Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1666957

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku
z dnia 10 marca 2015 r.
I SA/Bk 152/15
Opodatkowanie nieujawnionych dochodów.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz.

Sędziowie WSA: Andrzej Melezini, Jacek Pruszyński (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2015 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) czerwca 2012 r., nr (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Postanowieniem z dnia (...) lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął w stosunku do Pana A. D. (dalej powoływany także jako: "Skarżący") postępowanie kontrolne w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz kontroli przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2009 r.

W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego organ uznał, iż poniesione przez Skarżącego w 2009 r. wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku i w latach poprzednich, pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na stwierdzenie dysproporcji między poniesionymi wydatkami, a ujawnionymi przychodami, organ pierwszej instancji, postępując zgodnie z dyspozycją przepisów art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizyczny (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej powoływana jako: "u.p.d.o.f."), decyzją z dnia (...) kwietnia 2012 r. Nr (...)) ustalił Skarżącemu 75% zryczałtowany podatek dochodowy osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w kwocie (...) zł.

Z powyższą decyzją nie zgodził się Skarżący i w złożonym odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zawieszenie postępowania odwoławczego do dnia wydania przez sądy powszechne prawomocnego orzeczenia w zakresie ustalenia, czy została wykonana umowa darowizny kwoty 250.000 zł pomiędzy Skarżącym i Panią A. S. Ponadto, Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków czterech osób (A. S., A. P., A. D. i N. S. oraz wystąpienie przez organ, na podstawie art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływana jako: "o.p.") do sądu powszechnego o ustalenie, czy została skutecznie zawarta umowa darowizny kwoty 250.000 zł, zawarta 19 listopada 2009 r., pomiędzy Skarżącym, a jego siostrą A. P.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., po rozpatrzeniu sprawy i zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z dnia (...) czerwca 2012 r., Nr (...), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że nie była sporna w sprawie kwestia wysokości wydatków poniesionych przez Skarżącego w 2009 r. oraz zgromadzonego mienia. Nie było kwestionowane również to, że Skarżący na początku 2009 r. nie dysponował mieniem z lat poprzednich. Kwestią sporną była natomiast wysokość zasobów majątkowych, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, którymi Skarżący mógł dysponować w 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, źródłem finansowania jego wydatków i zgromadzonego mienia z roku badanego nie mogły być darowizny: 250.000 zł od Pani A. S. i 250.000 zł od Pani A. P. Owszem, z przedłożonej umowy darowizny z (...) listopada 2009 r. wynika, że Pani A. S. darowała swemu wnukowi Panu A. D. kwotę 250.000 zł, jednakże zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że Pani A. S. nie dysponowała w 2009 r. środkami pieniężnymi pozwalającymi na dokonanie ww. darowizny. W ocenie organu, dokumentami potwierdzającymi, że Pani A. S. nie mogła dysponować takimi środkami pieniężnymi, był wyrok Sądu Okręgowego w sprawie sygn. akt (...), z którego wynikało, że na koniec 2004 r. nie dysponowała żadnymi oszczędnościami, fakt iż w latach 2005-2009 uzyskała wyłącznie dochody z emerytury w łącznej kwocie 33.095,34 zł oraz zły stan zdrowia Pani A. S., udokumentowany orzeczeniem o niepełnosprawności i potwierdzony w protokole przesłuchania świadka z (...) czerwca 2011 r. Zatem, pomimo istnienia pisemnej umowy darowizny Skarżącemu w 2009 r. kwoty 250.000 zł należało uznać, iż w rzeczywistości Pani A. S. nie dysponowała własnymi środkami pieniężnymi, umożliwiającymi wykonanie tej umowy.

W ocenie organu odwoławczego niewiarygodne było także otrzymanie w 2009 r. przez Skarżącego od swojej siostry Pani A. P. darowizny w kwocie 250.000 zł. Skarżący powyższej darowizny nie wskazał jako źródła finansowania swoich wydatków w wypełnionym własnoręcznie oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009 r., pomimo iż wymienił w nim inne darowizny. Na powyższą darowiznę Skarżący nie powołał się także w trakcie składania zeznań w dniu (...) kwietnia 2011 r., jak również darczyńca A. P., w trakcie przesłuchania w dniu (...) sierpnia 2011 r. zeznała, iż przekazała bratu tylko jedną darowiznę w kwocie 100.000 zł, (uznaną następnie przez Dyrektora UKS w zaskarżonej decyzji) nie wspominając nic o dodatkowej umowie na kwotę 250.000 zł.

