I SA/Bk 156/19, Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2687269

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 maja 2019 r. I SA/Bk 156/19 Moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz.

Sędziowie WSA: Paweł Janusz Lewkowicz, Dariusz Marian Zalewski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) lutego 2019 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej za 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Wnioskiem z dnia (...) września 2018 r. M. W. (dalej: "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwanego dalej również: "Naczelnikiem") o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego PIT-28 za 2014 r., którą złożył (...) lutego 2018 r. Wskazał, że przyczyną korekty była zmiana momentu powstania obowiązku podatkowego, co skutkowało stwierdzeniem nadwyżki w wysokości 483 zł, podczas gdy z pierwotnej wersji zeznania podatkowego wynikał podatek do zapłaty w kwocie 1.029 zł.

2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z (...) października 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej W. za 2014 r. w kwocie 1.512 zł. Organ stwierdził, że w zeznaniu korygującym wnioskodawca zmniejszył przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym o kwotę 27.500 zł, wynikającą z faktury VAT nr (...) z dnia (...) grudnia 2014 r. z tytułu montażu konstrukcji stalowej hali w K. na rzecz nabywcy A. w B., gmina S., wskazując, że usługa ta powinna była zostać rozliczona w 2015 r.

Na podstawie analizy dokumentacji pozyskanej w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec wnioskodawcy w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., protokołu tej kontroli, a także korespondencji prowadzonej z wnioskodawcą w toku postępowania, organ ustalił jednak, że ww. faktura została wystawiona prawidłowo, w szczególności zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), tym bardziej, że sprzedaż udokumentowana tą fakturą została wykazana przez wnioskodawcę na potrzeby VAT w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. Również nabywca zaewidencjonował tą fakturę w rejestrach VAT i rozliczył w deklaracji VAT-7 w 2014 r. Ponadto organ ustalił, że obie strony transakcji zaewidencjonowały ww. fakturę w grudniu 2014 r., a przychód z niej, wnioskodawca wykazał w dacie jej wystawienia, tj. dnia (...) grudnia 2014 r. W konsekwencji organ uznał, że przedłożone przez wnioskodawcę dowody, tj.: dokument wyceny robót na dzień (...) grudnia 2014 r. oraz korekta faktury nr (...) z dnia (...) grudnia 2016 r. dotycząca ww. faktury, na mocy której skorygowano datę wystawienia i sprzedaży, zostały wytworzone jedynie formalnie, na potrzeby niniejszej sprawy i nie obrazują rzeczywistego stanu faktycznego. Organ wskazał, że wniosek ten znajduje potwierdzenie w okoliczności, że wobec uzyskanej w 2014 r. wysokości przychodów w kwocie 633.000 zł, wnioskodawca przekroczył limit uprawniający do stosowania w 2015 r. ryczałtowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej, który wynosił 626.880 zł. Ponadto dokonana przez organ analiza zgromadzonej dokumentacji, prowadzi do wniosku, że usługa wynikająca z przedmiotowej faktury, została faktycznie wykonana w 2014 r. Faktu tego nie zmienia zaś okoliczność, że formalne wykonanie części usług mogło się odbyć (...) stycznia 2015 r. tj. w dniu sporządzenia i podpisania protokołu odbioru robót, co - w świetle art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nie jest okolicznością decydującą o dacie powstania przychodu.

3. W odwołaniu od ww. decyzji pełnomocnik wnioskodawcy zarzucił naruszenie szeregu przepisów procesowych, w tym: art. 77 § 2 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 121 § 1 w zw. z art. 21i art. 210 § 4, art. 124, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p."), a także podniósł, zarzut naruszenia prawa materialnego, przez zastosowanie błędnej wykładni art. 14 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.f., wskazując, że w jego ocenie, skoro protokół odbioru robót został podpisany (...) 9 stycznia 2015 r. to w tym dniu powstał przychód, w konsekwencji czego uznać należało, że wnioskodawca wykonał sporną usługę w 2015 r., a zatem miał prawo do dokonania korekty faktury wystawionej w grudniu 2014 r. W ocenie pełnomocnika zebrane dowody nie potwierdzają w żaden sposób, że sporna usługa została wykonana w grudniu 2014 r., o czym świadczy m.in protokół odbioru robót z dnia (...) stycznia 2015 r. Wskazał również, że wykonane przez wnioskodawcę usługi wymagały specjalistycznego odbioru, zgodnie z art. 18, 22 i 25 ustawy z 7 lipca 1994 Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: "P.b."), a więc to 9 stycznia 2015 r. powinien być dniem decydującym dla określenia momentu uzyskania przychodu. Z kolei organ nie posiadał żadnych przeciwdowodów do zakwestionowania korekty i nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2014 r.

4. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) lutego 2019 r., znak (...) utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu dotyczy w szczególności kwestii momentu uzyskania przychodu z tytułu montażu konstrukcji stalowej w K., co udokumentowane zostało przez wnioskodawcę fakturą VAT nr (...) z (...) grudnia 2014 r., skorygowaną korektą z dnia (...) grudnia 2016 r. nr (...), na mocy której zmieniono dzień wystawienia faktury z (...) grudnia 2014 r. na (...) stycznia 2015 r., w wyniku czego przychód netto w kwocie 27.500 zł został przeniesiony z grudnia 2014 r. na styczeń 2015 r.

Organ odwoławczy ustalił jednak, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, m.in. protokołu odbioru wykonania robót z (...) stycznia 2015 r. wynika, że montażu konstrukcji stalowej wykonano w okresie od (...) listopada 2014 r. do (...) grudnia 2014 r., a faktura za wykonana usługę została wystawiona (...) grudnia 2014 r. Porównując zatem moment wystawienia faktury oraz datę wykonania robót, organ doszedł do wniosku, że przychód osiągnięty został w 2014 r. Faktura wystawiona została do 30 dni przed wykonaniem usługi, a zatem zgodnie z u.p.d.o.f., zaś spisanie protokołu odbioru robót dnia (...) stycznia 2015 r. nie wpływa na moment uzyskania przychodu. Protokół odbioru robót dokumentuje w szczególności datę ich odbioru. Ponadto dokument ten potwierdzał, że usługa została wykonana należycie i nie zostały zgłoszone zastrzeżenia.

O tym, że usługa została wykonana w całości w 2014 r., świadczy, zdaniem organy odwoławczego, także § 8 w pkt 1 umowy z dnia (...) października 2014 r. zawartej między A., a W., wedle którego za każdy dzień zwłoki w wykonaniu umowy oraz terminie usunięcia wszystkich usterek, wykonawca zapłaci karę w wysokości 0,2% wartości umowy netto. Z protokołu odbioru wynika zaś, że zwłoka nie została stwierdzona. Ponadto, o tym, że ww. faktura została wystawiona w grudniu 2014 r. i w tym miesiącu powstał przychód do opodatkowania, świadczą, w ocenie organu odwoławczego również takie okoliczności jak: zaksięgowanie przychodu z ww. faktury w wysokości 27.000 zł netto w ewidencji przychodów, wykazanie wartości zerowej w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2014 r., uwzględnienie przychodu w rozliczeniu podatkowym M. W. za 2014 r., a także uwzględnienie ww. faktury przez kontrahenta - A., w dokumentacji księgowej w 2014 r. (widnieje ona np. w zestawieniu obrotów i sald z kontrahentem W. w grudniu 2014 r. z datą dokumentu (...) grudnia 2014 r.). W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności potwierdzają, że przedmiotowa faktura była wystawiona zgodnie ze stanem faktycznym i nie było podstaw do jej korekty.

Organ odwoławczy podzielił ponadto argumentację organu I instancji, że dokument zawierający wycenę robót w toku na dzień (...) grudnia 2014 r., przedłożony jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej z (...) grudnia 2016 r., został sporządzony przez wnioskodawcę na potrzeby zakończonej kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., a obecnie wykorzystywany jest na potrzeby niniejszego postępowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu nie stwierdzono okoliczności wskazujących na pomyłkę na spornej fakturze, w którejkolwiek z jej pozycji, która obligowałaby przedsiębiorcę do wystawienia faktury korygującej, a zatem brak było podstaw prawnych i faktycznych do wystawienia przez podatnika faktury korygującej oraz korekty zeznania PIT-28 za 2014 r. W ocenie organu korekta faktury VAT miała na celu pomniejszenie przychodu do kwoty nie przekraczającej limitu 150.000 euro (tj. 626.880 zł), co uprawniałoby M. W. do ryczałtowego rozliczania przychodów ewidencjonowanych w 2015 r.

