Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1400847

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 2 lipca 2013 r.
I SA/Bk 153/13
Ustalanie przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Szacunkowy charakter metody określania podstawy opodatkowania od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł. Przeprowadzenie dowodu na żądanie strony - zasada i wyjątek. Odstąpienie od wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.).

Sędziowie WSA: Marek Leszczyński, (del.) Patrycja Joanna Suwaj.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) marca 2013 r., nr (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję,

2.

stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku,

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. K. kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. po przeprowadzeniu w stosunku do Pani A. K. (dalej określanej również jako: Skarżąca) postępowania kontrolnego w zakresie kontroli dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. wydał w dniu (...).04.2009 r. decyzję nr (...), doręczoną (...).04.2009 r., w której ustalił stronie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 69.791 zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdzono, że Skarżąca poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie nieznajujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania w kwocie 93.054,40 zł, która to kwota zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej powoływana jako - u.p.d.o.f.) stanowi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu według stawki 75% określonej w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy.

Pełnomocnik w dniu 8 maja 2009 r. wniósł odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z (...).04.2009 r. wraz z nowymi dowodami. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z (...).07.2009 r. nr (...) postanowił uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. organ I instancji nie ustalił stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez stroną skarżącą zasobów pieniężnych oraz osiągniętego przez nią dochodu.

Organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego sprawy i ponownym jego rozpatrzeniu wydał decyzję w dniu (...).05.2010 r. Nr (...), w której ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 74.102 zł.

Na wydaną decyzję pełnomocnik Skarżącej wniósł odwołanie z 2 czerwca 2010 r. przedkładając 8 umów darowizn na rzecz Pani A. K. oraz oświadczenie podatniczki z 7 czerwca 2010 r. w sprawie dochodów uzyskanych ze sprzedaży wymienionych w piśmie samochodów. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik strony pismami z 1 lipca 2010 r. i z 14 lipca 2010 r. stanowiącymi kolejne załączniki do odwołania przedłożył nowe dowody w sprawie w postaci kolejnych dwóch umów darowizn na rzecz Skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. po przeanalizowaniu akt sprawy i zarzutów przedstawionych w odwołaniu w dniu 11 sierpnia 2010 r. wydał decyzję (...) w której stwierdził, iż z uwagi na przedłożenie na etapie odwołania nowych dowodów w sprawie oraz wskazanie nieznanych dotychczas okoliczności i źródeł uzyskiwanych przez stronę dochodów, nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania podjęcie rozstrzygnięcia i jednoznaczne wskazanie, jak kształtowały się wydatki i przychody Skarżącej w 2006 r. i postanowił uchylić decyzję organu pierwszej instancji, a sprawę przekazać do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wskazał przy tym, iż organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien dokonać ustaleń w zakresie posiadanych przez stronę zasobów pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z uwzględnieniem okresów, na które powołuje się strona w złożonym odwołaniu oraz dokonać ponownej oceny wydatków związanych z kosztami utrzymania. Organ odwoławczy podkreślił, że ocenić należy oświadczenia strony z 2 czerwca 2010 r. i 7 czerwca 2010 r. załączone do odwołania i załącznika nr 1 do odwołania, jak również przedłożone w sprawie na etapie odwołania nowe dowody w postaci umów darowizn.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 507/10 oddalił. Skargę kasacyjną pełnomocnika Skarżącej od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 445/11 również oddalił.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., decyzją z dnia (...) listopada 2012 r., Nr (...), ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodów od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 r. w kwocie 74.102,00 zł.

