I SA/Bd 93/21, Okoliczności świadczące o profesjonalnym zbywaniu nieruchomości przez osobę fizyczną. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 3184941

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 maja 2021 r. I SA/Bd 93/21 Okoliczności świadczące o profesjonalnym zbywaniu nieruchomości przez osobę fizyczną.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Leszek Kleczkowski, Agnieszka Olesińska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2021 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca podał, że jest osobą fizyczną, od 2007 r. jako zarejestrowany podatnik VAT, prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Na gruncie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) jej przeważający zakres klasyfikowany jest obecnie do podklasy 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. W grudniu 2005 r., tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w jakimkolwiek zakresie, Wnioskodawca nabył do własnego majątku prywatnego (osobistego) zabudowaną nieruchomość gruntową zlokalizowaną we (...), składającą się pierwotnie z pięciu działek. Zakup ten sfinansowany został wyłącznie ze środków prywatnych. Nieruchomość objęta była wówczas miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym przeznaczenie tego obszaru pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej. W latach 2006-2009 Wnioskodawca dokonał wyburzeń wszelkich zabudowań posadowionych na terenie nieruchomości w momencie jej nabycia. Działania te zostały sfinansowane wyłącznie środkami pochodzącymi z majątku prywatnego Wnioskodawcy i odpowiadały Jego ówczesnym planom osobistym. W 2009 r. na wniosek Wnioskodawcy zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący obszar, na którym zlokalizowany jest fragment nieruchomości pozostający obecnie w majątku prywatnym Wnioskodawcy. W efekcie, możliwe jest przeznaczenie części nieruchomości pod zabudowę wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi. Na przestrzeni kolejnych lat powierzchnia nieruchomości stanowiąca własność Wnioskodawcy uległa zmniejszeniu. Miały na to wpływ niezależne od Jego woli inwestycje w infrastrukturę komunikacyjną i kulturalną realizowane przez M. (...). Przekazanie działek na rzecz Gminy M. (...) nie zostało dokonane na podstawie umowy sprzedaży. Przekazanie zostało dokonane na podstawie decyzji administracyjnych o charakterze wywłaszczeniowym i miało miejsce w 2006 r. - przekazano (...) m2 oraz w 2017 r. - przekazano (...) m2. Ponadto w 2011 r. Wnioskodawca przekazał nieodpłatnie w drodze czynności prawnej (...) m2 gruntu na rzecz Gminy M. (...) na cel społecznie użyteczny, tj. wybudowanie na przekazanym gruncie Pomnika S. Pomnik (...) jest poświęcony żołnierzom, którzy brali udział w walkach w okresie II wojny światowej i pomagali odbudowywać (...) po wojnie. W związku ze wspomnianymi inwestycjami M., Wnioskodawca postanowił zabezpieczyć istniejące na nieruchomości przyłącza wodno-kanalizacyjne (w tym przyłącza kanalizacji deszczowej). Wydatki na ten cel pochodziły wyłącznie z majątku prywatnego, a ich poniesienie było niezbędne z perspektywy gospodarnego zarządzania własnym mieniem. Zaniechanie podjęcia działań zabezpieczających doprowadziłoby do powstania istotnych problemów technicznych w przypadku ewentualnego korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości w przyszłości. Niezależnie od zmian powierzchni nieruchomości należącej do Wnioskodawcy, zmniejszeniu uległ również jej obszar przyporządkowany do majątku prywatnego. W 2009 r., tj. wraz z podjęciem decyzji o rozpoczęciu działalności deweloperskiej, Wnioskodawca przeznaczył na cel działalności gospodarczej fragment nieruchomości, który - jako wyodrębniona działka - został przyłączony do sąsiedniej działki nabytej uprzednio przez niego dla potrzeb realizacji komercyjnej inwestycji mieszkaniowej. Z kolei w latach 2015-2017, w związku z budową przez Wnioskodawcę obiektu hotelowego w pobliżu nieruchomości, w podobny sposób przyłączone zostały dwie kolejne działki wydzielone z jej obrębu. Wnioskodawca rozważa