Organ II instancji wskazał również, że żaden z powołanych przez odwołującego się przepisów P.b. nie reguluje, kiedy przedsiębiorca może wystawić fakturę VAT oraz odniósł się do każdego z zarzutów procesowych, wyjaśniając, z jakich powodów nie uznaje ich za zasadne.

5. Skargę od ww. decyzji, w niósł do tut. Sądu M. W., zaskarżając ją w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 § 1 i 2 oraz art. 81b § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenie, decyzji organu I instancji, która to decyzja zasługiwała na wyeliminowanie jej z obiegu prawnego, wobec nieuznania przez organ I instancji za nadpłatę zadeklarowanej kwoty 1.512 zł w złożonej korekcie deklaracji PIT-28, pomimo nadpłacenia podatku przez Skarżącego, ze względu na popełnienie przez niego błędów w zeznaniu rocznym w zakresie wysokości zadeklarowanych przychodów, tj. ich zawyżenie o kwotę 27.500 zł;

2) art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy, zamiast uchylenie, decyzji organu I instancji, która to decyzja zasługiwała na wyeliminowanie jej z obiegu prawnego, wobec braku należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie momentu powstania przychodu należnego w świetle odbioru robot protokołem z dnia (...) stycznia 2015 r., a także nieuznania za dowód wyceny robot z dnia (...) grudnia 2014 r. i dokonania prawidłowej korekty wystawionej z błędną datą faktury VAT nr (...) z dnia (...) grudnia 2014 r.;

3) art. 210 § 4 O.p. przez niepełne i niewłaściwe uzasadnienie przez organ podatkowy II instancji w skarżonym rozstrzygnięciu stanu faktycznego i prawnego, w tym w szczególności nie odniesienie się do momentu powstania przychodu należnego oraz możliwości skorygowania przez skarżącego pomyłki w fakturze w świetle orzecznictwa sądów i poglądów judykatury;

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. przez prowadzenie przez organ postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w pominięciu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy uprawniających Skarżącego do dokonania korekty faktury VAT nr (...), w tym nieuwzględnieniu okoliczności korzystnych dla Skarżącego.

Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.;

1) art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. przez błędną interpretację tych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że można mówić o dacie powstania przychodu z tytułu świadczenia usługi budowlanej w działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwoty wskazane na fakturze nie są należne w momencie wystawienia faktury, a stają się należne dopiero z momentem odbioru prac przez zleceniodawcę, co skutkowało błędnym przyjęciem przez organy podatkowe za datę powstania przychodu dnia (...) grudnia 2014 r., tj. dnia wystawienia faktury VAT nr (...), pomimo że Skarżący dokonał korekty ww. faktury, zgodnie z protokołem odbioru prac, w zakresie daty jej wystawienia i daty sprzedaży w dniu (...) stycznia 2015 r.;

2) art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, przez jego niezastosowanie i bezpodstawne zanegowanie przysługującego Skarżącemu prawa do wystawienia faktury korygującej, w przypadku stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107, z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

2. Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

3. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, chwili uzyskania przez Skarżącego przychodu z tytułu wykonania usługi objętej fakturą VAT nr (...) z dnia (...) grudnia 2014 r., a polegającej na montażu konstrukcji stalowej w K. Faktura ta została skorygowana przez Skarżącego w dniu (...) grudnia 2016 r. przez zmianę dnia wystawienia faktury na (...) stycznia 2015 r., co spowodowało przesunięcie przychodu netto w wysokości 27.500 zł z grudnia 2014 r. na styczeń 2015 r. Skarżący złożył korektę zeznania podatkowego PIT-28 za 2014 r., obejmującą ww. czynność, w dniu (...) lutego 2018 r. Organy podatkowe zakwestionowały jednak zasadność dokonania ww. korekty, uznając, że ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji, obejmującej w dużej mierze materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r., a ponadto protokół tej kontroli oraz prowadzoną ze Skarżącym korespondencję, wynika, że ww. faktura została wystawiona prawidłowo, w szczególności zaś, że pierwotny termin jej wystawienia, odpowiada dyspozycji art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT.