Z uwagi na powyższe, oraz fakt, iż darowizny tej nie potwierdzają żadne dokumenty bankowe, jak i brak zgłoszenia powyższej darowizny naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. podzielił ustalenia organu I instancji i przyjął, że sporna darowizna nie miała miejsca.

Na powyższą decyzję, pełnomocnik Skarżącego, wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucił skarżonemu rozstrzygnięciu: (1) naruszenie prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na uznaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., przed wydaniem orzeczenia przez sądy powszechne, iż nie doszło do wykonania umowy darowizny z (...) listopada 2009 r. kwoty pieniężnej 250.000 zł, (2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające wpływ na wynik sprawy:

a)

art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalony został stan faktyczny, "... polegający między innymi na ustaleniu, iż podatnik nie uzyskał w roku podatkowym z ujawnionych źródeł kwoty pieniężnej w wysokości 500.000,00 zł...",

b)

art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że w 2009 r. nie doszło do wykonania umowy darowizny kwoty pieniężnej 250.000 zł, zawartej z A. S.,

c)

art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej i zasady przekonywania, w następstwie czego "... nastąpiło pozbawienie strony wyjaśnienia, czy w dniu (...) listopada 2009 r., została wykonana przez podatnika umowa darowizny z Panią A. S. oraz z A. P...",

d)

art. 123 § 1 o.p. z uwagi na fakt nieprzeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postępowania dowodowego w zakresie żądanym przez stronę w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z (...) kwietnia 2012 r., między innymi w zakresie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Pani A. P. w przedmiocie ustalenia, czy ww. podarowała dla A. D. w 2009 r. kwotę 250.000 zł, w sprawie której to odmowy zostało wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowienie z dnia (...) czerwca 2012 r. oraz postanowienie z dnia (...) czerwca 2012 r.,

e)

art. 199a § 3 o.p. poprzez samodzielne, przed wydaniem w niniejszej sprawie orzeczenia przez Sąd Okręgowy w B., w sprawie oznaczonej sygn. akt (...), uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., iż nie została wykonana umowa darowizny kwoty pieniężnej 250.000 zł, zawarta (...) listopada 2009 r. przez Skarżącego z babcią A. S.,

f)

art. 201 § 1 pkt 1 o.p. z uwagi na bezpodstawne prowadzenie postępowania podatkowego, tj. podjęcia rozstrzygnięcia przed wydaniem decyzji ostatecznej przez Sąd Okręgowy w B. w sprawie dotyczącej ustalenia, czy nastąpiło wykonanie umowy darowizny z (...) listopada 2009 r. kwoty pieniężnej 250.000 zł, (3) naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42, art. 45, art. 47 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), z uwagi na fakt, iż:

a)

art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP

w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odczytywanej zw. z ustępem 3 art. 64 Konstytucji RP, ze względu na naruszenie praw ekonomiczny podatników poprzez ingerencję w ich prawo własności, wyrażające się w obciążeniu podatnika obowiązkiem zapłaty ustalonego przez organ kontroli skarbowej dochodu, co w rzeczywistości skutkuje pozbawieniem podatnika niemalże całego niezgłoszonego do opodatkowania dochodu i wykazuje cechy zbliżone do konfiskaty mienia, naruszającej istotę prawa własności,

b)

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 47 Konstytucji RP w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez to, że upoważniając organ kontroli skarbowej, do orzekania o faktycznym przepadku na rzecz Skarbu Państwa 75% dochodów wypracowanych przez podatników, którzy nie ujawnili wszystkich źródeł przychodu, pod pozorem zryczałtowanego podatku dochodowego, narusza konstytucyjnie ustanowioną wyłączność sądu do orzekania o przepadku rzeczy oraz prawo do sądu,

c)

