Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2623564

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 22 stycznia 2019 r.
I SA/Bd 935/18
Pominięcie twierdzeń strony a zasada przekonywania.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Mirella Łent, Tomasz Wójcik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi I. K. S. "S." S.A. w I. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r.

1. uchyla zaskarżoną decyzję

2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz I. K. S. "S." S.A. w I. kwotę 5114 zł (pięć tysięcy sto czternaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

Wnioskiem z dnia (...) listopada 2017 r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie (...) zł w związku z pierwotnym błędnym zakwalifikowaniem do opodatkowania obiektów niestanowiących budowli, w szczególności otworów i odwiertów eksploatacyjnych stanowiących wyrobiska górnicze oraz kolumn i elementów uzbrojenia otworów eksploatacyjnych.

Decyzją z dnia (...) czerwca 2018 r. Burmistrz M. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w wysokości (...) zł, stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości (...) zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten rok w kwocie (...) zł oraz poinformował, że wydanie niniejszej decyzji nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), dalej: "O.p." Organ za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznał kolumny umieszczone w otworze górniczym jako konstrukcje oporowe i sieci techniczne (kolumna eksploatacyjna i ługownicza), uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych. Zdaniem organu, przedmiotu opodatkowania nie stanowi natomiast wyrobisko górnicze, gdyż nie jest to obiekt budowlany. Wyrobisko jest tylko przestrzenią, która umożliwia zlokalizowanie w niej rzeczy umożliwiających pozyskanie kopaliny lub (i) powstaje wskutek jej wydobywania, w związku z tym organ uznał, że wartość nakładów poniesionych na utworzenie (drążenia) wyrobiska nie powinna być uwzględniona przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, że wymienione w decyzji: kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna, rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej, wieże wiertnicze, uzbrojenie otworów eksploatacyjnych, uzbrojenie otworów eksploatacyjnych - stanowią budowle; art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), dalej: "u.p.b." w zw. z art. 1a ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że przedmiotem opodatkowania jest obiekt budowlany, a nie budowla; art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez błędną interpretację wyrażenia "całość techniczno-użytkowa", o której mowa w art. 3 pkt 1 pkt b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.; art. 2a O.p. w zw. z art. 2, art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.); art. 2 ust. 1 u.p.b. poprzez uznanie, że wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie nie oznacza, że przepisy Prawa budowlanego nie mają zastosowania do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak związku uzasadnienia dotyczącego podatkowej klasyfikacji obiektów wymienionych w decyzji z częścią uzasadnienia zawierającą wywód dotyczący przedmiotu opodatkowania; art. 4 ust. 7 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l.; art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa; art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 1 u.p.b. Spółka mając na uwadze podniesione zarzuty wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia (...) października 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Na wstępie organ podał, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości został złożony przed upływem terminu przedawnienia, tj. w dniu (...) listopada 2017 r.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia pojęcia "budowla", tj. czy za budowlę mogą zostać uznane otwory wiertnicze (odwierty) wraz z kolumnami, uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wieże wiertnicze (tj. położone na powierzchni ziemi: głowice eksploatacyjne, tace żelbetonowe, fundamenty, pomosty obsługowe i wieże wiertnicze z suwniami stalowymi) w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ w tym zakresie odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, gdzie stwierdzono, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany powinien być w taki sposób, iż nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 u.p.b. organ podał, że ustawy tej nie stosuje się do wyrobisk górniczych, co nie oznacza, iż na mocy tego przepisu budowle znajdujące się w wyrobisku górniczym nie są budowlami w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., jeśli spełniają przesłanki przewidziane w tych przepisach. Przytaczając treść art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b. organ dokonał interpretacji pojęcia obiektu budowlanego oraz budowli.

