W ustawie o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. tj. po wejściu w życie ustawy z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), regulacje wskazujące na odrębne traktowanie wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną odnoszą się jedynie do wyrobów akcyzowych o statusie niewspólnotowym, będących przedmiotem importu z państw trzecich, co wynika z faktu, iż zawieszającymi procedurami celnymi obejmowane są co do zasady wyroby niewspólnotowe. Mając jednak na uwadze cele i uregulowania dyrektywy analogicznie w stosunku do wyrobów akcyzowych o statusie wspólnotowym objętych zawieszającą procedurą celną, procedura zawieszenia poboru akcyzy nie powinna mieć zastosowania. Organ wskazał, że przepisy art. 40 ust. 3 i 4 oraz art. 41 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym dotyczące zawieszenia poboru akcyzy w przypadku wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną na mocy ustawy z 22 lipca 2010 r. zostały uchylone i nie mogą aktualnie być stosowane. Na gruncie obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym procedura zawieszenia poboru akcyzy jest stosowana jedynie w określonych przypadkach, wymienionych w art. 40 ust. 1-2a. Żaden przepis z nie przewiduje natomiast stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych przemieszczanych ze składu podatkowego w celu objęcia ich zawieszającą procedurą celną (np. składu celnego, czy tranzytu).

Reasumując, organ stwierdził, że zgadza się z wnioskodawcą, że w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie ma obowiązku załączenia do przemieszczanych ze składu podatkowego do składu celnego wyrobów akcyzowych dokumentu ADT/e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Jednakże brak tych obowiązków wynika z innych przesłanek, niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, z tego względu uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu, brak obowiązku stosowania dokumentu ADT/e-AD oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika z faktu, że ani w przepisach unijnych, ani w konsekwencji w unormowaniach krajowych nie zawarto regulacji, które określałyby zasady (procedury) na jakich ma odbywać się produkcja wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, z wykorzystaniem surowców o statusie wspólnotowym, jeżeli produkcja ta odbywa się w ramach gospodarczej procedury celnej, jaką jest procedura uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji. Stąd, w przypadku braku takiego rozwiązania w przepisach podatkowych nie jest możliwe zastosowanie wykładni rozszerzającej, zwłaszcza, że możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest przywilejem podatkowym.

Organ stwierdził także, iż wskazana we wniosku kwestia postępowania z wyrobami kompensacyjnymi w ramach gospodarczej procedury celnej oraz dokumentowanie przemieszczania towarów między składami celnymi nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy podatkowe i nie może być przedmiotem wydanej interpretacji.

Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wywiodła skargę do tut. Sądu zarzucając skarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego:

-

art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię;

-

art. 3 ust. 4 w związku z pkt 7 Preambuły Dyrektywy 2008/118/WE poprzez ich błędną wykładnię;

-

art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 9 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. brak zastosowania, a w konsekwencji pominięcie postanowień i celu Dyrektywy 2008/118/WE;

-

art. 6 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) w zw. art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to przez brak zastosowania w sprawie, a tym samym naruszenie zasady swobody działalności gospodarczej;

oraz przepisów prawa procesowego, a w szczególności:

-

art. 14c § 2 w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędne zastosowanie lub brak zastosowania wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego;

-

art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że w stosunku do tych samych wyrobów mogą być stosowane obydwie procedury tj. zawieszająca procedura celna lub procedura zawieszenia poboru akcyzy, z tym że nie jednocześnie. Wyjaśnił, że ze specyfiki stosowanej przez Spółkę procedury uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji wynika, że produkty kompensacyjne (papierosy)