Po rozpoznaniu całości sprawy, w tym odwołania pełnomocnika Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia (...) marca 2013 r., Nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu podkreślił, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest źródło pokrycia poniesionych przez Skarżącą wydatków w 2006 r. w mieniu zgromadzonym w tym okresie oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwota nadwyżki wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych wynosi 98.803,35 zł, co wynika z ustaleń organu I instancji, mających odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Organ wskazał, że w celu ustalenia jakie środki mogła zgromadzić strona postępowania, dokonano rozliczenia dochodów i wydatków w latach 1993-2004, 2005 i 2006. Z wyjaśnień strony złożonych w piśmie z 2 marca 2010 r. wynika, iż na dzień 1 stycznia 1993 r. posiadała oszczędności: 15.000 USD, 4500 DEM, 4 futra z norek, 1,6 kg złota. Wskazując na stan posiadania ww. środków w piśmie z 16 marca 2010 r. poinformowała, że pochodzą one z pracy zawodowej - etatowej i pozaetatowej, handlu złotem i wyrobami jubilerskimi, operacji finansowych na rachunkach, sprzedaży samochodów i futer. Strona nie pamiętała wysokości środków zgromadzonych na lokatach. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż była to kwota 715,50 zł zgromadzona na rachunku bankowym w Banku PKO BP. Skarżąca wyjaśniła, iż dochody z większości wskazanych źródeł nie były opodatkowane, ponieważ obracała nimi w sposób nielegalny zajmując się ich zbyciem m in. na bazarach.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że w okresie 1993-2004 Skarżąca uzyskała dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania w kwocie nie większej niż 555.327,98 zł, natomiast poniosła wydatki w kwocie co najmniej 830.847,37 zł. Oznacza to, że wydatki z tego okresu przekroczyły dochody o kwotę 276.519,39 zł. Natomiast wydatki i dochody za 2005 rok rozliczono odrębnie. Z analizy dochodów i wydatków za 2005 r. wynika, że za ten okres Skarżąca uzyskała przychody w kwocie 277.147,13 zł. Natomiast poniosła wydatki w kwocie 183.353 zł, co oznacza, że na koniec 2005 r. stan zgromadzonych środków wynosił 93.793,86 zł, w tym 44.683,29 zł to zgromadzone środki na rachunkach bankowych. W przychodach tego roku uwzględnione zostały przedłożone umowy pożyczki w kwocie 150.000 zł oraz umowy darowizn od osób fizycznych w kwotach 4.900 zł i 8.000 zł, a także przychody z pracy i odsetki z lokat. W oparciu o dowody znajdujące się w aktach sprawy ustalono, że Skarżąca na koniec 2005 r. mogła dysponować wyłącznie kwotą 93.793,86 zł.

Organ nie dał zatem wiary, że strona na początek 2006 r. posiadała środki w wykazanej w oświadczeniu kwocie tj. 220.000 zł, a tym bardziej podanej wartości w dniu 22 grudnia 2008 r. w kwocie 255.000 zł. Z wyjaśnienia strony wynika, że powodem zmiany kwoty zasobów finansowych było zlecenie w dniu 6 grudnia 2006 r. zakupu jednostek funduszu inwestycyjnego P. (...) SA za kwotę 35.000 zł. W ocenie organu zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż na początek 2006 r. Skarżąca mogła dysponować wyłącznie kwotą 93.793,86 zł.

Ustosunkowując się do zarzutu nie uwzględnienia jako źródła wydatków oszczędności w kwocie 60.000 zł, organ wyjaśnił, że dochody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania za lata 1993-2004 (chodzi o dochody legalne) nie wystarczały na założenie lokaty w tej kwocie.

Jak wynika z wyliczeń, wydatki 2004 r. znacznie przekraczały dochody (kwota 110.589.12 zł.). Lokata w kwocie 60.000 zł - pismo Banku B. (...) SA z 6 kwietnia 2010 r. założona została 22 grudnia 2004 r. i zlikwidowana w dniu 28 grudnia 2005 r. - bank wypłacił kwotę 63.079,17 zł. Sam fakt zdeponowania środków na lokacie, nie oznacza, że należy uznać, iż pochodzą ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ I instancji zasadnie zatem uznał, że skoro Skarżąca w 2004 r. nie dysponowała środkami opodatkowanymi lub zwolnionymi od podatku wystarczającymi na założenie lokaty w kwocie 60.000 zł, to również likwidacja jej w 2005 r. nie może być źródłem finansowania wydatków jako opodatkowana lub zwolniona z opodatkowania. Jako źródło finansowania wydatków badanego okresu zasadnie przyjęto odsetki w związku z likwidacją tej lokaty tj. 3.079,17 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał także ustalenia organu I instancji w zakresie posiadania przez Skarżącą na koniec roku kwoty 40.000 zł. Skarżąca w powyższym zakresie zmieniła w dniu 2 czerwca 2010 r. swoje oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2006 r. i poinformowała, że wskazana w oświadczeniu kwota oszczędności 40.000 zł nie jest kwotą oszczędności w gotówce, ale w jej skład wchodzi również wydatkowana kwota na zakup jednostek uczestnictwa funduszu. Zatem, w ocenie Skarżącej oszczędności na koniec kontrolowanego roku stanowią 5.000 zł. Zauważyć należy, iż powyższa zmiana wprowadzona została po wydaniu decyzji przez organ I instancji w dniu (...).05.2010 r. czyli w momencie kiedy już była znana wysokość zobowiązania podatkowego za 2006 r.