Organ szczegółowo wskazał na obiekty wchodzące w skład wyrobiska górniczego. Podał, że w skład każdego z otworów eksploatacyjnych ((...)) wchodzą: rury stanowiące kolumnę wstępną, kolumna prowadnikowa, kolumna techniczna, kolumna eksploatacyjna, rury stanowiące kolumnę ługowniczą, głowica eksploatacyjna, taca żelbetonowa, fundamenty pod most, fundamenty pod wieżę, pomost obsługowy, wieża stalowa, zsuwnia stalowa, odwodnienie tacy. Przy czym otwór eksploatacyjny obejmuje zarówno otwór górniczy jak i kompleksowe wyposażenie otworu w obiekty i urządzenia budowlane wgłębne i naziemne. Odnośnie do klasyfikacji prawnej kolumn (wstępnej, prowadnikowej, technicznej, eksploatacyjnej i ługowniczej) zlokalizowanej we wszystkich otworach eksploatacyjnych, uzbrojeń otworów eksploatacyjnych i wież wierniczych, Kolegium podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji. Rury kolumny wstępnej i prowadnikowej stanowią konstrukcję oporową otworów wiertniczych, przeciwdziałają naporowi ziemi w otworze wiertniczym. Konstrukcja oporowa jest budowlą przeznaczoną do utrzymania stateczności nasypu lub wykopu. Obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, stanowią zatem budowlę stosownie do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Zatem kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna stanowią konstrukcje oporowe. Kolumny eksploatacyjna i ługowniczą służą do transportowania w pionie wody i solanki. Kolumny stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W zakresie uzbrojeń otworów eksploatacyjnych (...) organ wymienił: pomosty obsługowe wraz z urządzeniami technicznymi stanowiące całość techniczno-użytkową z fundamentami, płytą betonową i tacą ociekową oraz wyposażeniem wgłębnym otworu, służą one do wydobycia solanki. Uzbrojenie otworu (...) służy do wydobywania solanki. Wieże wiertnicze ((...)) wraz z pomostami technicznymi, schodami i układem drabin oraz suwnią stalową służą do obsługi głowicy eksplatacyjnej. Wieża stanowi obiekt budowlany wyposażony w instalacje wraz z urządzeniami technicznymi, w tym głowicę, stanowiące całość techniczno-użytkową z fundamentami, płytą betonową i tacą ociekową oraz wyposażeniem wgłębnym otworu i pozostałymi elementami znajdującymi się na zrębie otworu wiertniczego, umożliwiające ich wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. wydobycia solanki.

Kolumny wstępna, prowadnikowa i techniczna zaklasyfikowano jako konstrukcje oporowe; rury kolumn eksploatacyjnej i ługownieczej zakwalifikowano jako sieci techniczne, zlokalizowane w otworach eksploatacyjnych ((...)); wieże wiertnicze ((...)) zakwalifikowano jako wolnostojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne; uzbrojenie otworów eksploatacyjnych M (...) - jako wolnostojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne; uzbrojenie otworów eksploatacyjnych (...) oraz (...) zakwalifikowano jako sieci techniczne.

Z przedstawionych powyżej ustaleń organ wywiódł, że poszczególne elementy składają się na kompletną budowlę. Występuje zatem zarówno techniczne (fizyczne) jak i użytkowe połączenie poszczególnych elementów. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane w celu wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika.

Odwołując się do treści art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 u.p.o.l. organ wskazał na sposób opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podał w tym zakresie, że z uwagi na nie wykazanie przez stronę wartości amortyzacyjnej poszczególnych budowli niejednorodnego środka trwałego powołano biegłego rzeczoznawcę, którego celem było odtworzenie wartości budowli, którą podatnik uwzględnił w ewidencji środków trwałych (wartość początkowa brutto), a która nie została przez niego podana na potrzeby opodatkowania lub organ powziął wątpliwości co do wskazanej przez podatnika wartości. Rzeczoznawca majątkowy dokonał oszacowania wartości budowli przyjmując jako bazę wartości poszczególnych środków trwałych, ujęte w zestawieniach księgowych - Wartości, amortyzacja i umorzenie środków trwałych - według stanu na koncie każdego roku w latach 2011-2016. Z uwagi na brak dokumentacji, o którą wnioskował organ, biegli nie posiadali szczegółowych danych technicznych, danych inwentaryzacyjnych, co spowodowało, że oszacowanie wartości początkowej środków trwałych z podziałem na ich części składowe było niemożliwe. Brak było możliwości określenia kosztów drążenia wyrobiska, z uwagi na brak danych dotyczących głębokości otworów, z tego względu biegli dokonali oszacowania wartości na podstawie kosztu odtworzenia. Do obliczeń przyjęto typowe koszty prac wiertniczych na poziomie 35% wartości początkowej otworów eksploatacyjnych, określane przez ogólne i specjalistyczne opracowania. Brak szczegółowych danych technicznych, danych inwentaryzacyjnych, w tym ryczałtowe rozliczenie części inwestycji spowodowały, że oszacowanie wartości środków trwałych z podziałem na ich części w horyzoncie czasowym było niemożliwe.