w momencie objęcia ich zawieszającą procedurą celną, co jednocześnie kończy procedurę uszlachetniania czynnego, otrzymują niewspólnotowy status celny i w stosunku do nich stosowany jest reżim celny właściwy dla towarów importowanych, które nie zostały dopuszczone do obrotu. Wobec tego, w stosunku do tych wyrobów nie może być stosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy, a powstały wcześniej z tytułu produkcji obowiązek podatkowy wygasa. Spółka zauważyła, iż w opisanym stanie faktycznym użyty do produkcji tytoń nie jest objęty procedurą uszlachetniania czynnego w momencie samej produkcji. Wyprodukowany wyrób akcyzowy - papierosy - w momencie produkcji zostają objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy na chwilę tj. do mementu ich wprowadzenia do składu celnego. Objęcie procedurą składu celnego powinno zakończyć procedurę zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do papierosów. Wygasa obowiązek podatkowy w stosunku do tych wyrobów i nie ma obowiązku wystawienia ADT/e-AD w stosunku do tych towarów, ewentualnie powinien on zostać zamknięty w momencie objęcia wyprodukowanych papierosów zawieszającą procedurą celną. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz Dyrektywy 2008/118/WE nie wyłączają wprost możliwości zastosowania zawieszającej procedury celnej w stosunku do wyrobów akcyzowych, które ze względu na specyfikę tego podatku, zostały wyprodukowane w procedurze zawieszenia akcyzy. W skardze wskazano, że wykładnia przepisów ustawy dokonana przez Ministra Finansów skutkuje tym, że Spółka nie jest uprawniona do zastosowania procedury uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji, co stanowi o naruszeniu art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Minister Finansów, zdaniem Spółki, naruszył również art. 14c § 2 i art. 121 Ordynacji podatkowej nie udzielając odpowiedzi, jakie jest prawidłowe stanowisko w przedstawionej kwestii.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zdaniem Sądu ocena stanowiska Spółki dokonana przez organ interpretacyjny na tle przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego jest prawidłowa.

Postawione we wniosku pytania dotyczą obowiązku wystawiania dokumentu ADT/e-AD w stosunku do wyrobów akcyzowych (papierosów) i ewentualnie jego zamknięcia oraz obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w sytuacji obejmowania tych wyrobów zawieszającymi procedurami celnymi tj. procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ekwiwalencji, a następnie procedurą składu celnego lub tranzytu. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD i złożenie zabezpieczenia akcyzowego jest warunkiem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli procedura ta jest związana z przemieszczeniem wyrobów akcyzowych. Spór w sprawie w istocie dotyczy zatem możliwości stosowania w odniesieniu do wyrobów akcyzowych w tych przypadkach procedury zawieszenia poboru akcyzy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia powyższej kwestii ma wynikająca z przepisów wspólnotowych i znajdująca odzwierciedlenie w przepisach krajowych zasada rozdzielenia stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych.

I tak, jak wynika już z motywu 7 preambuły do Dyrektywy 2008/118/WE, ponieważ zgodnie z rozporządzeniem ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny, procedury zawieszające gwarantują odpowiednie monitorowanie tam, gdzie wyroby akcyzowe podlegają przepisom tego rozporządzenia, nie ma potrzeby stosowania oddzielnego systemu monitorowania w czasie, gdy wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Stosownie do art. 3 ust. 4 Dyrektywy 2008/118/WE przepisy rozdziałów III (Produkcja, przetwarzanie i przechowywanie) i IV (Przemieszczanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy) nie mają zastosowania do wyrobów objętych zawieszającą procedurą celną. Zgodnie z definicją procedury zawieszenia poboru akcyzy zawartą w art. 4 pkt 7 Dyrektywy 2008/118/WE, jest to procedura podatkowa stosowana w odniesieniu do produkcji, przetwarzania, przechowywania lub przemieszczania wyrobów akcyzowych nieobjętych zawieszającą procedurą celną, przy zawieszonym poborze akcyzy. Jednocześnie import, zdefiniowany w art. 4 pkt 8 ww. Dyrektywy, oznacza wprowadzenie wyrobów akcyzowych na terytorium Unii Europejskiej, o ile wyroby te, w chwili ich wprowadzenia na terytorium Unii, nie zostają objęte zawieszającą procedurą celną, a także ich zwolnienie z zawieszającej procedury celnej.

Jeżeli chodzi o uregulowania krajowe, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r. tj. po wejściu w życie ustawy z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), procedura zawieszenia poboru akcyzy jest stosowana jedynie w określonych przypadkach, wymienionych w art. 40 ust. 1-2a ustawy. W przepisach tych nie przewidziano stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych objętych zawieszającą procedurą celną.