Wyjaśnieniom tym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie można dać wiary m.in. z uwagi na nie kwestionowanie wysokości posiadanych oszczędności w toku postępowania - strona nie powołuje się na ten fakt zarówno w złożonej 30 grudnia 2008 r. korekcie oświadczenia i w odwołaniu z 7 maja 2009 r.

Wręcz przeciwnie, w korekcie oświadczenia z 30 grudnia 2008 r. wyraźnie wskazuje, iż na koniec kontrolowanego roku posiada zarówno kwotę 40.000 zł jak również kwotę wydatkowaną na zakup jednostek uczestnictwa funduszu 35.000 zł.

W związku z powyższym organ stwierdził, że ustalenia organu w zakresie zgromadzonego mienia na koniec 2006 r. są prawidłowe i wynoszą 64.376,72 zł.

w tym 40.000 zł w gotówce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zmiana wyjaśnień strony co do wysokości posiadanych oszczędności na koniec 2006 r. ma jedynie na celu dążenie do zmiany dotychczasowych ustaleń w zakresie wysokości posiadanych środków pieniężnych.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącym nie uwzględnienia w postępowaniu jako źródła finansowania wydatków środków pieniężnych pochodzących z darowizn w kwocie 92.200 zł i żądaniem wystąpienia przez tut. organ z pozwami do sądu powszechnego w trybie art. 199a o.p., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z treści przepisów o.p. wynika, że organ podatkowy posiada uprawnienia w procesie dowodzenia. Brak orzeczenia sądu powszechnego w sprawie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego nie jest automatycznie powodem do zaniechania orzekania w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 199a § 3 o.p., jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy takich wątpliwości nie powziął.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżąca w 2006 r. uzyskała dochody z nieujawnionych źródeł w kwocie 98.803 zł co skutkuje obowiązkiem zapłaty sankcji w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł, w sytuacji, gdy zgromadzony majątek przez skarżącą na dzień 1 stycznia 2006 r. oraz uzyskane przychody w 2006 r. w pełni pokrywają poniesione przez stronę wydatki w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 stycznia 2006 r.,

- przepisów postępowania tj. - art. 122 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania przez organ podatkowy całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy został ustalony stan faktyczny polegający,

m.

in. na ustaleniu, że podatniczka uzyskała w roku 2006 z nieujawnionych źródeł kwotę pieniężną w wysokości 98.803 zł,

- art. 122 w związku z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie, iż Skarżąca do 1993 r. nie zgromadziła oszczędności z działalności zawodowej oraz działalności handlowej w latach 1970-1989,

- art. 123 § 1 o.p. z uwagi na nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania darczyńców w przedmiocie ustalenia dat oraz kwot jakie podatniczka uzyskała od darczyńców w 2006 r.,

- art. 180 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne ustalenie, że podatniczka na dzień 1 stycznia 2006 r. nie posiadała oszczędności w gotówce nie mniejszej niż 220.000 zł oraz na bezpodstawnym ustaleniu, że na dzień 31 grudnia 2006 r. posiadała oszczędności ze źródeł ujawnionych w gotówce w kwocie nie niniejszej niż 60.000 zł, w sytuacji gdy strona zeznała w trakcie postępowania, iż nie posiadała takich oszczędności na dzień 31 grudnia 2006 r. z uwagi na fakt, iż w grudniu 2006 r. nabyła z własnych środków jednostki funduszu inwestycyjnego banku P.(...) na kwotę 35.000 zł,

- art. 199a § 1 i § 2 o.p. poprzez bezpodstawne orzeczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż podatniczka w 2006 r. nie zawarła ze wskazanymi osobami oraz skutecznie nie wykonała 19 umów darowizn na łączną kwotę

92.200 zł,

- art. 199a § 3 o.p. poprzez samodzielne, przed wydaniem w niniejszej sprawie orzeczenia przez sąd powszechny ustalenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż umowy darowizn zawarte przez skarżącą w roku 2006 na kwotę 92.200 zł są pozorne oraz zostały sporządzone przez skarżącą jedynie w celu przedłożenia tychże umów w postępowaniu podatkowym.