W ocenie Kolegium, opinia biegłego sporządzona na zlecenie organu pierwszej instancji może stanowić dowód w sprawie, gdyż spełnia wszelkie wymogi stosownie do przepisów prawa w zakresie opisu przyjętych do opodatkowania obiektów (na podstawie dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przez organ pierwszej instancji) oraz ustalenia wartości budowli. Opinia biegłego nie może wkraczać w sferę wykładni norm prawnych, i w tym zakresie Kolegium nie opierało się na opinii. Sporządzenie opinii zostało poprzedzone oględzinami obiektów, przy czym nie był to dowód w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a jedynie zapoznanie się ze specyfiką opiniowanych obiektów. Czynności wykonywane przez biegłych nie służyły do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ale wynikały z konieczności prawidłowego sporządzenia opinii prawnej (operatu szacunkowego). Jak wynika z wyjaśnień biegłych z dnia (...) kwietnia 2018 r., opinia stanowi ocenę techniczną obiektów, ich kwalifikację w rozumieniu prawa budowlanego oraz określenie wartości budowli i urządzeń. Przyjęte do opodatkowania obiekty stanowią, zdaniem Kolegium, całość techniczno-użytkową rozumianą jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Jednocześnie, opodatkowaniu nie podlegało wyrobisko górnicze.

Ustalona w oparciu o opinię biegłych podstawa opodatkowania budowli wyniosła (...) zł (z pominięciem kosztów drążenia wyrobiska). Podatek od nieruchomości został ustalony w kwocie (...) zł (przyjmując stawkę podatku 2% na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i uchwały nr XII/125/11 Rady Miejskiej w Mogilnie z dnia 26 października 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości). Wpłaty podatku od spornych budowli dokonano na kwotę (...) zł, nadpłata w podatku wyniosła (...) zł. Zatem odmówiono stwierdzenia nadpłaty co do kwoty (...) zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że wymienione w decyzji: kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna oraz rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej, wieże wiertnicze, uzbrojenie otworów eksploatacyjnych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że wymienione w decyzji: kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna oraz rury kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej, wieże wiertnicze i uzbrojenie otworów eksploatacyjnych stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. poprzez utożsamianie pojęcia "całość techniczno-użytkowa" z zespołem składników majątku powiązanym jedynie funkcjonalnie;

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 120 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że spółka nie określiła wartości budowli, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.o.l.;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uznania przez organ kolumn wstępnej, prowadnikowej, technicznej oraz rur kolumn eksploatacyjnej i ługowniczej za budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu opinii biegłego co do prawa;

- art. 191 O.p. w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez samodzielne dokonanie ustaleń, do których dokonania konieczne jest posiadanie wiadomości specjalnych;

- art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza naruszającej prawo.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Sąd podziela.

Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia (...) listopada 2017 r. Spółka wystąpiła do Burmistrza M. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie (...) zł, dokonując przy tym korekty deklaracji podatkowej. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany rok w kwocie (...) zł, stwierdził nadpłatę w wysokości (...) zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości (...) zł. Odmowa stwierdzenia nadpłaty w żądanej przez Spółkę wysokości wynikała z faktu, że organ nie podzielił stanowiska skarżącej co do braku podstaw do opodatkowania elementów wchodzących w skład kopalni soli, tj. kolumny: wstępnej, prowadnikowej, technicznej, eksploatacyjnej i ługowniczej, stanowiących wgłębne wyposażenie otworów wiertniczych, oraz uzbrojenia otworów wiertniczych, a także wież wiertniczych, w skład których wchodzą głowice eksploatacyjne, tace żelbetowe, fundamenty, pomosty obsługowe, zsuwnie stalowe. Organ uznał, że wyżej wymienione obiekty stanowią budowle, co kwestionuje skarżąca. Spór zatem, co do zasady, sprowadza się do kwalifikacji prawnej wymienionych obiektów jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Podać należy, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Normatywna definicja budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Podatkowa definicja budowli została zatem zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Definicja budowli w prawie podatkowym nie ma zatem charakteru samoistnego w tym sensie, że ustawodawca przy jej konstrukcji odsyła do przepisów prawa budowlanego. Art. 3 pkt 1 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym do 28 czerwca 2015 r., a zatem mającym zastosowanie w niniejszej sprawie - definiuje obiekt budowlany jako:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz

c) obiekt małej architektury.

Należy zauważyć, że do 28 czerwca 2015 r. kluczowe znaczenie w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji danej rzeczy jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało stwierdzenie prawodawcy, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno-użytkową. Takie sformułowanie art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. pozwala na opodatkowanie "całej" budowli, a nie wyłącznie jej pewnych części.