obecnie sprzedaż trzech działek (nr (...) oraz (...) stanowiących część nieruchomości i przyporządkowanych do majątku osobistego Wnioskodawcy. Potencjalnym nabywcą działek jest podmiot trzeci (inwestor). Środki pieniężne uzyskane z transakcji Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na cele prywatne. Inwestor wyraził chęć nabycia działek kierując swoją ofertę bezpośrednio do Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca podjął w tym celu jedynie ograniczone środki polegające na umieszczeniu informacji o możliwej sprzedaży na jednym z dostępnych publikatorów internetowych. Działania Wnioskodawcy nie miały charakteru marketingowego polegającego w szczególności na promowaniu przedmiotu zbycia. Jako element majątku prywatnego działki nie były nigdy dotąd przedmiotem najmu, dzierżawy lub czynności o podobnym charakterze, a tym samym ich posiadanie nie wiąże się po stronie Wnioskodawcy z powstawaniem jakichkolwiek przychodów. W ramach majątku prywatnego Wnioskodawca posiada - oprócz działek - także kilkadziesiąt innych nieruchomości zlokalizowanych w różnych miejscach. W przeszłości zdarzało się, że dokonywał ich zbyć (z różną częstotliwością), przede wszystkim na rzecz właścicieli sąsiednich nieruchomości, uwzględniając zgłaszane przez nich potrzeby. Wnioskodawca nie prowadził w tym celu jakichkolwiek działań marketingowych czy informacyjnych. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca doprecyzował, że w 2005 r. kupił nieruchomość składającą się z pięciu działek z przeznaczeniem na planowaną działalność hotelarską, gastronomiczną oraz działalność pożytku publicznego, tj. utworzenie i prowadzenie fundacji w tej lokalizacji. Działki, które nie zostałyby wykorzystane do realizacji ww. planów miały stanowić lokatę kapitału. Po roku 2007 Wnioskodawca zabiegał o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z zamiarem wykorzystania części nieruchomości pod budowę galerii handlowej (we własnym imieniu). Z uwagi jednak na analizę rynku odstąpił od realizacji tego zamiaru. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dotyczy fragmentu nieruchomości, w której skład wchodzą działki. Zgodnie z planem, działki (tj. nr (...) oraz (...)) przeznaczone są pod zabudowę wielkopowierzchniową. Wnioskodawcy nie są znane intencje oraz zamiary Inwestora, dlatego nie ma on jakiejkolwiek wiedzy w zakresie tego, czy ww. działki mają zostać przeznaczone przez Inwestora pod taką zabudowę. Jak wynika z uzupełnienia, istniejące na nieruchomości przyłącza wodno-kanalizacyjne, których zabezpieczenia dokonał Wnioskodawca znajdują się również na działkach będących przedmiotem planowanej sprzedaży. Przyłącza wykonał na własny koszt już po zakupie nieruchomości w 2005 r. Do momentu planowanej sprzedaży działek, Wnioskodawca nie będzie dokonywał jakichkolwiek innych czynności (nie poniesie nakładów) w celu ich przygotowania do sprzedaży, tj. nie uzbroi terenu, nie postawi ogrodzenia oraz nie podejmie innych działań zmierzających do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działek. Działki o nr (...) oraz (...) nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane w całym okresie ich posiadania przez Wnioskodawcę, tj. od dnia zakupu (od 2005 r.) do chwili obecnej. Mając to na uwadze, przedmiotowe działki nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że nieruchomość była przedmiotem kilkukrotnych podziałów, które miały miejsce w latach 2007-2015. W ramach dokonanych podziałów wyodrębniono trzy strefy: pod budowę obecnego P. B. ((...) ha), pod osiedle mieszkaniowe (2011 m2) i pod drogi publiczne na rzecz Gminy M. (...) ((...) m2 oraz (...) m2). Sprzedaż działek na rzecz Inwestora nastąpi w ramach jednej czynności prawnej, tj. w ramach jednej transakcji. Dokładna data dokonania transakcji nie jest jeszcze znana. Wnioskodawca ma zamiar dokonać transakcji z Inwestorem w pierwszym kwartale 2021 r. Inwestor jest podmiotem krajowym posiadającym osobowość prawną. Wnioskodawca oświadcza, że pomiędzy Wnioskodawcą a Inwestorem nie występują jakiekolwiek powiązania