Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2721372

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 10 września 2019 r.
I SA/Bd 943/18
Przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent.

Sędziowie WSA: Jarosław Szulc (spr.), Tomasz Wójcik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) (...). nr (...) w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek ustawowych z tytułu zabezpieczenia

1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. z dnia (...)., nr (...)

2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz J. O. kwotę (...) zł (słownie: (...) złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił J. O. (skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 40.340.00 zł. W złożonym odwołaniu podatnik powołał okoliczność otrzymania kwoty 60.000,00 zł od A. M., wnosząc o jego ewentualne przesłuchanie. Postanowieniem z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie dot. postępowania odwoławczego. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. skarżący uregulował należność wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w kwocie 40.340.00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.758.50 zł a także kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi 3.359.40 zł. Jednocześnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...).

Prawomocnym wyrokiem z dnia (...)., sygn. akt (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) roku, wskazując na okoliczność, iż A. M. nie został przesłuchany, jednocześnie z decyzji nie wynika, czy przesłuchanie świadka jest prawnie, czy faktycznie niemożliwe.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, po wyroku WSA w Bydgoszczy, decyzją z dnia (...). uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Po ponownej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego o zeznania świadka A. M. organ odwoławczy uznał, iż nie można wykluczyć, iż kwota 60.000 zł została skarżącemu przez niego przekazana w formie pożyczki. Biorąc pod uwagę dokonane ustalenia uznano, że w 2007 r. podatnik dysponował środkami w gotówce wystarczającymi na pokrycie ponoszonych wydatków. W związku z powyższym, w dniu (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił skarżącemu należność wynikającą z wydanej decyzji w kwocie 40.340,00 zł wraz z zapłaconymi odsetkami w kwocie 7.758.50 zł oraz odsetkami liczonymi od dnia wydania decyzji do dnia zwrotu w kwocie 242,00 zł (łącznie 48.340.50 zł). Natomiast w dniu (...) r. zwrócono stronie kwotę 3.359.40 zł z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych.

W dniu (...). skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym wniosek o zwrot odsetek ustawowych od kwoty 40.340.00 zł tytułem zabezpieczenia, liczonych od dnia 15 sierpnia 2015 r. do dnia zwrotu tejże kwoty oraz zwrot środków pieniężnych odpowiadających wysokości kwoty zajętej pod tytułem kosztów egzekucyjnych, powołując się na obowiązek wynikający z art. 77 § 1 pkt 1 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: "O.p."). Zdaniem skarżącego został on niesłusznie obciążony zryczałtowaną kwotą podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok gdyż zobowiązanie podatkowe miało charakter bezprzedmiotowy.

Decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił podatnikowi zwrotu odsetek ustawowych od kwoty 40.340,00 zł z tytułu zabezpieczenia liczonych od dnia 15 sierpnia 2015 r. do dnia jej zwrotu.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie: art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 1 i § 2 O.p., wskazując, że uchylenie decyzji nastąpiło na skutek rażących naruszeń postępowania, a skarżący jako strona nie przyczynił się w jakimkolwiek zakresie do przedłużenia postępowania podatkowego.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w kwestii odmowy zwrotu odsetek ustawowych natomiast zarzuty przedstawione w odwołaniu odnoszą się w znacznej mierze do decyzji ustalającej.

Organ podał, że po uchyleniu decyzją z dnia (...). decyzji organu I instancji i umorzeniu postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przy chodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, w dniu (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił skarżącemu całą wpłaconą należność wynikającą z wydanej decyzji w kwocie 40.340,00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.758.50 zł oraz z odsetkami liczonymi od dnia wydania decyzji do dnia zwrotu w kwocie 242,00 zł. (łącznie 48.340.50 zł). Natomiast w dniu (...). zwrócono stronie kwotę 3.359.40 zł z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych. Zatem powstała nadpłata została zwrócona w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., czyli przed upływem 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeśli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem zdaniem organu nie doszło do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 O.p.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w przypadku, gdy nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zatem wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia łącznie dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim - niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Kwestia przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji odnosi się do organu I instancji i podlega ocenie na tle działań lub zaniechań tego organu w konkretnej sprawie.