Pełnomocnik zarzucił również, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 2, art. 3 ust. 3, art. 42, art. 45, art. 47 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na naruszenie praw ekonomicznych podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności oraz powołał się na przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., które w jego ocenie są niezgodne z ustawą zasadniczą.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2013 r., pełnomocnik Skarżącej dodatkowo zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 o.p., wskazując, że wydana decyzja jest dotknięta wadą nieważności, albowiem została podpisana przez osobę nieuprawnioną, tj. p. B. K. - Wicedyrektor Izby Skarbowej w B., która to osoba nie była upoważniona do wydawania decyzji w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w B.

W odpowiedzi na powyższe pismo, Dyrektor Izby Skarbowej w B., wskazał, że Wicedyrektor Izby Skarbowej w B. jest umocowany do wydawania decyzji, co wynika z wewnętrznego regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w B.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie poniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie, zważywszy, iż zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. był najdalej idący, zmierzający do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, Sąd rozważył jego zasadność. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącej, pani B. K., będąc Wicedyrektorem Izby Skarbowej w B., była umocowana do wydawania i podpisywania decyzji podatkowych w postępowaniach odwoławczych, prowadzonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. W powyższym zakresie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaprezentowane w piśmie z dnia 3 maja 2013 r., (k. 61 akt sądowych), iż upoważnienie to wynika bezpośrednio z regulaminu organizacyjnego Izby Skarbowej w B.

Zasadność skargi opiera się na uwzględnieniu zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Związane jest to z przyjętym przez organy podatkowe sposobem ustalenia wielkości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wysokość tzw. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy.

W orzecznictwie WSA w Białymstoku wielokrotnie wyrażany był pogląd, który podtrzymuje również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że przyjęta w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. metoda określania podstawy opodatkowania podatku od przychodów z tzw. nieujawnionych źródeł oparta jest o znamiona zewnętrzne, co powoduje, że ma ona charakter szacunkowy. Dochód ustalany jest tu nie na podstawie analizy źródła, z którego faktycznie pochodzi, gdyż źródło to pozostaje nieujawnione, lecz na podstawie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego przez niego mienia. Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia (zob. wyrok z 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata w: Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, Nr 1, poz. 2). W postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródeł nieujawnionych organy skarbowe dowodzą istnienia i wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, zaś podatnik powinien wskazać dochody jako źródła pokrycia swoich wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Na podatniku spoczywa zatem ciężar wykazania, że ustalona przez organ suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodu oraz w posiadanych przedtem zasobach majątkowych (wyrok z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 127/10, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Oczywiście nie zwalnia to organu skarbowego z obowiązku podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i dokonania jego wszechstronnej oceny.

Źródło nieujawnione to takie, które w świetle zebranych w toku postępowania dowodów pozostaje nieznane, a o którym wiadomo jedynie, że istnieje na podstawie wielkości poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jeżeli więc zebrane w toku postępowania dowody wskazują, że podatnik uzyskiwał w danym roku podatkowym przychody ze znanych, choć niezgłoszonych do opodatkowania źródeł przychodów (np. niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej lub wykonywania pracy najemnej), to przychody te powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla tych źródeł, a nie jako przychody ze źródeł nieujawnionych (zob. np. wyrok z 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06, opubl. wraz z glosą aprobującą M. Karwata (w:) Orzecznictwo Sądów Polskich 2009, Nr 1, poz. 2). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2012 r., II FSK 804/11 (dostępny w CBOSA) stwierdził, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła).