rodzinne, kapitałowe, udziałowe i osobowe. Wnioskodawca wyjaśnił, że transakcja dotycząca sprzedaży działek jak każda transakcja gospodarcza obarczona jest ryzykiem gospodarczym związanym ze zmienną w czasie sytuacją społeczną i gospodarczą. W szczególności, z uwagi na obecną sytuację epidemiczną wywołaną pandemią wirusa SARS-CoV-2 w kraju i na świecie, niezwykle ciężko jest przewidzieć przebieg wydarzeń oraz bez jakiejkolwiek wątpliwości potwierdzić, że transakcja dojdzie do skutku. Czynniki wpływające na decyzję stron przyszłej transakcji mają charakter ogólnospołeczny i ogólnogospodarczy. Wnioskodawca nie ma planów sprzedaży pozostałych działek powstałych z podziału nieruchomości zakupionej przez niego w 2005 r. W przeszłości sprzedał trzy działki budowlane na rzecz osób fizycznych pod budownictwo jednorodzinne oraz dwie działki jako grunty rolne wyłączone z użytkowania rolnego (klasa gruntu VI) na rzecz osoby prawnej mającej swoją siedzibę w sąsiedztwie sprzedanych gruntów. Zakup ww. nieruchomości był dokonywany w celu lokaty kapitału w latach 2006-2007 oraz sprzedaż miała charakter okazjonalny i została dokonana w 2019 r. Wnioskodawca nie planuje dokonywać kolejnych tego typu transakcji na innych działkach niż będących przedmiotem wniosku. Zgodnie z umową łączącą Wnioskodawcę z Inwestorem, na żądanie Inwestora udzieli pełnomocnictwa do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane, a także wszelkich innych pełnomocnictw koniecznych w celu uzyskania przez Inwestora decyzji środowiskowej i decyzji o pozwoleniu na budowę. Do chwili sporządzenia odpowiedzi na wezwanie jakiekolwiek pełnomocnictwo nie zostało udzielone.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał pytanie: czy planowana sprzedaż działek powinna zostać zakwalifikowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako czynność, która nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji - dla określenia źródła przychodu z jej tytułu zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ odpłatne zbycie działek nie nastąpi w ramach wykonywania działalności gospodarczej, dla określenia źródła przychodu w tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu opis dokonanych przez Wnioskodawcę czynności świadczy o tym, że jego zamiarem było sukcesywne przystosowywanie ww. nieruchomości celem wykorzystania jej w prowadzonej działalności gospodarczej i zamiar ten - w odniesieniu do części nieruchomości przeznaczonych na prowadzenie takiej działalności - został zrealizowany. Działki mające być przedmiotem planowanej sprzedaży, tj. działki nr (...) oraz (...) nie były natomiast wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Wobec tych działek dokonywano czynności świadczących o zorganizowanym charakterze podejmowanych działań, celem przygotowania ich do dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabył teren pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej, który - w wyniku zainicjowanego przez Niego wniosku o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dotyczącego części nieruchomości obejmującej ww. działki - stał się terenem przeznaczonym pod budowę wielkopowierzchniowych obiektów handlowych. Ponadto w okresie posiadania nieruchomości Wnioskodawca wykonał i zabezpieczył na własny koszt przyłącza wodno-kanalizacyjne (w tym przyłącza kanalizacji deszczowej), tak więc poczynił nakład na tę nieruchomość. Dodatkowo, w przeszłości dokonał sprzedaży trzech działek budowlanych na rzecz osób fizycznych pod budownictwo jednorodzinne oraz dwóch działek jako gruntów rolnych wyłączonych z użytkowania rolnego na rzecz osoby prawnej. Całokształt przedstawionych we wniosku okoliczności prowadzi zatem do stwierdzenia, że planowana sprzedaż działek nastąpi w wykonaniu przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychód z takiej sprzedaży nie będzie więc - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), lecz do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego organ poinformował, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylnie zaskarżonej interpretacji zarzucając