Organ podkreślił przy tym, że nie każda wadliwość skutkuje oprocentowaniem nadpłaty, ale tylko taka. która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości. Musi to być okoliczność zależna od organu, a więc taka na którą ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu, który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa.

Organ podniósł, że dokonując wykładni zwrotu zawartego w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej aktualnie obowiązującego art. 78 § 3 pkt 1, Oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W ocenie organu zwrot ten dotyczy istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy działaniem bądź zaniechaniem organu podatkowego, a powstaniem przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jeśli naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego, jakich dopuściły się organy podatkowe nie pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym z przesłanką uchylenia lub zmiany decyzji, to nawet jeśli one nastąpiły, nie stanowią "przyczynienia się" do jej powstania. O przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić w sytuacji, gdy z winy organu podatnik nie brał udziału w postępowaniu podatkowym bądź gdy organ nie dochował wymaganej staranności, tj. nie zgromadził wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji podatkowej. O braku przyczynienia się organu może świadczyć sytuacja, gdy wyjdą na jaw inne przesłanki rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak nie spowodowane wadliwością organu podatkowego, co zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej miało miejsce w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego nie zostały spełnione warunki do wypłaty stronie oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 rok. Organ wskazał, że przedmiotowa nadpłata powstała w dniu 14 sierpnia 2015 r. tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wykonaniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...). Zwrot zapłaconego podatku wraz z zapłaconymi odsetkami został dokonany w dniu (...). Zatem powstała nadpłata została zwrócona stronie w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 O.p., a więc przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszym przypadku nie została spełniona przesłanka warunkująca wypłatę oprocentowania nadpłaty, ponieważ organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w dniu (...) r. W toku prowadzonego podjął wszelkie możliwe działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Sprawdzono wszystkie źródła przychodu, na które się powołał się skarżący, a jako dowód dopuszczono wszystko co było istotne i mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wzywał stronę do przedstawienia dowodów potwierdzających uzyskanie przychodów. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie wskazywał na okoliczność otrzymania pieniędzy w kwocie 60.000 zł od A. M. Dopiero w odwołaniu złożonym w dniu (...) r. podatnik powołał się na uzyskanie tych środków od A. M.

Wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia (...). uchylająca ostateczną decyzję z dnia (...) r. została wydana po ponownej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego o zeznania świadka A. M., którego w pierwotnym postępowaniu odwoławczym nie udało się przesłuchać. Zatem przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej z dnia (...) r. nie były wady i błędy leżące w samej decyzji lecz nie wskazanie przez stronę okoliczności przedstawionej w postępowaniu odwoławczym.

Odpowiadając na zarzut odwołania, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy został wydany w dniu (...). natomiast uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nastąpiło (...). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego, a to oznacza, że nie można powoływać się na tą okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty. Oprocentowanie nadpłaty wiąże się w tym przypadku z uchyleniem decyzji wadliwej, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zarzucając naruszenie przepisów prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj.: art. 77 § 1 pkt 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 217 § 1 i § 2 O.p., poprzez uznanie, że brak jest podstaw do zwrotu odsetek ustawowych od kwoty 48.098,50 zł zabezpieczonej tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach liczonych od dnia 15 sierpnia 2015 r. do dnia jej zwrotu, w szczególności przyjęcie, że organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty podczas gdy prawidłowe zastosowanie ww. przepisów jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu Skarżącemu również nadpłaty z odsetkami za zwłokę od dnia powstania nadpłaty.

Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, że zobowiązanie podatkowe miało charakter bezprzedmiotowy i niesłusznie został obciążony zryczałtowaną kwotą podatku od osób fizycznych za 2007 r. Zdaniem strony uchylenie decyzji nastąpiło na skutek rażących naruszeń postępowania - w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A. M. Skarżący stwierdził, że nie przyczynił się w jakimkolwiek zakresie do przedłużenia postępowania podatkowego. Ponadto wyrok WSA został wydany w dniu (...). natomiast uchylenie decyzji i umorzenie postępowania nastąpiło prawie po 2 latach od wyroku tj. (...). Skarżący przywołał regulacje art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej wskazując, iż postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również organ powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Gdyby organ podatkowy działał w sposób należyty, rozpatrzył sprawę w sposób niebudzący zastrzeżeń, podatnik z dużą dozą prawdopodobieństwa nie byłby zobowiązany do uiszczenia kwoty podatku. Tym samym zdaniem skarżącego uchybienia proceduralne organu podatkowego skutkowały powstaniem nadpłaty, co z kolei powoduje, że winien on orzec o zwrocie odsetek ustawowych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ustalił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 40.340.00 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia (...). zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w sprawie, a następnie, decyzją z dnia (...). utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu uzyskania w 2007 r. jakichkolwiek środków pieniężnych od A. M., a samo powoływanie się na uzyskiwanie określonych przychodów ze wskazywanego źródła nie daje automatycznie podstawy do uznania ich otrzymania za uprawdopodobnione.

W dniu (...)., w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, skarżący uregulował należność wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. w kwocie 40.340.00 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 7.758.50 zł a także kosztami egzekucyjnymi wynoszącymi 3.359.40 zł.

Niezależnie od tego, skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...)., którą to decyzję, Sąd uchylił prawomocnym wyrokiem z dnia (...). sygn. akt (...).

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia (...) r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Po ponownej weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego, uzupełnionego o zeznania świadka A. M. organ odwoławczy uznał, że nie można wykluczyć, iż kwota 60.000 zł została skarżącemu przekazana przez A. M. w formie pożyczki. Organ mając na uwadze dokonane ustalenia uznał, iż w 2007 r. skarżący dysponował środkami w gotówce, wystarczającymi na pokrycie ponoszonych wydatków.

W konsekwencji, w dniu (...) r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. zwrócił skarżącemu uiszczoną przez niego należność wynikającą z wydanej decyzji w kwocie 40.340,00 zł wraz z zapłaconymi odsetkami w kwocie 7.758.50 zł oraz odsetkami liczonymi od dnia wydania decyzji do dnia zwrotu w kwocie 242,00 zł (łącznie 48.340.50 zł). Natomiast w dniu (...) r. zwrócono skarżącemu kwotę 3.359.40 zł z tytułu pobranych kosztów egzekucyjnych.

Skarżący pismem z dnia (...). wskazując na obowiązek wynikający z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o zwrot odsetek ustawowych liczonych od kwoty 40.340.00 zł tytułem zabezpieczenia liczonych od dnia 15 sierpnia 2015 r. do dnia zwrotu tej kwoty oraz zwrot środków pieniężnych odpowiadających wysokości kwoty zajętej tytułem kosztów egzekucyjnych. Skarżący podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. dokonał jedynie zwrotu kwoty głównej, natomiast nie dokonał zwrotu odsetek ustawowych oraz sumy pieniężnej odpowiadającej wartości kosztów egzekucyjnych. Wskazał, że zobowiązanie podatkowe miało charakter bezprzedmiotowy, z czego wynika, że został niesłusznie obciążony zryczałtowaną kwotą podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia (...) r. odmówił zwrotu odsetek ustawowych od kwoty 40.340,00 zł z tytułu zabezpieczenia liczonych od dnia (...) roku do dnia jej zwrotu, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. Organ odwoławczy wskazał, że nadpłata powstała w dniu (...) roku, z dniem zapłaty przez skarżącego podatku w wykonaniu ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I., która została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) roku. Zwrot zapłaconego podatku wraz z zapłaconymi przez skarżącego odsetkami został dokonany w dniu (...) r. Powstała nadpłata została zwrócona w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 ww. ustawy, a zatem przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, w wykonaniu której doszło do powstania nadpłaty. Organ podkreślił, że dopiero w złożonym w dniu (...) r. odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. skarżący powołał okoliczność otrzymania kwoty 60.000 zł od A. M., natomiast na wcześniejszym etapie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. nie powoływał tej okoliczności. Zdaniem organu odwoławczego, przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej z dnia (...) r. nie były wady i błędy leżące w samej decyzji lecz nie wskazanie przez skarżącego okoliczności, przedstawionej w postępowaniu odwoławczym.