W związku z tym przyjmowane jest, że np. bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej nie można "rozbijać" na czynniki o charakterze budowlanym i niebudowlanym, wszystkie bowiem elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2018 r., II FSK 2488/17).

Brak jest podstaw prawnych do tego, aby "rozczłonkowywać" obiekty budowlane na części. Uzasadnione jest to tym, że ustawodawca definiując "obiekt budowlany" używa terminu "całość techniczno-użytkowa". Na tej właśnie podstawie można wnioskować o "kompletności" obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również z instalacji i urządzeń. Obiektem budowlanym jest zatem tylko taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. W tym ujęciu za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uznawać nie tylko części budowlane, ale również instalacje i urządzenia. Podkreślenia przy tym wymaga, że w myśl "Słownika języka polskiego" (pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 794) pod pojęciem instalacji należy rozumieć zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Stosując zatem reguły wykładni językowej należy przyjąć, że pod pojęciem instalacji należy rozumieć również urządzenia i to cały ich zespół.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że budowlą w przyjętym wyżej rozumieniu nie jest wyrobisko górnicze (otwór górniczy, otwór eksploatacyjny). Nie jest to budowla, lecz przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych. W ten sposób ustawodawca definiuje pojęcie "wyrobisko górnicze"

w obowiązującej od 1 stycznia 2013 r. ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (art. 6 ust. 1 pkt 17).

W tym względzie należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie wyraził pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach". Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż nie istnieje jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych w ujęciu u.p.b., a tym samym jako budowli na gruncie u.p.o.l. W ocenie Trybunału za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit.

b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową;

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak:

a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b.

nie są instalacje.

Z wymienionego wyroku wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w u.p.b.,

a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Nadto wynika także, że w świetle obowiązującego prawa opodatkowanie obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z konstytucyjnego punktu widzenia, nie jest wykluczone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. pod pojęciem "budowla" należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 3 u.p.b. wprost wymieniono konstrukcje oporowe. Ustawodawca nie definiuje jednak tego terminu. Jedynie wymienia konstrukcje oporowe jako jedną z kategorii budowli.

Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" pojęcie "konstrukcja" oznacza układ elementów jakiejś całości, sposób ich powiązania, zaś "oporowy" oznacza stawiający opór, działający na zasadzie oporu. Jako przykład można wskazać mur (łuk) oporowy - element konstrukcyjny przenoszący siły poziome na konstrukcję pionową (pod red.

M. Szymczaka, Warszawa 1978, tom I, s. 995 oraz Warszawa 1979, tom II, s. 531). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl tej definicji konstrukcja oporowa oznacza budowlę przeznaczoną do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu (art. 4 pkt 16). Choć definicja ta odnosi się do nasypu lub wykopu, nie przesądza to o wyłącznie takim charakterze tych konstrukcji.

Pokreślić trzeba, że budowa i wyposażenie konstrukcji oporowych może być różne w zależności od rodzaju wyrobiska i przyjętej techniki. Tym samym inną budowę i wyposażenie mogą mieć konstrukcje oporowe w kopalniach węgla kamiennego, a inne w kopalniach soli. Podstawowa ich funkcja jest jednak tożsama - zabezpieczają wyrobisko (otwór wiertniczy) przed osuwaniem się gruntu (skał) oraz umożliwiają bezpieczne wydobywanie zgromadzonej w złożu kopaliny.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy kolumny wstępną, prowadnikową, techniczną - stanowiące wgłębne wyposażenie otworów wiertniczych, można uznać za konstrukcję oporową w powyższym znaczeniu.

Podkreślenia wymaga, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia (...) listopada 2017 r. Spółka wskazała, iż częścią składową wyrobiska górniczego jest jego obudowa. W przeciwnym razie sama przestrzeń (nieobudowana) w górotworze nie mogłaby istnieć, po prostu zostałaby wypełniona przez skały znajdujące się w jej bezpośrednim otoczeniu. Stwierdzono, że kolumna wstępna pełni rolę obudowy górniczej. Nadto podkreślono, że zasadniczą funkcją kolumn prowadnikowych, technicznych i eksploatacyjnych jest:

- zabezpieczenie w trakcie wiercenia otworu przewodu wiertniczego przed wyboczeniem,

- szczelnego odcięcia nakładu i zawodnionych otworów czapy gipsowej od złoża solnego;

- stanowienia prowadnika dla kolumny ługowniczej;

- podawania cieczy izolującej (najczęściej oleju) celem izolowania stropu wysadu solnego przed ługującym działaniem wody używanej jako czynnik urabiający złoże w trakcie prowadzenia eksploatacji po wydrążeniu otworu na zadaną głębokość.