Pamiętać przy tym trzeba, na co zwrócił uwagę WSA w Białymstoku w przywołanym już wyroku z 22 listopada 2006 r., I SA/Bk 360/06, a co w pełni podziela orzekający w tej sprawie Sąd, że przychody z nieujawnionych źródeł przychodów ustalane są w odniesieniu do konkretnego roku, w którym podatnik poniósł wydatki i zgromadził określone mienie. W takim przypadku wartość zgromadzonego mienia stanowi element podstawy opodatkowania tego roku, w którym mienie zostało zgromadzone, a nie w latach, w których zostało wykorzystane do pokrycia innych wydatków. Jeżeli więc podatnik zgromadził mienie w latach poprzednich, to nawet jeśli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, może zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do wniosku, że mienie pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów posiadane przez podatnika przez kilka czy kilkanaście lat można byłoby opodatkować tym podatkiem w dowolnie wybranym roku, w którym podatnik to mienie posiadał. Pozostawałoby to w sprzeczności z istotą regulacji prawnej zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a także treścią art. 68 § 4 o.p. mówiącym o przedawnieniu prawa do doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Dlatego też, aby ustalić, czy w danym roku kalendarzowym podatnik uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, należy zatem ustalić wielkość poniesionych przez podatnika w tym roku wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, a następnie odnieść to do ujawnionych źródeł ich finansowania, występujących zarówno w roku podatkowym, jak i pochodzących z lat poprzednich. Źródłem finansowania wydatków danego roku mogą być bowiem zgromadzone przez podatnika oszczędności z lat poprzednich. Z tego względu organy skarbowe badają stan majątkowy podatnika na początku i na końcu roku. Służy to ustaleniu, w jakiej części poniesione w roku podatkowym (kalendarzowym) wydatki i przyrost mienia mogły być pokryte mieniem zgromadzonym w latach poprzednich.

Odnosząc powyższe realia do niniejszej sprawy, wskazać należy że organy w nieprawidłowy sposób ustaliły stan mienia Skarżącej zgromadzony na początku 2006 r., w szczególności w zakresie zakwestionowania kwoty 60.000 zł, która była zdeponowana na lokacie bankowej, założonej w 2004 r. Organy uznały, że powyższe środki pieniężne pochodziły z nieznanych lub nieujawnionych źródeł przychodów, albowiem z rozliczenia za lata 1993-2004 wynika, że przychody ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania nie pozwalały na poczynienie takich oszczędności. Fakt dysponowania powyższa kwotą przez Skarżącą nie był kwestionowany, a zatem przyjąć należy, że znajdowały się one w dyspozycji Skarżącej na początku 2006 r.

Sąd podziela stanowisko organu, że przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., muszą pochodzić z ujawnionych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Tym niemniej, skoro Skarżąca posiadała oszczędności już w 2004 r., wydatkowała je na założenie lokaty bankowej, z której to odsetki były opodatkowane, nie można przyjąć, że pochodziły one ze źródeł nieujawnionych. Twierdzenie organu, że powyższe środki pochodzą ze źródeł nieujawnionych powinno skutkować opodatkowaniem ich w tym roku, w którym zostały uzyskane, a zatem zdecydowanie wcześniej niż w 2006 r., o ile oczywiście nie stoi temu na przeszkodzie art. 68 § 4 o.p. Wskazać przy tym należy na niekonsekwencje organów w powyższej kwestii, albowiem z jednej strony wskazują, że kwota lokaty pochodziła z nieujawnionego źródła przychodu a zatem nie mogła stanowić pokrycia wydatków w 2006 r., z drugiej zaś, że pożytki z takiej lokaty (odsetki bankowe) stanowią już legalne, ujawnione źródło przychodu, które zostało uwzględnione w rozliczeniu przychodów i wydatków 2006 r.

W powyższym zakresie, za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Za niezasadne należało natomiast ocenić zarzuty skargi dotyczące niezgodności przepisów u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów z Konstytucją RP. Podkreślić należy, iż przepisy art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są powszechnie obowiązującą regulacją prawną a zatem mogą stanowić podstawę prawną do wydania decyzji podatkowych.

Tym samym, bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy ma fakt, iż przed Trybunałem Konstytucyjnym toczy się postępowanie dotyczące stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przepisów umożliwiających opodatkowanie 75% podatkiem dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do czasu ewentualnego stwierdzenia takiej niezgodności przepisy te mogą stanowić podstawę wydawania decyzji administracyjnych (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 506/10).