W pierwszej kolejności, mając na uwadze przedstawioną faktografię należy podkreślić, że nie jest sporny sam fakt powstania nadpłaty oraz jej wysokość. Natomiast kwestią sporną jest sposób oprocentowania tej nadpłaty. Skarżący domaga się jej oprocentowania od dnia 15 sierpnia 2015 r. tj. od dnia wpłaty kwoty ustalonego zobowiązania w wysokości 40.340,00 zł, do dnia zwrotu przez organ tej kwoty. Natomiast organy podatkowe w sprawie uznały, że zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a skoro nadpłata została zwrócona w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 1 tej ustawy, a zatem przed upływem 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to oprocentowanie nadpłaty nie przysługiwało skarżącemu.

W ocenie sądu, stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do wypłaty skarżącemu oprocentowania liczonego od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu jest nieprawidłowe.

W rozważanej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., na co trafnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Wprawdzie z dniem 1 stycznia 2016 r., na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednakże, ustawodawca dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (v. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07).

Można przy tym jedynie zauważyć, że mimo zmiany stanu prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r., zasady oprocentowania nadpłaty w sytuacji, jaka zaistniała w analizowanej sprawie (a więc w przypadku nadpłaty wynikającej z uchylenia decyzji organu podatkowego) nie uległy zmianie. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w swej istocie odpowiada bowiem art. 78 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a jego sens sprowadza się do tożsamego stwierdzenia, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie, to oprocentowanie nadpłaty nie należy się.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że stosownie do art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Oprocentowanie nadpłaty, stanowi zatem formę zrekompensowania podatnikowi dysponowania przez wierzyciela podatkowego nienależnymi mu środkami finansowymi. Chodzi więc o rodzaj rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, a nie o rekompensatę we wszystkich przypadkach, w których doszło do powstania nadpłaty. Wprawdzie treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470).

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei, w myśl art. 77 § 1 pkt 1 lit.a O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Takie jest też stanowisko skarżącego, który domaga się oprocentowania nadpłaty od dnia 15 sierpnia 2015 r. tj. od dnia wpłaty kwoty ustalonego zobowiązania w wysokości 40.340,00 zł, do dnia zwrotu przez organ tej kwoty.

Z kolei zdaniem organu, w sprawie miał zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowiący, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W tym wypadku również przyznanie oprocentowania nadpłaty zależne jest od zakwestionowania wadliwej decyzji podatkowej, przy czym, naliczenie oprocentowania następuje nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Innymi słowy, w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika oraz gdy nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do uchylenia lub zamiany decyzji powoduje stosowanie zasady oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Ustawodawca nie wprowadził przy tym przesłanki wyłącznej odpowiedzialności organu za powstanie nadpłaty, nie uwzględnił również skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (v. wyrok NSA z 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15, LEX nr 2082144). Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p., należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Sformułowanie "nie przyczynił się" oznacza, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. Brak przyczynienia się organu podatkowego, to okoliczności uchylenia lub zmiany decyzji niezależnie od działania organu, a więc sytuacja, w której to nie organ dopuścił się błędów lub zaniedbań stanowiących przyczynę uchylenia, ale, że uchylenie wynikało z przyczyn niezależnych od organu.

Uchylenie decyzji z przyczyn naruszenia przepisów prawa procesowego bądź materialnego przesądza, iż to organ przyczynił się do wzruszenia wadliwej decyzji, a w takim wypadku, do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 Op, co oznacza, że podlega ona oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty.