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP

ze względu na zastosowanie środka o rzeczywistym charakterze sankcji polegającej na konfiskacie 75% mienia uzyskanego w sposób niewykazany legalnie pod pozorem "zryczałtowanego podatku dochodowego", oraz jest niezgodny z art. 2 i art. 42 ust. 1 Konstytucji RP, które nakazują ustawodawcy takie określanie czynu zabronionego (jego znamion), aby zarówno dla adresata normy o charakterze prawnokarnym, jak i organów stosujących prawo i dokonujących odkodowania treści regulacji w drodze wykładni danej normy, zakres jej zastosowania oraz rzeczywisty charakter nie budziły wątpliwości,

d)

art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP

ze względu dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej przez cytowaną ustawę jako zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego i z art. 2 Konstytucji RP,

e)

art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., rozumianego w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku, z uwagi na restrykcyjny i penalny charakter cytowanych przepisów, z wzorcem konstytucyjnym wynikającym z normy art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, statuującym domniemanie niewinności osób poddanych represjom o charakterze quasi karnym.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W piśmie procesowym z dnia 28 sierpnia 2012 r., pełnomocnik Skarżącego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci potwierdzenia przelewu z dnia 18 listopada 2009 r. na kwotę 250.000 zł oraz historii rachunku bankowego, którego właścicielem była A. S., na potwierdzenie, iż A. S. dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi i była w stanie wykonać zwartą w dniu (...) listopada 2009 r. umowę darowizny. Sąd na rozprawie w dniu (...) września 2012 r. postanowił dopuścić i przeprowadzić dowód z powyższych dokumentów.

Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., I SA/Bk 218/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), jak również naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 o.p.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia organów podatkowych w zakresie posiadania środków finansowych przez A. S. są błędne bowiem przeprowadzone na rozprawie dowody z dokumentów potwierdziły jednoznacznie, że A. S. dysponowała wystarczającymi środkami pieniężnymi i była w stanie wykonać zawartą w dniu (...) listopada 2009 r. umowę darowizny. Z odpisu historii operacji finansowych na rachunku bankowym za okres od 1 października 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. wynika, że na dzień wykonania umowy darczyńca posiadała na rachunku bankowym oszczędności w kwocie 3.034.243,93 zł. Z uwagi na powyższe za nieprawidłowe uznano stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż umowa darowizny z (...) listopada 2009 r., nie doszła do skutku. W konkluzji sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie.

Sąd pierwszej instancji stwierdził również naruszenie przez organy przepisów art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalony został stan faktyczny, a także naruszenie przez organy unormowań art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w szczególności poprzez uznanie, że w 2009 r. nie doszło do wykonania umowy darowizny kwoty pieniężnej 250.000 zł, zawartej z A. S.

Jednocześnie sąd nie przychylił się do podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów art. 199a § 3 oraz art. 201 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano również, że brak jest wystarczających podstaw do przyjęcia naruszenia przez organy podatkowe art. 2, art. 31 ust. 3, art. 42, art. 45, art. 47 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 191 o.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 133 § 1, art. 141 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 141 § 1 p.p.s.a. Ponadto zarzucono także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, podczas gdy organy wykazały, że Skarżący nie posiada pokrycia swoich wydatków z dochodów z ujawnionego źródła, zatem przepis prawa materialnego został w tej sprawie prawidłowo zastosowany.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 listopada 2014 r., II FSK 2649/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku.

W uzasadnieniu wyroku, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 i jego uzasadnienie NSA wskazał, że dokonując obecnie oceny prawidłowości wykładni oraz zastosowania w sprawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sądy administracyjne winny uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

NSA za uzasadniony uznał przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w części odnoszącej się do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz wskazującej na obowiązek zawarcia w wyroku uwzględniającym skargę wskazań co do dalszego postępowania. Zaznaczył, że Sąd I instancji dopuszczając dodatkowe dowody na rozprawie, do czego uprawniał art. 106 § 3 p.p.s.a., i w następstwie tego uchylając zaskarżoną decyzję, nie skonfrontował tych dowodów z treścią całości zebranych w sprawie materiałów dowodowych. Nie wyjaśniono, czy i w jakim zakresie okoliczności związane z wykonaniem darowizny były przedmiotem badania w toku dotychczasowego postępowania i czy dowody przedstawione sądowi mogły mieć wpływ na wadliwość przyjętego za podstawę zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny dowodów dopuszczonych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie wyjaśnił z jakich powodów materiał ten był niekompletny oraz w jaki sposób na zmianę dotychczasowej oceny mogły wpłynąć dowody przedstawione sądowi i czy okoliczności w nich wskazane nie były przedmiotem oceny ze strony organów. Tego rodzaju podejście, pomijające całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej organu, stanowiło o naruszeniu zasad dotyczących uzasadnienia wyroków ustalonych w omówionym art. 141 § 4 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny

Uzasadnienie prawne

w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że mając na uwadze treść art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa dotyczy zarówno prawa materialnego, jak też prawa procesowego. W orzecznictwie wskazuje się, że przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (zob. wyrok WSA

w Warszawie z 9 listopada 2010 r., II SAB/Wa 291/10, dostępny w bazie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie dają podstaw do uwzględnienia skargi zarzuty dotyczące niezgodności art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji RP.