Zdaniem Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie nie podjęły niezbędnych działań w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazać przede wszystkim należy, że przedmiotowa sprawa trzykrotnie była przedmiotem rozpoznania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy decyzjami z dnia (...).07.2009 r. nr (...) i z dnia (...).08.2010 r. (...) uchylał decyzje organu I instancji i przekazywał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, natomiast rozpoznając sprawę po raz trzeci, decyzją z dnia (...) marca 2013 r., nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Zasadniczą przyczyną uchylania decyzji organu I instancji było przedkładanie przez pełnomocnika Skarżącej nowych dowodów w sprawie, wskazujących na nieznane organowi okoliczności i źródła uzyskiwanych przez Skarżącą dochodów. Tymi dowodami były między innymi kserokopie umów darowizn, z których wynikało, że Skarżąca w 2006 r. otrzymała od różnych osób fizycznych darowizny w kwotach 4.200, 4.700 i 4.900 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej z dnia (...).08.2010 r. wskazał, że organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy winien dokonać ustaleń w zakresie posiadanych przez stronę zasobów pieniężnych pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania z uwzględnieniem okresów, na które powołuje się strona w złożonym odwołaniu oraz dokonać ponownej oceny wydatków związanych z kosztami utrzymania. Organ odwoławczy podkreślił, że ocenić należy oświadczenia strony z 2 czerwca 2010 r. i 7 czerwca 2010 r. załączone do odwołania i załącznika nr 1 do odwołania, jak również przedłożone w sprawie na etapie odwołania nowe dowody w postaci umów darowizn. Konieczność przeprowadzenia oceny nowych dowodów w postaci umów darowizn została potwierdzona także w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 507/10 oraz NSA z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt II FSK 445/11.

Z akt sprawy wynika, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., postanowieniem z dnia (...) listopada 2012 r. (k. 209/1 akt adm., tom. V), odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą, (w tym z zeznań w charakterze świadków darczyńców widniejących na kserokopiach umów darowizn), argumentując, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie jego oceny, bez konieczności przeprowadzania wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych, gdyż okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Dodatkowo organ odmowę uzasadnił faktem powołania się Skarżącej na powyższe dowody po 21 miesiącach od wszczęcia postępowania, czyli w momencie, kiedy znana była już wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z powyższą argumentacją. Skoro zasadniczą przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia było ujawnienie nowych dowodów w sprawie, nieznanych organowi, skoro organ odwoławczy przyjął, że dowody te mogą być istotne dla wyjaśniania sprawy, organ I instancji nie mógł poprzestać na stwierdzeniu ich niewiarygodności, jedynie z tej przyczyny, że Skarżąca powołała się na nie dopiero po 21 miesiącach od wszczęcia postępowania w sprawie. Organ nie wskazał przy tym, jakie to dowody zgromadzone w sprawie stwierdzają w dostatecznym stopniu, że sporne umowy darowizn zostały w rzeczywistości wykonane lub też niewykonane.

Wskazać należy, że z treści art. 188 o.p. jednoznacznie wynika, że organ ma obowiązek przeprowadzić dowód na żądanie strony na okoliczność mającą znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Zasadą jest zatem przeprowadzenie dowodu żądanie strony, zaś jego odmowa, jako wyjątek od tejże zasady, musi być należycie uzasadniona.

Z akt sprawy nie wynika żaden dowód wskazujący na niewiarygodność przedłożonych przez stronę Skarżącą umów darowizn, czy też, że powyższe umowy nie zostały wykonane. Tym samym, w ocenie Sądu, brak było podstaw do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą stronę dowodów z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistego darowania na rzecz Skarżącej kwot wynikających z przedłożonych umów darowizn. Skoro, zdaniem organów obu instancji, przedłożone kserokopie umów darowizn nie zostały w rzeczywistości wykonane, powinny to w racjonalny sposób uzasadnić, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tymczasem organy nie przesłuchały na powyższą okoliczność stron zawartych umów, nie dokonały analizy możliwości finansowych darczyńców, nie przeanalizowały ewentualnych wpłat na rachunki bankowe Skarżącej kwot wynikających z przedłożonych umów, a zatem należało uznać, że przedwcześnie uznały, że Skarżąca nie mogła uzyskać dochodów z tytułu darowizn.

