I SA/Bd 786/19, Nieobowiązywanie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2947295

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2020 r. I SA/Bd 786/19 Nieobowiązywanie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik.

Sędziowie WSA: Urszula Wiśniewska, Leszek Kleczkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie (...) zł. Organ stwierdził, że podatnik zawyżył wykazaną stratę podatkową oraz zaniżył należny podatek dochodowy od osób fizycznych za ten rok, poprzez zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę (...) zł i zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę (...) zł.

Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia (...) października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą D. A. W. w G. w zakresie usług transportowych. Ponadto w 2014 r. podatnik posiadał udziały w M. spółce z o.o. spółce komandytowej w G. w wysokości 95%, której przedmiotem działalności były usługi transportowe i najem pojazdów. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

Odnosząc się kwestii stanowiących przedmiot sporu organ zauważył, że skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów firmy W. w 2014 r. wydatek w kwocie netto (...) zł, wynikający z faktury VAT z dnia (...) maja 2014 r. za naprawę naczepy K. wystawionej przez PHU P. spółkę jawną. Organ wskazał, że w złożonych wyjaśnieniach podatnik poinformował, iż spółka P. naprawiała zakupioną uszkodzoną naczepę chłodnię, która po naprawie została sprzedana do leasingu zwrotnego. Uszkodzoną naczepę zakupiła M. spółka z o.o. Natomiast spółka P. wystawiła fakturę na firmę W. Podatnik wyjaśnił, że po rozmowie telefonicznej zmieniono nabywcę usługi na spółkę, jednakże w wyniku nieuwagi do biura rachunkowego mylnie przekazano fakturę, w której jako nabywca widniała firma W. Natomiast w złożonym odwołaniu, skarżący dokonał zmiany wcześniejszych wyjaśnień, bowiem podał, że na fakturze spółki P. znajduje się zwykły błąd podatnika i płatnika, polegający na fakcie nieprawidłowego wpisu co do naprawy naczepy K. i wpisaniu numeru rejestracyjnego podwozia, podczas gdy naprawie podlegała naczepa nieposiadająca numeru rejestracyjnego, dowieziona do naprawy na przedmiotowym podwoziu, którego numer został ujęty w fakturze, a który to wpis został przez organ podatkowy zakwalifikowany jako dowód na fakt niedokonania naprawy przedmiotu powiązanego ze źródłem przychodów, jakim była prowadzona przez stronę działalność gospodarcza. W ocenie organu odwoławczego, zmiana wyjaśnień i argumentacji na etapie odwołania nie jest wiarygodna. W tej sytuacji organ zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., że wydatki wynikające z faktury VAT z dnia (...) maja 2014 r. na wartość netto (...) zł za naprawę naczepy K. wystawionej przez spółkę PHU P. nie dokumentują poniesionego przez podatnika wydatku, dlatego zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia (...) lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do zaliczenia wydatków za opłaty drogowe viaTOLL w kwocie (...) zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w kosztach uzyskania przychodów podatnik zewidencjonował noty księgowe, w których stwierdzono obciążenia opłatami za przejazdy na firmę W., pomimo że wystawione zostały faktury na usługi transportowe lub nie stwierdzono faktur wystawionych przez M. spółkę z o.o. i M. spółkę z o.o. spółkę komandytową na okoliczność wynajmu samochodów. Co istotne ww. wydatków nie można powiązać z przychodami zaewidencjonowanymi w księgach rachunkowych firmy W. Słusznie zatem - zdaniem organu odwoławczego - Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uznał, że w przypadku braku faktur za wynajem środków transportu, wydatków na opłaty viaTOLL nie można zarachować w ciężar kosztów firmy W. W konsekwencji, nie stanowią koszów uzyskania przychodu firmy W. wydatki poniesione na opłaty viaTOLL za przejazdy pojazdów należących do M. spółki z o.o. i M. spółki z o.o. spółki komandytowej w łącznej kwocie (...) zł.

W zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. o kwoty niezapłaconych faktur (dot. jednoosobowej działalności gospodarczej W.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że wbrew nakazowi wynikającemu z obowiązujących w 2014 r. regulacji prawnych, podatnik nie dokonywał pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur, za które nie uregulowano należności i upłynął termin 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w tych fakturach. Przywołując treść art. 24d u.p.d.o.f. organ stwierdził, że w 2014 r. podatnik był zobligowany do korekty kosztów uzyskania przychodów za 2014 r. o wartość faktur niezapłaconych i miał prawo do korekty kosztów o zapłacone faktury w 2015 r. Słusznie zatem organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż z powodu braku zapłaty za faktury wystawione przez spółkę E.-T. do dnia (...) grudnia 2014 r., zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) zł.

Odnosząc się do kwestii zakupu przez firmę W. opon i osi naczepowych od Firmy Handlowo Usługowej M. T. K. G., organ wskazał na wydane wobec tego podmiotu decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) marca 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oraz z dnia (...) marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2014 r. W decyzji określającej K. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że K. G. wystawił na rzecz skarżącego "puste" faktury na łączną wartość (...) zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił K. G. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur dla firmy W. Mając na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego, w tym treść zeznań przesłuchanych świadków oraz skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że znikoma wiedza na temat przeprowadzonych z firmą M. T. transakcji, składanie ogólnikowe wyjaśnień, brak wiedzy lub brak chęci wyjaśnienia jak przebiegały sporne transakcje, zmiana zeznań z upływem czasu, ujęcie rzekomej zapłaty w raportach kasowych miesiąc później, niż to wynikło z zapisów na spornych fakturach świadczy, że wystawione przez firmę M. T. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za prawidłowością takiego stanowiska przemawia dodatkowo fakt, iż próbowano dokonać przesłuchania w charakterze świadka K. G., świadek jednak nie odbierał korespondencji, nie współpracował również w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego. K. G. nie wniósł również odwołania od wydanej wobec niego decyzji w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie udowodniono, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez firmę M. T. z dnia (...) stycznia 2014 r. i (...) stycznia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i odmówił uznania określonych w nich wydatków, w łącznej wysokości (...) zł, za koszty uzyskania przychodu w 2014 r. na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W zakresie wydatków w łącznej kwocie (...) zł wynikających z faktur VAT

z dnia (...) kwietnia 2014 r. i (...) kwietnia 2014 r. za wykonanie na rzecz firmy W. usług transportowych przez FHU D.-T. D. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym treść zeznań D. K. jak i skarżącego, z których wynika, że ani świadek ani strona nie potrafili wyjaśnić jak doszło do nawiązania współpracy. D. K. nie potrafiła wskazać jaki towar był przewożony, skąd i dokąd, nazw firm, do których dostarczany był towar, sposobu uregulowania zapłaty za faktury, a także czy posiadała dokumenty przewozowe. Również skarżący nie potrafił wyjaśnić dla jakiej firmy, jakie towary i jakimi samochodami przewoziła firma D.-T., nie pamiętał także kiedy i gdzie przekazał zapłatę za wystawione przez tę firmę faktury. Wobec powyższego organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., iż wystawione przez firmę D.-T. faktury nie dokumentują usług faktycznie dokonanych. Wbrew zarzutom odwołania, ani zeznania D. K., ani zeznania skarżącego nie potwierdzają bowiem faktu wykonania spornych usług transportowych. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez FHU D.-T. D. K. mających dokumentować usługi transportowe. Tym samym zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę (...) zł netto.