Wskazane przepisy stanowiły podstawę materialnoprawną skarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, orzekł, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i jest zgodny z Art. 2 w związku z Art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wnioski Trybunału pozostają aktualne na gruncie brzmienia przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. obowiązującego w 2009 r.

Odnośnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 stwierdził, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052).

Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 27 listopada 2014 r., Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Uwzględnienia wymagają powody stwierdzenia niekonstytucyjności wynikające z wyroku w sprawie P 49/13, jak też w sprawie SK 18/09. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Kierując się powyższymi wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny dokonując w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09 analizy treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r.) stwierdził m.in., że występuje w nim dwukrotnie pojęcie "zgromadzone mienie" ale brak jest jakichkolwiek przesłanek do różnicowania znaczenia tego pojęcia. Nie zdefiniowano występujących w tym przepisie pojęć: "przychody opodatkowane", "przychody wolne od opodatkowania, "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia". Ma to istotne znaczenie dla obiektywnego ustalenia, kiedy występują przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, a niewątpliwie te ostatnie wyrażenia odnoszą się do różnych stanów faktycznych. Ustawodawca nie wskazał jednak występujących między nimi różnic. Brak jasnego ukształtowania tych pojęć Trybunał Konstytucyjny uznał za podstawową, zasadniczą konstrukcyjną wadę przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Trybunał Konstytucyjny podniósł również zastrzeżenia, co do zasad postępowania w zakresie ustalania podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ w praktyce przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub w niektórych sytuacjach co najmniej uprawdopodobnić, że nadwyżka zgromadzonego przez niego mienia i poniesionych przez niego wydatków nad przychodami, wykazana przez organy podatkowe, znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro według zasad określonych w o.p., to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia ciężaru dowodu na podatnika. Trybunał wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę na nieuregulowanie przez ustawodawcę zbiegu dwóch instytucji, a mianowicie ustalania w drodze decyzji konstytutywnej podatku od dochodów nieujawnionych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) oraz określenia tego podatku w formie decyzji deklaratoryjnej (art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.), co w praktyce powoduje, że o zastosowaniu jednej z tych instytucji decyduje organ podatkowy.

Ostatecznie Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodu określony w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji".

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. P 49/13 (dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tym brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) podzielił pogląd wyrażony w przywołanym wyżej wyroku z 18 lipca 2013 r. - w zakresie treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - co do braku zdefiniowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oraz co do niejasności i nieprecyzyjności pojęć: czynienie wydatków, gromadzenie mienia, przychody opodatkowane, przychody wolne od opodatkowania.

Odnosząc się do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił fakt sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć na pokrycie wydatku, powinny być opodatkowane przed podniesieniem tego wydatku. Trybunał przytoczył również stanowiska wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze prawniczej, co do interpretacji i skutków zmian przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jako dominujący wskazał pogląd, że nowelizacja zmieniła sposób obliczania dochodu, o którym mowa w tym przepisie, poprzez dopuszczalność ustalenia dochodu nieujawnionego tylko wtedy, gdy wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia. Tym samym konieczne jest uwzględnianie kolejności zdarzeń w zakresie zgromadzenia mienia i poniesienia wydatków.