Dodatkowo wskazano, że uboczną funkcją kolumn prowadnikowych, technicznych i eksploatacyjnych jest pełnienie roli obudowy wyrobiska górniczego.

W świetle powyższego przyjąć należy, że kolumny wstępna, prowadnikowa, techniczna, znajdujące się w otworze wiertniczym stanowią konstrukcję oporową, o której mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż ich funkcją jest zabezpieczenie (obudowanie) otworu wiertniczego przed naporem gruntu i skał w celu umożliwienia bezpiecznej eksploatacji soli kamiennej. Bez znaczenia przy tym jest to, czy pełnią one wyłącznie rolę obudowy (kolumna wstępna), czy też poza funkcją obudowy sprawują także inne funkcje, np. stanowią prowadnik dla kolumny ługowniczej.

Zaprezentowany sposób prawnopodatkowej klasyfikacji kolumn znajdujących się w wyrobisku znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 219/17 WSA w Gliwicach uznał, że obudowa górnicza, wprowadzona do wnętrza wyrobiska dla przeciwdziałania naporowi skał otaczających to wyrobisko i zapewnienia ochrony przed opadem skał ze stropu i ociosów przez zawałem skał stropowych, to konstrukcja oporowa, która funkcjonuje samodzielnie i nie jest wyposażona w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Jest budowlą nie związaną z danym wyrobiskiem, ale z prowadzoną działalnością gospodarczą, umożliwia wydobywanie kopaliny oraz zapewnia bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Podobny pogląd wyraził WSA

w Gliwicach z wyroku z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 236/17. Stwierdził w nim, że obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił NSA w wyrokach: z dnia 27 maja 2015 r., II FSK 759/15 i z 9 marca 2017 r.,

II FSK 2209/16 i II FSK 388/15.

Podnieść należy, że organ dokonał innej kwalifikacji kolumny eksploatacyjnej i ługowniczej, nie zaliczając ich do konstrukcji oporowych, lecz uznając, iż stanowią one sieci techniczne. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić. Zauważyć bowiem należy, że kolumny eksploatacyjna i ługownicza służą do transportowania w pionie wody i solanki. W odniesieniu do kolumny ługowniczej, w przedłożonej przez stronę opinii z czerwca 2016 r. sporządzonej przez mgr inż. M. L. i mgr inż. A. N. stwierdzono, że jest ona zespołem rur wodnych i ługowniczych, które są narzędziem eksploatacji złoża soli kamiennej.

W związku z tym kolumny eksploatacyjna i ługownicza, stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2040/16). Sieci techniczne również stanowią budowlę, która została wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b.

W odniesieniu do uzbrojenia otworu (...) organ wskazał, że składają się nań kolumny rur oraz armatura przesyłowa i uznał, że stanowi ono budowlę w postaci sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W skardze nie sformułowano żadnych konkretnych zarzutów przeciwko takiej kwalifikacji tych urządzeń. Sąd podziela w tym względzie stanowisko organu i za prawidłową przyjmuje argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji.

Strona kwestionuje także opodatkowanie podatkiem od nieruchomości uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych. Organ odwoławczy uznał, że stanowią one wolno stojące instalacje przemysłowe i urządzenia techniczne. Są zatem budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. Biegli powołani przez organ w wydanej opinii z dnia (...) marca 2018 r. stwierdzili, że zarówno wieża, jak i uzbrojenie otworów są posadowione na fundamentach.

W odwołaniu Spółka podnosiła w odniesieniu do wieży wiertniczej oraz uzbrojenia otworów eksploatacyjnych, że w sytuacji, w której urządzenie jest połączone z fundamentami i częściami budowlanymi, budowlę stanowią jedynie części budowlane i fundamenty pod urządzenia techniczne, a samo urządzenie nie stanowi budowli. Strona wywodziła, że gdyby intencją ustawodawcy było uznanie za budowlę zarówno fundamentu, jak i posadowionego na nim urządzenia technicznego, część art. 3 pkt 3 u.p.b. o opodatkowaniu fundamentów i części budowlanych byłaby zbędna.