1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- ark 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez zaniechanie przez Organ wszechstronnej i kompleksowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego we wniosku, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego odniesienia się przez Organ do pytania Skarżącego, w szczególności poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu interpretacji wszystkich okoliczności konkretnego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącego - co godzi w zasadę działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; nie odniesienie się przez organ w sposób merytoryczny do argumentacji przedstawionej przez Skarżącego, a w szczególności do wyroków sądów administracyjnych i argumentacji w nich zawartej;

- art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących zdarzenia przyszłego wskazanych przez Skarżącego - co doprowadziło do wydania interpretacji nieodnoszącej się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji (zdarzenia przyszłego) Skarżącego;

- art. 120 w zw. z art. 14h O.p. poprzez działanie organu nieznajdujące oparcia w przepisach prawa.

2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprzez wykonywanie działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami należy rozumieć każdą sprzedaż nieruchomości posiadaną przez osobę fizyczną będącą właścicielem nieruchomości bez względu na: okoliczności nabycia nieruchomości, brak związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, cel dokonywanej sprzedaży, jak również okres posiadania nieruchomości od jej nabycia do momentu sprzedaży w kontekście podejmowanych czynności wobec nieruchomości - podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do uznania, że za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami powinna zostać uznawana wyłącznie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, w celu uzyskiwania stałego źródła dochodu z tak prowadzonej działalności, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem doprowadziło do uznania, że Skarżący w zakresie zarządu majątkiem osobistym oraz czynności dotyczącej majątku osobistego został uznany za osobę planującą transakcję sprzedaży nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej;

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego polegającą na uznaniu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), podczas gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości przez Skarżącego, jako czynności dotyczącej majątku osobistego Skarżącego, powinien zostać zakwalifikowany do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Na wstępie należy podać, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z (...) kwietnia 2021 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa i odnosi się do zdarzenia przyszłego (planowana sprzedaż nieruchomości) przedstawionego przez Skarżącego we wniosku i jego uzupełnieniu. W niniejszej sprawie Skarżący kwestionuje zaskarżoną interpretację, gdyż Dyrektor KIS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy planowana przez Skarżącego sprzedaż działek gruntu, w okolicznościach opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jak uznałOrgan, czy do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), jak uważa Skarżący.