Z powyższym zaś nie zgodził się Skarżący, twierdzący, że protokół odbioru robót z dnia (...) stycznia 2015 r. wskazuje, że usługa została wykonana w styczniu 2015 r., o czym świadczyć ma w jego ocenie, poza wspomnianym wyżej protokołem odbioru, także wycena robót w toku sporządzona na dzień (...) grudnia 2014 r. oraz faktura korygująca z (...) grudnia 2016 r. W jego ocenie, zebrane przez organ dowody nie potwierdzają, że usługę wykonano w grudniu 2014 r.

4. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy podkreślić, że na organy nałożony został ustawowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również prawidłowa ich ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do określonych ustaleń i w konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, w tym podejmując wszelkie działania ku temu zmierzające. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny oraz daje całościowy obraz realizacji przedmiotowej usługi świadczonej przez Skarżącego na rzecz jego kontrahenta A., w tym wskazuje jednoznacznie na chwilę jej wykonania. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów, natomiast dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, a także wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami oraz z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

5. Zauważyć przy tym należy, że wedle art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., momentem uzyskania przychodu jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, jednakże nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W celu ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne znaczenie ma zatem dzień wykonania usługi a także data wystawienia faktury albo moment uregulowania wynikającej z niej należności. Decydujące zaś znaczenie dla ustalenia tego momentu ma zdarzenie, które wystąpiło wcześniej. Jednocześnie art. 14 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT), za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT wystawienie faktury VAT może nastąpić do 30 dni przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

6. W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że sporna faktura VAT, stanowi podatkowe odzwierciedlanie transakcji zrealizowanej w okresie od (...) listopada 2014 r. do (...) grudnia 2014 r. oraz została wystawiona w okresie do 30 dni przed wykonaniem usługi, na co dozwala wyżej wspomniany art. 106i ust. 7 ustawy o VAT. Jak słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, data podpisania przez strony umowy protokołu odbioru wykonanych robót, nie ma żadnego wpływu na ustalenie chwili powstania obowiązku podatkowego, bowiem o dacie zrealizowania usług budowlanych i budowlano-montażowych decyduje rzeczywiste ich wykonanie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2015 r., III SA/Wa 393/15, Lex nr 1802567). Jak wynika zaś z protokołu odbioru z dnia (...) stycznia 2015 r., na który powołuje się konsekwentnie Skarżący, montaż konstrukcji stalowej w K. został wykonany w okresie od (...) listopada 2014 r. do (...) grudnia 2014 r. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia, że protokół odbioru jest dokumentem prywatnym, sporządzanym pomiędzy stronami stosunku cywilnoprawnego, zaś jego celem jest potwierdzenie należytego lub nienależytego wykonania robót budowlanych w określonym czasie, a także ewentualne stwierdzenie usterek lub ustalenie ewentualnego opóźnienia w realizacji przedmiotu umowy. Wystawienie faktury jest z kolei jedynie potwierdzeniem zrealizowania określonej usługi dla celów dowodowych.

Protokół jest zatem dokumentem, który przesądza o skutkach podatkowych, o których decyzje faktyczne ich wykonanie. Z treści protokołu wynika zaś jednoznacznie, że w niniejszej sprawie, zostały one wykonane w całości w 2014 r. W związku zaś z faktem, że w protokole nie stwierdzono żadnych usterek ani opóźnienia w realizacji robót, zasadny jest wniosek, że w 2015 r. nie doszło również do wykonania jakichkolwiek wad, a zatem w kolejnym okresie rozliczeniowym nie zrealizowana żadnej części tych robót. Na uwadze tu mieć należy również trafne spostrzeżenia organów, że datę wykonania przedmiotu umowy strony ustaliły na 31 grudnia 2014 r., zaś za każdy dzień zwłoki wykonawca (a więc Skarżący) został obciążony obowiązkiem zapłaty kary umownej (vide: § 8 ust. 1 umowy z dnia (...) października 2014 r.). Słusznie organy dostrzegły, że Skarżący taką karą nie został obciążony, co wskazuje na okoliczność terminowego wykonania przedmiotowych robót, a więc zakończenie ich przed (...) grudnia 2014 r.