Wskazując na podnoszony co do treści powyższego przepisu zarzut naruszenia zasady określoności przepisów prawa wywodzony z art. 2 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ta "zasada jest funkcjonalnie związana z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa". Realizacja tej zasady mającej szczególne znaczenie w sferze praw i wolności, wymaga, zwłaszcza w przepisach podatkowych, formułowania przepisów w sposób jednoznaczny podmiotowo, precyzyjny i jasno określający sytuacje, w których miałoby zastosowanie ograniczenie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nieokreśloność tekstu przepisu prawa tylko wtedy uzasadnia orzeczenie jego niekonstytucyjności, gdy dany przepis jest niejasny w sposób kwalifikowany, przy czym ta kwalifikowana niejasność stanu prawnego jest różnie oceniana w zależności od treści regulacji i w zakresie prawa daninowego wymóg tej określoności musi być oceniany przy uwzględnieniu treści art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 84 Konstytucji wyraża zasadę sprawiedliwości podatkowej, czyli kształtowania podatków według zasady powszechności i równości, a więc opodatkowania wszystkich zobowiązanych podmiotów i wszystkich stanów faktycznych, z którymi wiąże się obowiązek podatkowy, przy czym wszystkie podmioty będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (prawnopodatkowej) powinny być opodatkowane równo. Trybunał Konstytucyjny wskazując na konsekwencje tych zasad podkreślił, że państwo ma obowiązek egzekwowania podatków, a obowiązkiem podatników jest płacenie podatków, zaś niewywiązywanie się z tego obowiązku godzi w interes Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego i narusza interes publiczny oraz zasady sprawiedliwości społecznej. Przywołał także art. 217 Konstytucji RP ustanawiający bezwzględną wyłączność państwa w sprawach podatków (nakładania podatków, określanie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych itd.) i podkreślił, że opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych jest przywracaniem równości w opodatkowaniu i wyrównaniem ubytków budżetowych wynikających z ukrywania dochodów. Opodatkowanie to spełnia zatem funkcję restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty państwa będące skutkiem nierzetelnego wypełniania obowiązków podatkowych przez podatników (niektórych).

Mając na względzie uwagi przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny odnoście wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy wykazały, iż Skarżący w 2009 r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania i w konsekwencji prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r.

Zdaniem Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został ustalony przez organy podatkowe obu instancji w stopniu pozwalającym na dokonanie oceny zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zgodnie z art. 187 o.p. zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz dokonały prawidłowej jego oceny. Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami o.p., w tym zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w sposób staranny i merytorycznie poprawny (art. 121 o.p.) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p.). W jego trakcie zgromadzono materiał dowodowy, stronie zapewniono możliwość korzystania ze swoich uprawnień, organ zaś w sposób rzetelny i dokładny odniósł się do składanych wyjaśnień, oświadczeń, zeznań świadków, wskazując w sposób wyczerpujący w uzasadnieniu decyzji, które fakty i okoliczności wziął pod uwagę i dlaczego oraz z jakich przyczyn innym dowodom odmówił wiarygodności.

W oparciu o prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, zdaniem Sądu, organ zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Opodatkowanie na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tekst jedn.: wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychód ze źródeł, których nie ujawnił i do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 o.p. ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego (por. wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., II FSK 2618/14, opubl. CBOSA).

W przedmiotowej sprawie Skarżący nie kwestionował ustaleń organów, iż na dzień 1 stycznia 2009 r. nie posiadał zasobów finansowych z lat poprzednich, jak też ustaleń dotyczących wysokości wydatków poniesionych w 2009 r. oraz kwoty mienia zgromadzonego na koniec 2009 r. Skarżący twierdził natomiast, że swoje wydatki w 2009 r. (na zakup mieszkania i na rozpoczęcie działalności w kantorze) finansował z darowizny od babci A. S. w wysokości 250.000 zł zawartej (...) listopada 2009 r. oraz od siostry A. P. w wysokości 250.000 zł zawartej (...) sierpnia 2009 r. Do akt przedłożono na tę okoliczność umowy darowizny z ww. osobami oraz przelewy z konta bankowego. Należy zgodzić się z organami, że przedstawienie tych dokumentów nie pozbawiało obowiązku zbadania ich rzetelności, czyli oceny dotyczącej realnego wykonania tych umów. W ramach postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł organy podatkowe są niewątpliwie uprawnione do weryfikowania twierdzeń strony co do pochodzenia środków finansowych wydatkowanych przez nią w danym roku.

W przypadku darowizny od siostry Skarżącego - A. P., organy ustaliły fakt darowania na rzecz Skarżącego jedynie kwoty 100.000 zł. W tym zakresie wskazano, że Skarżący darowizny w kwocie 250.000 zł nie wskazał jako źródła finansowania swoich wydatków w Oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) w 2009 r., mimo, że wymienił w nim inne darowizny, nie powołał się także na otrzymanie tej darowizny w trakcie składania zeznań w dniu (...) kwietnia 2011 r. Wskazana jako darczyńca Pani A. P. w dniu (...) sierpnia 2011 r. zeznała, że przekazała bratu tylko jedna darowiznę w kwocie 100.000 zł. Konsekwentnie organy uznały jedynie dokonanie darowizny w kwocie 100.000 zł.