W ocenie Sądu, w sporze tym rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Podać należy, że definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jak trafnie podał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/16 definicja ta pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją oddziałalności społecznej. Z kolei zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności tworzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy, rozstrzygające znaczenie mają okoliczności w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyrokach z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13, że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wobec podanych we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności, Organ miał podstawy do uznania, że uzyskiwane przez Skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowią źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działania Skarżącego nie mają charakteru przypadkowego, incydentalnego. Mają charakter zorganizowany. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Przedstawiony przebieg czynności - ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie są przypadkowe, lecz trwałym, planowym i zorganizowanym procesem i który ma charakter zarobkowy, bowiem Skarżący uczyni z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sposób działania podatnika nie pozostawia też wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, kontynuowanie działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu, utwierdzają w przekonaniu, że będzie to pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez Skarżącego będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zaprzecza to twierdzeniom Skarżącego, że sprzedaż wymienionych nieruchomości może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności będą mieścić się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Z wniosku oraz jego uzupełnienia bowiem wynika, że przeważający zakres działalności Skarżącego klasyfikowany jest do podklasy 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne. Należy mieć na uwadze, że w grudniu 2005 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową składającą się pierwotnie z pięciu działek, z przeznaczeniem na planowaną działalność hotelarską, gastronomiczną oraz działalność pożytku publicznego, tj. utworzenie i prowadzenie fundacji w tej lokalizacji. Istotna jest okoliczność, że nieruchomość w dacie nabycia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym przeznaczenie tego obszaru pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Po 2007 r. Wnioskodawca podjął działania i zabiegał o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z zamiarem wykorzystania części nieruchomości pod budowę galerii handlowej (we własnym imieniu). To właśnie na skutek działań Skarżącego, w 2009 r. na wniosek Wnioskodawcy zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący obszar, na którym zlokalizowany jest fragment nieruchomości pozostający obecnie w majątku prywatnym Wnioskodawcy. W wyniku tego możliwe jest przeznaczenie części nieruchomości pod zabudowę wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi. Z uwagi jednak na analizę rynku, Skarżący odstąpił od realizacji tego zamiaru. Kalkulacje o charakterze rynkowym wprawdzie przesądziły o odstąpieniu od realizacji tego przedsięwzięcia, niemniej jednak to na skutek działań Skarżącego grunty otrzymały inne przeznaczenie. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, działki, które zamierza zbyć (tj. działki nr (...) oraz (...) przeznaczone są także pod zabudowę wielkopowierzchniową na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, która miała miejsce z inicjatywy Skarżącego. Podnieść należy, że nieruchomość była przedmiotem kilkukrotnych podziałów, które miały miejsce w latach 2007-2015. W ramach dokonanych podziałów wyodrębniono trzy strefy: pod budowę obecnego P. B. ((...) ha), pod osiedle mieszkaniowe (2011 m2) i pod drogi publiczne na rzecz Gminy M. (...) ((...) m2 oraz (...) m2). Ponadto w latach 2006-2009 Wnioskodawca dokonał wyburzeń wszelkich zabudowań posadowionych na terenie nieruchomości w momencie jej nabycia. Wnioskodawca na własny koszt wykonał na nieruchomości (także na działkach, których zbycia dotyczy wniosek) przyłącza wodno-kanalizacyjne, w tym przyłącza kanalizacji deszczowej. Na przestrzeni kolejnych lat powierzchnia nieruchomości stanowiąca własność Wnioskodawcy uległa zmniejszeniu na skutek m.in. inwestycji w infrastrukturę komunikacyjną i kulturalną realizowaną przez M. (...). Ponadto w 2009 r., tj. wraz z podjęciem decyzji o rozpoczęciu działalności deweloperskiej, Wnioskodawca przeznaczył na cel działalności gospodarczej fragment nieruchomości, który - jako wyodrębniona działka - został przyłączony do sąsiedniej działki nabytej uprzednio przez niego dla potrzeb realizacji komercyjnej inwestycji mieszkaniowej. Z kolei w latach 2015-2017, w związku z budową przez Wnioskodawcę obiektu hotelowego w pobliżu nieruchomości, w podobny sposób przyłączone zostały dwie kolejne działki wydzielone z jej obrębu. W przeszłości Skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości, tj. sprzedał trzy działki budowlane na rzecz osób fizycznych pod budownictwo jednorodzinne oraz dwie działki jako grunty rolne wyłączone z użytkowania rolnego (klasa gruntu VI) na rzecz osoby prawnej mającej swoją siedzibę w sąsiedztwie sprzedanych gruntów. Wnioskodawca obecnie rozważa sprzedaż kolejnych działek (trzech), tj. nr (...) oraz (...), stanowiących część nieruchomości i jak podaje przyporządkowanych do jego majątku osobistego. Działki te nie były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Potencjalnym nabywcą działek jest podmiot trzeci (inwestor). Wnioskodawca umieścił informację o możliwej sprzedaży na jednym z dostępnych publikatorów internetowych.