Trafnie organy dostrzegły także, że sprzedaż ww. usługi, została przez Skarżącego wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2014 r. oraz zaewidencjonowana w grudniu 2014 r., a przychód z niej, wykazany w dacie jej pierwotnego wystawienia, tj. (...) grudnia 2014 r. Podobnie również nabywca ww. usługi, zaewidencjonował tą fakturę w odpowiednich rejestrach księgowych i rozliczył w 2014 r. Ponadto Skarżący wykazał zerową wartość w spisie z natury sporządzonym na (...) grudnia 2014 r. Wszystkie te okoliczności, w ocenie Sądu, potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że brak było faktycznych podstaw do dokonania korekty przedmiotowej faktury i "przeniesienia jej" na 2015 r.

7. Abstrahując od celowości sporządzenia faktury korygującej i motywów Skarżącego w podjęciu takiej czynności, tut. Sąd, podobnie jak organy, jakkolwiek nie odmawia Skarżącemu prawa do wystawienia faktury korygującej, to jednakże, zauważa, że powołany przez skarżącego art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, wskazuje na pomyłkę w którejkolwiek pozycji faktury, jako jedną z przyczyn uzasadniających jej wystawienie. W sytuacji natomiast zaistniałej na gruncie niniejszej sprawy, trudno mówić o pomyłce, skoro z dokumentacji uzyskanej w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz uzyskanej od kontrahenta Skarżącego dokumentacji księgowej wynika jednoznacznie, że pierwotnie wystawiona faktura zawierała prawidłowe dane, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. W takich zaś okolicznościach, brak było podstawy do dokonania korekty przedmiotowej faktury.

8. W ocenie Sądu, ustalenia dokonane w wyniku analizy, opisanego i szczegółowo wymienionego w uzasadnieniach obu decyzji materiału dowodowego, są prawidłowe i mogły stanowić podstawę dokonanej oceny prawnej. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Skarżący nie podważył zaś tej oceny, forsując konsekwentnie, argumentację opartą na wybiórczej analizie niektórych z wielu zgromadzonych w sprawie dokumentów, z których nie mogą wynikać podatkowo doniosłe skutki dla Skarżącego.

Istotne jest przy tym, że skoro słusznie uznano o braku zasadności skorygowania przedmiotowej faktury, Skarżący nie może skutecznie opierać swoich twierdzeń na skorygowanej dokumentacji księgowej. Dla przyjęcia forsowanego przez niego stanowiska, nie jest również wystarczające oparcie się na dokumencie prywatnym, tj. wycenie robót w toku, w sytuacji gdy dokumentacja prowadzona dla celów podatkowych, jednoznacznie wskazuje datę wykonania usługi objętej fakturą i jednoznacznie precyzuje chwilę powstania obowiązku podatkowego. Należy przy tym zauważyć, że dokonując oceny materiału dowodowego należy mieć na względzie jego całokształt i powiązania pomiędzy poszczególnymi dowodami, a nie bazować na jednym dokumencie, który nie posiada prawnie doniosłej mocy, od której uzależnione są określone skutki podatkowe. Tylko bowiem całościowa ocena wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów, przytoczenie ich treści i okoliczności z nich wynikających, a przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak też ich ocena, zostały natomiast obszernie i drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu obu decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

9. W świetle powyższych ustaleń za bezpodstawne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego w tym dotyczących jego prowadzenia z naruszeniem m.in. zasad prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja, podobnie jak decyzja organu I instancji, zgodnie z art. 210 § 4 o.p. zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które przejawia się w syntetycznym ujęciu rezultatu całego postępowania podatkowego, jak i uzasadnienie prawne, które - poza przytoczeniem przepisów prawa - zawiera również wykładnię tych przepisów odniesioną do szczegółowego stanu faktycznego sprawy, ze wskazaniem jego istotnych okoliczności - z punktu widzenia stosowania prawa. Co więcej organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zarzutów odwołania, wyczerpująco uzasadniając z jakich względów ich nie podziela.

Również podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego, nie mogły okazać się skuteczne. Zawarte tam twierdzenia stanowią w ocenie Sądu polemikę, która, jako nie znajdująca oparcia w materiale dowodowym, a przy tym pozbawiona racji przekonywania, nie mogła doprowadzić do zdeprecjonowania ustaleń poczynionych przez organy obu instancji, do czego w istocie owe zarzuty się sprowadzają. Podkreślić przy tym należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonej decyzji, nie poparte żadnymi logicznymi argumentami lub dowodami, nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi. Co więcej, zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony skarżącej, czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych.

10. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.