Odnośnie darowizny, która miała pochodzić od babci Skarżącego - Pani A. S. przeprowadzone postępowanie wykazało, że osoba ta nie posiadała środków finansowych na wykonanie darowizny w wysokości 250.000 zł. Organ kontroli skarbowej przesłuchał Skarżącego, świadka A. P., podjął wielokrotne próby przesłuchania A. S., włączył do akt dowody z innych postępowań podatkowych, w tym: wynik kontroli, i protokół kontroli prowadzonej w 2006 r. wobec Pani A. S. ustalający jej możliwości finansowe do 2004 r. oraz stan oszczędności na koniec 2004 r., wyrok Sądu Okręgowego sygn. akt (...), wydruki potwierdzające dochody Pani A. S. za lata 2005-2009 oraz umowy, w których Pani A. S. występuje jako darczyńca, pożyczkodawca, bądź nabywca nieruchomości na kwotę łącznie 5.840.000 zł. Z analizy tych dowodów wynika, że Pani A. S. na dzień (...) grudnia 2004 r. nie posiadała oszczędności, ani innych składników majątkowych. Także po tej dacie nie miała ona możliwości zgromadzenia zasobów finansowych pozwalających na dokonanie w 2009 r. darowizny w kwocie 250.000 zł. W okresie 2005 - 2009 Pani S. uzyskała wyłącznie dochody z emerytury w łącznej kwocie 33.095 zł, a niezależnie od tego musiała ponosić koszty związane z utrzymaniem. Jak zatem ustalono, Pani A. S. (rok urodzenia 1926) utrzymuje się z emerytury, jest osobą niepełnosprawną, nie prowadzi działalności gospodarczej, od 3 lat nie widzi, słabo słyszy, pozostaje pod opieką córek, wnuczek i prawnuczki P. P. - osoby ją reprezentującej, posiada konto bankowe. Osobą upoważnioną do tego konta jest jej wnuczka A. P. Organy podjęły próbę przesłuchania Pani S. w miejscu jej zamieszkania, lecz z uwagi na stan zdrowia nie doszło do uzyskania żadnych wyjaśnień. Przesłuchiwany Skarżący nie wiedział skąd babcia i siostra posiadają oszczędności, nie potrafił podać okoliczności zawarcia umowy, nie pamiętał kiedy poprosił o darowiznę, w jakim miejscu podpisał umowę, kto był przy tym obecny przy zwieraniu umowy. Przesłuchiwana siostra A. P. i P. P. występująca jako pełnomocnik prababci zeznały, że babcia posiada pieniądze ze sprzedaży w 2000 r. i 2004 r. złotych monet i dolarów. Analizę dotyczącą pochodzenia środków finansowych Pani S. z tego źródła dokonano na stronie 8-9 decyzji organu I instancji. Jak więc ustalono, na koniec 2004 r. Pani A. S. nie posiadała żadnego majątku, ani oszczędności, zaś w kolejnych latach 2005-2009 nie posiadała takich zdolności uzyskiwania dochodów, by darować Skarżącemu 250.000 zł, a także być stroną kolejnych wydatków na rzecz członków rodziny i na własną rzecz na łączną kwotę 5.840.000 zł.

W świetle powyższych okoliczności należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że Pani A. S. z uwagi na stan zdrowia i stan swoich możliwości finansowych nie mogła być stroną poszczególnych transakcji, nie prowadziła żadnych interesów i faktycznie nie dysponowała kwotami znajdującymi się na jej rachunku. Sam fakt ujawnienia kwoty na rachunku bankowym nie "legalizuje" tych kwot i samo przez się nie przesadza o ich pochodzeniu. Podobnie należy ocenić wpłaty na konto darczyńcy. W postępowaniach z tzw. nieujawnionych źródeł badana jest zdolność finansową darczyńcy i powodem do uznania lub nie jego możliwości finansowych nie może być jedynie posiadanie określonych kwot w danym dniu na koncie. Wpłaty gotówkowej w banku lub na poczcie można dokonać dowolna osoba. Ilość dokonywanych wpłat, ich wielkość, brak informacji o źródle pochodzenia świadczą, że obracane kwoty na rachunku Pani A. S. nie stanowiły jej własności.