Analizując wszystkie czynności opisane we wniosku i jego uzupełnieniu w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami i zakresem ich zastosowania, podzielić należało stanowisko organu co do tego, że sprzedaż działek będzie realizowana w warunkach właściwych dla działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Skarżący podjął działania zmierzające w istocie do "utworzenia" oferowanych działek gruntu. Wszystkie opisane we wniosku oraz w jego uzupełnieniu, podejmowane i planowane działania niewątpliwie wykraczają poza czynności związane ze zwykłym zbyciem składników majątku osobistego i mają na celu osiągnięcie zysku ze sprzedaży nieruchomości. Tak realizowanych sprzedaży nieruchomości nie można uznać za dokonane w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz działania Skarżącego miały wszystkie cechy działalności gospodarczej, na co prawidłowo wskazałorgan interpretacyjny. W ocenie Sądu, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, przyjąć należy, że działania Skarżącego będą dawały podstawę do stwierdzenia, że prowadzi on obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami.

Czynności podejmowane przez Skarżącego wskazują, że dokonywanej w tych warunkach sprzedaży nieruchomości nie można uznać za wyprzedaż majątku osobistego. W tym kontekście zasadnie organ uwypukla następujące okoliczności:

- Wnioskodawca nabył w 2005 r. nieruchomość składającą się z 5 działek z przeznaczeniem na planowaną działalność hotelarską, gastronomiczną oraz działalność pożytku publicznego, tj. utworzenie i prowadzenie fundacji w tej lokalizacji; kalkulacja ekonomiczna przesądziła o innym kierunku działań i wykorzystania nieruchomości w celach zarobkowych, w tym prowadzących do sprzedaży działek;

- w latach 2006-2009 Wnioskodawca dokonał wyburzeń wszelkich zabudowań posadowionych na terenie nieruchomości w momencie jej nabycia;

- nieruchomość w dacie nabycia objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przewidującym przeznaczenie tego obszaru pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej;

- po roku 2007 r. Wnioskodawca zabiegał o zmianę MPZP z zamiarem wykorzystania części nieruchomości pod budowę galerii handlowej (we własnym imieniu), natomiast z uwagi na analizę rynku Wnioskodawca odstąpił od realizacji tego zamiaru.

- w 2009 r., na wniosek Wnioskodawcy, zmianie uległ miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący obszar, na którym zlokalizowany jest fragment nieruchomości; w wyniku tego część nieruchomości uzyskała przeznaczenie pod zabudowę wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi; zmiana w MPZP dotyczy fragmentu nieruchomości, w której skład wchodzą także działki (tj. działki (...), (...) oraz (...) przeznaczone do sprzedaży;

- Wnioskodawca podjął działania, w wyniku których nieruchomość wyposażono w przyłącza wodno-kanalizacyjne w tym przyłącza kanalizacji deszczowej;

- w 2009 r., tj. wraz z podjęciem decyzji o rozpoczęciu działalności deweloperskiej, Wnioskodawca przeznaczył na cel działalności gospodarczej fragment nieruchomości, który - jako wyodrębniona działka - został przyłączony do sąsiedniej działki, nabytej uprzednio przez Wnioskodawcę dla potrzeb realizacji komercyjnej inwestycji mieszkaniowej;

- z kolei w latach 2015-2017, w związku z budową przez Wnioskodawcę obiektu hotelowego w pobliżu Nieruchomości, w podobny sposób przyłączone zostały dwie kolejne działki wydzielone z obrębu Nieruchomości.

- Wnioskodawca wskazuje, że w ramach majątku prywatnego posiada oprócz ww. działek także kilkadziesiąt innych nieruchomości zlokalizowanych w różnych miejscach i w przeszłości zdarzało się, że dokonywał ich zbycia, tj. trzy działki budowlane na rzecz osób fizycznych pod budownictwo jednorodzinne oraz dwie działki jako grunty rolne wyłączone z użytkowania rolnego na rzecz osoby prawnej mającej swoją siedzibę w sąsiedztwie sprzedanych gruntów; wraz z planowanymi działkami, sprzedaż obejmie osiem nieruchomości.