Regulacje takie znajdowały się natomiast w ustawie w art. 40 ust. 3 i ust. 4 i art. 41 ust. 8, zostały one jednak uchylone z dniem 1 września 2010 r.

W szczególności, zgodnie z art. 40 ust. 3 pkt 1 lit. a) ustawy, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych był zawieszony, jeżeli wyroby te były objęte zawieszającą procedurą celną. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z 22 lipca 2010 r., rezygnacja z dotychczasowej treści przepisów art. 40 ust. 3 i 4 jest konsekwencją przyjęcia na gruncie Dyrektywy 2008/118/WE (art. 4 pkt 8), a w związku z tym również na gruncie krajowych regulacji (art. 2 ust. 1 pkt 7), iż z importem wyrobów akcyzowych nie mamy do czynienia, dopóki wyroby akcyzowe są objęte zawieszającą procedurą celną. Skoro tak długo, jak wyroby akcyzowe znajdują się na terenie kraju bez ich dopuszczenia do obrotu, nie podlegają one akcyzie, nie ma potrzeby stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Regulacje te, wskazujące na rozdzielenie procedury zawieszenia poboru akcyzy i zawieszających procedur celnych, odnoszą się do wyrobów akcyzowych będących przedmiotem importu, a zatem wyrobów o statusie niewspólnotowym. Wynika to z faktu, iż zawieszającymi procedurami celnymi obejmowane są z reguły wyroby niewspólnotowe. Zgodzić należy się jednak z organem interpretacyjnym, iż mając na uwadze przywołane powyżej regulacje Dyrektywy 2008/118/WE, te same zasady należy stosować w stosunku do wyrobów akcyzowych o statusie wspólnotowym objętych zawieszającą procedurą celną, a przypadek taki może mieć miejsce w procedurze uszlachetniania czynnego w podsystemie ekwiwalencji.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż w stosunku do wyrobów akcyzowych nie mogą być jednocześnie stosowane procedura zawieszenia poboru akcyzy i zawieszające procedury celne. Do takiego wniosku doszedł również organ interpretacyjny, dokonując prawidłowej wykładni przywołanych powyżej przepisów.

Należy podkreślić, iż interpretacja indywidualna może dotyczyć wyłącznie przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie mógł zatem wypowiadać się w kwestii prawidłowości stosowania uregulowanych w przepisach celnych zawieszających procedur celnych, a jedynie odnośnie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Przedstawiając stan faktyczny Spółka wskazała, że produkuje papierosy w składzie podatkowym w procedurze uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu ekwiwalencji. Spółka w procesie produkcyjnym używa ekwiwalentnych towarów wspólnotowych, a następnie po rozliczeniu produkcji, dopuszcza do obrotu odpowiednią ilość tytoniu, odpowiadającą ilości zużytego surowca ekwiwalentnego. Wyprodukowane papierosy obejmowane są procedurą składu celnego, bądź procedurą tranzytu, w związku z ich ostatecznym przeznaczeniem do wywozu poza UE jako produkt kompensacyjny i stają się towarem niewspólnotowym. W tych okolicznościach postawiono pytania - czy po wyprodukowaniu papierosów w składzie podatkowym, gdzie podlegały one procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a przed momentem objęcia tych papierosów procedurą składu celnego lub tranzytu, Spółka ma obowiązek wystawiania dokumentu ADT/e-AD w stosunku do tych papierosów oraz czy ma obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Stosownie do art. 84 WKC wymienione przez Spółkę procedury: uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, tranzytu zewnętrznego i składu celnego są procedurami zawieszającymi. Jeżeli zatem produkcja papierosów odbywa się w procedurze uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, następnie są one obejmowane procedurą składu celnego lub tranzytu to nie ma podstaw do stosowania w stosunku do tych wyrobów procedury zawieszenia poboru akcyzy. Skoro są one objęte zawieszającymi procedurami celnymi, nie stosuje się wobec nich wskazanej procedury podatkowej. Trzeba podnieść, że w skardze Spółka niewłaściwie zawężą stosowaną procedurę uszlachetniania czynnego w podsystemie ekwiwalencji wyłącznie do czynności związanych z objęciem wyprodukowanych w składzie podatkowym papierosów procedurą składu celnego lub tranzytu. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, procedura ta obejmuje całość procesu uszlachetniania od etapu uzyskania pozwolenia organu celnego, przez produkcję wyrobów kompensacyjnych z towarów ekwiwalentnych i wywóz tych towarów, a także przywóz towarów niewspólnotowych w miejsce zastosowanych towarów ekwiwalentnych (por. art. 114-122 WKC). Zasadne jest zatem stanowisko organu, iż jeżeli Spółka wskazuje, że do wyrobów akcyzowych (papierosów) stosuje procedurę uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń to wiąże się to z obowiązkiem stosowania w przypadku przepływu takich towarów dokumentów celnych i zabezpieczenia dotyczącego należności celnych i podatkowych. Procesy te winny odbywać się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Jeżeli natomiast Spółka produkuje papierosy stosując procedurę zawieszenia poboru akcyzy - na co także wskazywano we wniosku o udzielenie interpretacji - przed poddaniem wyrobu akcyzowego zawieszającej procedurze celnej powinna zgodnie z przepisami zakończyć procedurę podatkową. Nie znajduje też jakiegokolwiek oparcia w obowiązujących regulacjach stanowisko Spółki, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w celu objęcia ich zawieszającą procedurą celną tj. procedurą składu celnego lub tranzytu należy stosować procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Brak obowiązku wystawienia dokumentu ADT/e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika w tym przypadku wyłącznie z faktu nie stosowania ww. procedury podatkowej.

Wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny nie oceniał prawidłowości stosowania przez Spółkę procedury uszlachetniania czynnego w podsystemie ekwiwalencji. Zaskarżona interpretacji indywidualna nie zawiera takich stwierdzeń, przeciwnie organ wyraźnie stwierdził, że nie może wypowiadać się w kwestii postępowania z wyrobami kompensacyjnymi w ramach gospodarczej procedury celnej oraz dokumentowania przemieszczania towarów między składami celnymi. Tym bardziej w wydanej interpretacji organ nie rozstrzygał o uprawnieniu Spółki do korzystania z procedury celnej uszlachetniania czynnego - Spółka stawia zaś taki zarzut wiążąc go z naruszeniem art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, art. 20 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Pisemna interpretacji przepisów prawa podatkowego może dotyczyć wyłącznie tej kwestii tj. interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd w skarżonej interpretacji organ wyjaśnił jedynie zasady dotyczące stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Warto też na marginesie zauważyć, że wydana interpretacja nie posiada w stosunku do wnioskodawcy charakteru wiążącego tzn. wnioskodawca nie musi się do niej zastosować. Gdy natomiast zastosuje się do interpretacji, korzysta z przewidzianej w przepisach ochrony prawnej.

W skardze nie wyjaśniono, na czym strona opiera zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy te dotyczą kwestii związanych z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym importu wyrobów akcyzowych, nie mamy natomiast do czynienia z importem w rozumieniu ww. ustawy w przypadku objęcia wyrobów akcyzowych zawieszającą procedurą celną (art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym) lub produkcji papierosów z materiałów mających status wspólnotowy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 288 zdanie 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jak wskazano powyżej organ interpretacyjny w wydanej interpretacji dokonał analizy postanowień Dyrektywy 2008/118/WE i przedstawione stanowisko postanowienia te w pełni uwzględnia.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 121 tej ustawy oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonując negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W szczególności organ wypowiedział się na tle przedstawionego stanu faktycznego odnośnie stanowiska Spółki dotyczącego postawionych pytań, przedstawiając argumenty uzasadniające stwierdzenie, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Wskazał, że Spółka w przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku wystawiania dokumentu ADT/e-AD oraz złożenia zabezpieczenia akcyzowego podkreślając, że nie może jednocześnie stosować podatkowej procedury zawieszenia poboru akcyzy i procedur celnych. Organ wyjaśnił, iż stanowisko Spółki odnośnie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Jak wskazano już powyżej, organ nie mógł się natomiast wypowiadać w kwestii możliwości i prawidłowości stosowania przez Spółkę określonych procedur celnych.

Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.