Obrazu sprawy nie zmieniają dowody dołączone przez stronę na etapie postępowania sądowego. Dokument w postaci przelewu z 18 listopada 2009 r. znajduje się w aktach administracyjnych (karta 13/9). Odmiennych wniosków nie uzasadnia także dokument w postaci wydruku z rachunku bankowego Pani A. S., bowiem organy nie kwestionowały, że właścicielem konta bankowego była Pani A. S. oraz, że za pomocą tego konta przeprowadzano różne transakcje. Dodatkowo zapisy wynikające z przedstawionego rachunku wskazują, że w 3 miesięcznym okresie wpłacano i wypłacano z niego bardzo wysokie kwoty. Na ten rachunek wpływały kwoty np. w wysokości 2 mln zł i ponad 3 mln zł, w tym:

od A. P. z rachunków od nr końcowym "(...)", "(...)", "(...)", "(...)" oraz z innych rachunków nieopisanych i dokonywano wpłat gotówkowych, np. na kwotę 610.000 zł, a także dokonywano wypłaty na różne rachunki nieopisane, w tym na rachunki A. P. (w tym opisany jako darowizna na rzecz A. P. z dnia (...) grudnia 2009 r., podczas gdy wcześniej (...) grudnia 2009 r. A. P. podobną kwotę tam wpłaciła) i wypłaty na rachunki "(...)", "(...)" opisane jako rachunki należące do A. S. Przedstawiony przez stronę rachunek Pani A. ST. świadczy jedynie o dokonywanych na tym rachunku operacji bankowych, nie potwierdza natomiast, źródła i tytułu ich pochodzenia, ani faktu, czy kwoty te należą do Pani A. S. Jest całkowicie niewiarygodne, że są to kwoty, którymi mogła obracać osoba będąca schorowaną staruszką. Potwierdza to jedynie dotychczasowe ustalenia organów, że rachunek ten był wykorzystywany do realizacji wielu przelewów i transakcji, natomiast zgromadzone na nim kwoty nie stanowiły własności Pani A. S. Stanowiska organu w żaden sposób nie podważają również dokumenty dołączone przez Skarżącego do skargi. Organ odwoławczy odniósł się do nich szczegółowo w odpowiedzi na skargę wskazując, że nie potwierdzają one, że Pani A. S. mogła dysponować majątkiem umożliwiającym dokonanie kwestionowanej darowizny.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 199a § 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Organ ma zatem obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem tej normy pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W kontrolowanej sprawie, organy skarbowe kierując się oceną zebranych dowodów dokonaną na podstawie art. 191 o.p. ustaliły, że Pani A. S. nie dokonała w 2009 r. na rzecz Skarżącego darowizny w wysokości 250.000 zł. Niewątpliwie kwestionowanie przez organ podatkowy wykonania postanowień umowy (a nie samej umowy) nie stanowi podstawy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Konsekwentnie nie było podstaw do uwzględniana wniosku Skarżącego o zawieszenie postępowania do dnia wydania przez Sąd Okręgowy w B. orzeczenia w zakresie ustalenia, czy została wykonana umowa darowizny zawarta z Panią A. S. Organy skarbowe były zobowiązane do ustalenia tej okoliczności w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, co też, jak wskazano powyżej, uczyniły. Zgodnie z przedstawionym przez Skarżącego postanowieniem z (...) sierpnia 2012 r. sygn. akt (...) Sąd Okręgowy w B. odrzucił pozew złożony w tym zakresie przez Skarżącego, stwierdzając niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania tej sprawy.

Do wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania Skarżącego, Pani A. S., Pani A. P. i Pani N. S. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odniósł się w postanowieniach z (...) czerwca 2012 r. odmawiając ich uwzględnienia. Organ wskazał w szczególności, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, m.in. w protokole kontroli z (...) września 2011 r. W przypadku Pani A. S. organ podniósł, że ze względu na stan zdrowia tej osoby przeprowadzenie dowodu w toku postępowania było niemożliwe. Z kolei Pani A. P. składała zeznania w sprawie w dniu (...) sierpnia 2011 r. Przedstawione stanowisko odpowiada treści art. 188 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdzając podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.