W ocenie Sądu ww. czynności dokonywane i zamierzone wskazują bezpośrednio na zbycie kolejnych trzech działek przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej. Takie działania nie zostają dokonane w ramach czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Trudno uznać, że celom osobistym służy np. przekształcenie nieruchomości z charakteru przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem zabudowy usługowej w działki z przeznaczeniem pod zabudowę wielkopowierzchniowymi obiektami handlowymi. Przedstawiony przebieg czynności, ich następstwo i powtarzalność stosowanych mechanizmów prawnych i organizacyjnych na przestrzeni wielu lat świadczą, że działania podejmowane przez Skarżącego nie są przypadkowe, lecz trwałym, planowym i zorganizowanym procesem (podział nieruchomości, uzbrojenie działek w przyłącza wodno-kanalizacyjne, skuteczne zabiegi sfinalizowane przekształceniem gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w grunty pod zabudowę wielkopowierzchniowych obiektów handlowych), który ma charakter zarobkowy, bowiem Skarżący czyni z obrotu nieruchomościami źródło dochodu, co wypełnia znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

W związku z powyższym Organ prawidłowo zakwalifikował przychody, które Skarżący ma osiągnąć z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowych jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie też art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz brak należytego uzasadnienia prawnego interpretacji. Zarzutu tego Sąd nie podziela. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i 2 O.p.). W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3911/17, z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gdańsku z 2 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1202/20) zwraca się również uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień tego organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z 29 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1012/16, z 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 731/13, z 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 1548/13, z 1 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2980/12). Organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (zob. wyrok NSA z 18 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 167/14). Instytucja postępowania w zakresie wydawania interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami doktryny czy orzecznictwa sądowego, a także ocenami zawartymi w interpretacjach indywidualnych (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 211/18).

Sąd w obecnym składzie podziela ww. poglądy. W konsekwencji należy podkreślić, że stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi jasną i zrozumiałą odpowiedź na pytanie Skarżącego zadane we wniosku. Jeśli organ negatywnie ocenia pogląd strony, wskazując prawidłowe jego zdaniem rozwiązanie problemu (przedstawiając argumentację prawną), to tym samym udzielona interpretacja odpowiada wymogom z art. 14c § 2 O.p., co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Z kolei o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. można byłoby mówić, gdyby wydana interpretacja indywidualna np. nie odnosiła się w całości do zadanego pytania dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem tut. Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji odpowiada wymogom przewidzianym w O.p. Wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy zdarzenia przyszłego oraz argumenty Wnioskodawcy w kontekście przepisów prawa podatkowego (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), będących przedmiotem pytania zawartego we wniosku. W ocenie Sądu przeprowadzona przez organ interpretacyjny ocena opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty czy zdarzenie przyszłe jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r. sygn. I FSK 178/15).

Zdaniem tut. Sądu, Organ interpretacyjny sprostał wymaganiom stawianym treści interpretacji indywidualnej, a tym samym nie doszło do naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Z tych przyczyn - w ocenie tut. Sądu - nie można przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Reasumując stwierdzić należy, że trafna jest ocena organu interpretacyjnego, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania, że osiągnięty przez Skarżącego przychód z tytułu planowanej sprzedaży trzech działek gruntu należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Opisana we wniosku oraz w jego uzupełnieniu sprzedaż działek będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, Organ wydał interpretację na podstawie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu interpretacji wyraźnie wyszczególniono przepisy podatkowe, które były przesłanką uznania stanowiska Skarżącego zawartego we wniosku za nieprawidłowe. Organ przedstawił pogląd prawny dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich odniesienia do niniejszej sprawy.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.