Podkreślenia wymaga, że z brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odwołuje się art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wynika, iż przez budowlę należy rozumieć między innymi: "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się całość użytkową." Ustawodawca rozróżnia zatem części budowlane (fundamenty) urządzeń technicznych od samych urządzeń, uznając za budowlę tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. W wyroku z dnia 27 września 2013 r., II FSK 2491/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż dokonując wykładni sformułowania "wolnostojące urządzenia techniczne" należy przyjąć, że bez wątpienia chodzi tu o urządzenia, które nie są powiązane z innymi budynkami, budowlami itd. W efekcie NSA uznał, że transformatory posadowione na słupach lub na fundamentach nie stanowią wolnostojących urządzeń technicznych (por. też wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2014 r., II FSK 880/12).

Należy zauważyć, że organ pierwszej instancji kwalifikując wieżę jako wolno stojące urządzenia techniczne stwierdził, iż "wolno stojące" oznacza, że budowla jest niezależna od innych budowli, czy budynków. Innymi słowy jej byt jest samodzielny. Organ pominął jednakże przytoczony wyżej fragment art. 3 pkt 3 u.p.b., z którego wynika, że budowlą są także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia. Poddaje to w wątpliwość samodzielny charakter wieży wiertniczej, z uwagi na umocowanie jej na fundamentach i tym samym możliwość jej zakwalifikowania jako wolno stojącej instalacji przemysłowej lub urządzenia technicznego. Te same uwagi należy odnieść do uzbrojenia otworów eksploatacyjnych.

W odwołaniu Spółka negowała wolno stojący charakter wieży wiertniczej i uzbrojenie otworów eksploatacyjnych, z uwagi na połączenie ich z fundamentem. Do powyższego zarzutu Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie odniosło się w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że takie same zarzuty strona podniosła w skardze.

Podkreślić należy, że jedną z kluczowych zasad postępowania podatkowego jest zasada przekonywania zawarta w art. 124 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę (por. wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Op 556/10). Organ podatkowy, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy, uchybia obowiązkom wynikającym z art. 124 O.p. W sytuacji zatem, gdy strona postępowania przypisuje określonym faktom czy okolicznościom decydujące dla wyniku sprawy znaczenie, będzie naruszać prawo i uchybiać zasadzie przekonywania i wyjaśniania - sformułowanej w art. 124 O.p. - takie niekorzystne dla strony rozstrzygnięcie organu, które w uzasadnieniu nie będzie odnosiło się w sposób rzeczywisty do przedstawionych argumentów.

Uzasadnienie decyzji, o którym mowa w art. 210 § 4 O.p. nie może ograniczać się tylko do przedstawienia i umotywowania własnego stanowiska organu, jeżeli w toku postępowania strona podniosła zarzut, zapatrując się na prawną ocenę sprawy odmiennie, niż organ podatkowy. Innymi słowy, skoro przyjęte przez organ przesłanki prawne budzą zastrzeżenia strony, w uzasadnieniu decyzji organ winien odnieść się do tych wątpliwości (por. wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09).

Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, np. wyrok WSA

z dnia 14 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 180/05, wyrok WSA z dnia 24 marca 2009 r.,

I SA/Kr 1380/08, wyrok WSA z dnia 12 maja 2009 r., II SA/Kr 340/09.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie odnosząc się do zarzutu strony co do wolno stojącego charakteru wieży wiertniczej i uzbrojenia otworów eksploatacyjnych naruszył art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Jeżeli organ nie podziela tego zarzutu, to powinien szczegółowo odnieść się do powyższej kwestii w uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając dlaczego zarzut ten uznaje za niezasadny. Bez tego elementu decyzji strona pozbawiona jest możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem w skardze, natomiast Sąd nie ma możliwości dokonania prawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien także wyjaśnić, czy uzbrojenia otworów eksploatacyjnych i wież wiertniczych stanowią wolno stojące instalacje przemysłowe, czy urządzenia techniczne.

W świetle powyższego przedwczesne byłoby odnoszenie się do sformułowanego w skardze zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia przez organ podstawy opodatkowania i naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200, art. 205 § 4, art. 206, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia (...) sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na koszty założył się wpis w wysokości - (...) zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie - (...) zł i kwota (...) zł z tytułu zapłaconej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Miarkowanie kosztów postępowania sądowego - na podstawie art. 206 p.p.s.a. - polegało na przyznaniu (...) zł kosztów zastępstwa procesowego i było uzasadnione tym, że niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika skargi są w swej istocie o identycznej treści. Pełne wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego natomiast przyznano w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 938/18.

M. Łent H. Adamczewska - Wasilewicz T. Wójcik

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.