Taka też sytuacja wystąpiła w rozważanej sprawie, a argumentów dla takiej oceny dostarcza w szczególności uzasadnienie wspomnianego, prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia (...). sygn. akt (...). Wyrokiem tym WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...). wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Sąd wskazując na uchybienia procesowe stwierdził bowiem, że poprzez przesłuchanie w charakterze świadka A. M., skarżący chciał uprawdopodobnić fakt otrzymania od niego kwoty 60.000 zł. Przeprowadzenie zatem tego dowodu ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Za taki dowód zeznanie A. M. uznał także organ odwoławczy, wskazując na potrzebę przesłuchania go. Pomijając ten dowód i przyjmując ustalenia odmienne od twierdzeń skarżącego, organ odwoławczy nie przedstawił powodów zmiany swojego stanowiska. W sytuacji, w której podatnik przypisuje określonemu dowodowi decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania sformułowanej w art. 124 O.p. takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się do rzeczywistych przyczyn rezygnacji przez organ z przeprowadzenia tego dowodu. Zdaniem Sądu, trudno za taką przyczynę uznać wypowiedź organu odwoławczego, że twierdzenia skarżącego o otrzymaniu kwoty 60.000 zł są gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, skoro właśnie poprzez przesłuchanie A. M. skarżący zamierzał uprawdopodobnić fakt otrzymania od niego tej kwoty. Ponadto, wskazując w postanowieniu z dnia (...) r., na zasadność przesłuchania wyżej wymienionego świadka organ odwoławczy dysponował w istocie tym samym materiałem dowodowym, jak w momencie wydawania zaskarżonej decyzji, i nie uważał wówczas, że twierdzenia skarżącego są gołosłowne. Z zaskarżonej decyzji nie wynika też, że przesłuchanie A. M. jest prawnie, czy faktycznie niemożliwe. Organ nie zwracał się również o uzyskanie od wskazanej osoby, choćby pisemnych wyjaśnień. W rezultacie Sąd uznał, że organ naruszył art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p.

Nie ulega wątpliwości, że dostrzeżone i zasygnalizowane uchybienia odnosiły się do czynności i zaniechań organu podatkowego, których rezultatem było niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy i w konsekwencji wadliwe uzasadnienie wydanej decyzji. Co więcej, rezultatem ponownie przeprowadzonego postępowania, w tym przesłuchania świadka wskazanego przez skarżącego w toku postępowania odwoławczego, było uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Ostatecznie uznano, że w 2007 r. skarżący dysponował środkami w gotówce wystarczającymi na pokrycie ponoszonych wydatków.

Nie ma znaczenia dla oceny rozpoznawanej obecnie sprawy fakt, iż wniosek o przeprowadzenie czynności dowodowej został przez stronę złożony dopiero w postępowaniu odwoławczym, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej wydanej w dniu (...). Z perspektywy przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. nie jest istotne, który organ podatkowy tj. I czy II instancji bezpośrednio przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji oraz, czy uchylenie decyzji następuje w postępowaniu odwoławczym, czy sądowoadministracyjnym. Istotny jest rezultat tj. uchylenie lub zmiana decyzji oraz przyczynienie się do tego organu podatkowego, a nie zaistnienie okoliczności obiektywnej, niezależnej od działań lub zaniechań organu np. przedawnienie zobowiązania w toku postępowania odwoławczego.

W sytuacji skarżącego, niezasadnie ustalono wobec niego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, a błędne nałożenie obowiązku było wynikiem działań i zaniechań organu podatkowego, a nie rezultatem wystąpienia okoliczności obiektywnych, niezależnych od organu.

W konsekwencji, w ponownie prowadzonym postępowaniu, organ podatkowy uwzględniając zaprezentowaną powyżej ocenę prawną powinien przyjąć, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., co oznacza, że zwrócona podatnikowi w dniu (...). nadpłata, powinna podlegać oprocentowaniu od dnia jej powstania, co nastąpiło w dniu 14 sierpnia 2015 r. tj., w dacie zapłaty przez skarżącego podatku, w wykonaniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. ustalającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, która ostatecznie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) roku.

Z podanych przyczyn Sąd podziela zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 78 § 3 pkt 1 O.p oraz art. 120 i 121 § 1 tej ustawy. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., na które złożył się uiszczony przez skarżącego wpis od skargi w wysokości 342,00 zł.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.