Z akt sprawy wynika, że organy przyjęły, że spore umowy nie zostały wykonane, z uwagi na zbyt późne powołanie się przez stronę skarżącą na tę okoliczność (przy odwołaniu od decyzji organu I instancji), w momencie kiedy znana była już wysokość potencjalnego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, powyższa okoliczność, sama przez się, nie może stanowić podstawy do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Podkreślić należy, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne (art. 127 o.p.), co oznacza, że każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji - wyrok NSA z 7 października 2011 r., I FSK 1361/10). Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Skoro przed organem odwoławczym sprawa jest ponownie rozstrzygana, nie ulega wątpliwości, że strona może wskazywać nowe dowody i powoływać się na nowe okoliczności, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym, powołanie się przez stronę na nowe dowody na etapie postępowania odwoławczego, nie może stanowić wyłącznej podstawy odmowy przeprowadzenia takiego dowodu.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał, że w ramach postępowania z nieujawnionych źródeł, rolą organu jest udowodnić wielkość poniesionych przez podatnika wydatków, zaś na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że ponoszone wydatki zostały sfinansowane z przychodów (dochodów) uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jednocześnie organ przyjął, że w niniejszej sprawie Skarżąca takich dowodów nie okazała. W ocenie Sądu, takie stwierdzenie organu, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, składając kserokopie umów darowizn z 2006 r. Skarżąca uprawdopodobniła źródło pochodzenia jej wydatków, natomiast do obowiązków organu, mając na uwadze obowiązek podjęcia wszelkich działań w kierunku zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie, należało zweryfikowanie wiarygodności przedłożonych dowodów. Powyższa ocena nie mogła się opierać wyłącznie na terminie przedłożenia powyższych dowodów, dlatego też w tym zakresie dokonaną ocenę należało uznać za dowolną, co stanowiło naruszenie art. 191 o.p.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd za zasadny uznał również zarzut skargi naruszenia art. 199a § 3 o.p. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższego przepisu wynika zatem, że organ może odstąpić od wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy nie ma wątpliwości co do istnienia transakcji, jednakże powinno to wynikać z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ nie zgromadził żadnych dowodów, z których to wynikałoby w sposób obiektywny, że wskazywane przez Skarżącą umowy darowizn z 2006 r. nie zostały zrealizowane. Jak wskazano powyżej, takim dowodem nie może być fakt powołania się przez Skarżącą na powyższe darowizny dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego też, organy w pierwszej kolejności powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe dotyczące wiarygodności przedłożonych przez Skarżącą umów darowizn, i dopiero na tej podstawie wypowiadać się, czy istnieją lub też nie wątpliwości dotyczące istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

Niezasadny jest natomiast zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przychodów Skarżącej z lat 1970 - 1989. Podkreślić należy, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca w piśmie z dnia 2 marca 2010 r. wskazała, że na dzień 1 stycznia 1993 r. posiadała oszczędności w kwotach 15.000 USD, 4500 DEM, 4 futra z norek oraz 1,6 kg złota. Powyższe wartości zostały uwzględnione przy wyliczaniu dochodów z lat 1993-2004 jako mienie posiadane na początek 1993 r., mogące stanowić źródło wydatków ponoszonych w tym okresie. Tym samym nie ma racji Skarżąca, że organy nie uwzględniły jej oszczędności pochodzących z pracy zarobkowej oraz działalności handlowej przed 1993 r.

Podobnie należało także uznać zarzuty dotyczące błędnego przyjęcia przez organy stanu oszczędności Skarżącej na koniec 2006 r. W powyższym zakresie zgodzić się należało z organami, iż Skarżąca nie wykazała jakoby stan tych oszczędności wynosił jedynie 5.000 zł, a nie jak przyjęły organy - 40.000 zł.

Wręcz przeciwnie, z korekty oświadczenia z 30 grudnia 2008 r. wyraźnie wynika, że Skarżąca na koniec roku 2006 posiadała zarówno kwotę 40.000 zł jak również jednostki uczestnictwa funduszu o wartości 35.000 zł. Zgodzić się należało z organami, że późniejsza zmiana stanowiska Skarżącej miała jedynie na celu poprawę własnej sytuacji procesowej, w sytuacji posiadania wiedzy w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego i wyliczeń organu I instancji.

Reasumując, Sąd stwierdził naruszenie w tej sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. albowiem organy nieprawidłowo ustaliły stan mienia zgromadzonego przez Skarżącą na początku 2006 r. oraz nie dokonały dostatecznej analizy przedłożonych przez Skarżącą umów darowizn z 2006 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dopiero prawidłowe ustalenie stanu mienia na początku 2006 r. oraz wszystkich źródeł przychodów z 2006 r. pozwoli na wyciągnięcie wniosków co do istnienia i wielkości przychodów ze źródeł nieujawnionych uzyskanych w tymże roku.

Stąd też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że organ ten winien ocenić, czy zgromadzony materiał dowodowy, po jego ewentualnym uzupełnieniu - mając na uwadze wskazania zawarte w niniejszym orzeczeniu - jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, czy też zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania przez organ I instancji. O niewykonalności uchylonej decyzji orzeczono na mocy art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania oparto o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy procesowej.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.