Odnosząc się do wydatków poniesionych w łącznej kwocie (...) zł wynikających z 18 faktur VAT mających dokumentować wykonanie na rzecz firmy W. usług transportowych przez G. S. K. organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. porównał dokonane płatności za wskazane faktury z dokumentacją księgową firmy skarżącego i ustalił, że podatnik nie mógł w opisanych terminach dokonać zapłaty gotówką z uwagi na jej niedobory w kasie. Organ pierwszej instancji ustalił bowiem, iż z opisów na fakturach i dokumentach k.p. wystawionych przez firmę G. wynika, że skarżący wypłacił S. K. kwoty wyższe niż posiadał w kasie na dany dzień. Wskazując na zeznania skarżącego organ podał, że w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący kilkukrotnie zmieniał swoje zeznania odnośnie usług świadczonych przez S. K. Do akt spawy włączono ponadto kserokopię decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia (...) kwietnia 2017 r. określającej S. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. i kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą m.in. z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur dla firmy W. W uzasadnianiu tej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że transakcje sprzedaży usług transportowych przez firmę G. na rzecz skarżącego udokumentowane spornymi fakturami VAT, wystawionymi w I kwartale 2014 r. w łącznej wysokości netto (...) zł, VAT (...) zł są transakcjami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W związku z powyższymi ustaleniami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i odmówił uznania określonych w nich wydatków za koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów M. spółki z o.o. spółki komandytowej faktur VAT za zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę G. M. Ś. na łączną wartość (...) zł, organ podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w wyniku analizy przedłożonych w trakcie kontroli podatkowej dokumentów ustalił, iż spółka ta zajmowała się głównie wynajmem środków transportu i dokonała zakupu znacznych ilości oleju napędowego. Organ dokonał porównania wysokości przychodów spółki M. z tytułu świadczonych usług transportowych z wartością zakupionego oleju napędowego i zakupionych usług transportowych i ustalił, że brak było podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów tej spółki wydatków na zakup oleju napędowego zakupionego od firmy G. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ustalił, iż w 2014 r. na zakup paliwa spółka wydała prawie dwukrotnie więcej (zakup netto (...) zł), niż wynosi osiągnięty przychód z usług transportowych (przychód (...) zł), na wielkość którego oprócz ceny paliwa wpływ miały poniesione także inne koszty, m.in. amortyzacja, koszty ubezpieczenia czy wynagrodzeń. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, iż M. spółka z o.o. spółka komandytowa zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów nabycie oleju napędowego do pojazdów, którymi nie dysponowała, zatem zakupy te nie miały związku z prowadzoną przez tę spółkę działalnością gospodarczą. W takim stanie sprawy organ odwoławczy - podzielając stanowisko organu pierwszej instancji - stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie uznał łącznej kwoty (...) zł (95% z (...) zł) wynikającej z faktur za zakup oleju napędowego za koszt uzyskania przychodów w 2014 r.

W zakresie rozliczeń dotyczących działalności M. spółki z o.o. spółki komandytowej dotyczących zakupu w 2014 r. usług transportowych na podstawie faktury VAT wystawionej przez M. spółki z o.o. z dnia (...) marca 2014 r. na wartość netto (...) zł, VAT (...) zł, organ uznał wyjaśnienia skarżącego za niewiarygodne. Zdaniem organu, wyjaśniania skarżącego w zakresie rzekomego rozliczenia usług transportowych z marca 2014 r. w kolejnych miesiącach, a także zarzuty podniesione w odwołaniu pozostają bez związku z faktem zaliczenia spornej faktury za usługę do kosztów uzyskania przychodów. Organ zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G., że w przypadku usług transportowych, jeżeli firma korzysta z podwykonawcy (w tej sytuacji z usług M. spółki z o.o.) fakturę za wykonany przez niego transport odzwierciedla (z oczywistym narzutem) w swojej fakturze sprzedażowej. Według organu gdyby uznać twierdzenia zawarte w odwołaniu, że faktury za transport od podwykonawców były "odsprzedane" w dalszych miesiącach, to należałoby przyjąć także, że całość związanej z usługami transportowymi dokumentacji poświadcza nieprawdę. W tej sytuacji organ zgodził się z organem pierwszej instancji, iż skoro podatnik nie potrafił wyjaśnić powodów odliczenia zakupu usług podwykonawcy, któremu nie odpowiada sprzedaż, to nie ma wątpliwości co do tego, że usługa udokumentowana sporną fakturą zakupową została wykonana przez M. spółkę z o.o. bezpośrednio dla niezidentyfikowanego odbiorcy i z nim rozliczona. W przypadku transakcji między spółką z o.o. i spółką komandytową jest to faktura "pusta". Spółka komandytowa nie poniosła w tym wypadku wydatku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie nabyła usługi podwykonawcy, którą przeniosłaby na finalnego odbiorcę. Dlatego, w ocenie organu odwoławczego, zeznania i wyjaśnienia strony w tej kwestii należy uznać za niewiarygodne. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o wartość usług transportowych zaewidencjonowanych w marcu 2014 r. o kwotę netto (...) zł (95% z (...) zł), co jest sprzeczne z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odnosząc się do motywów podjętego rozstrzygnięcia, zauważył, że na stronie 34 zaskarżonej decyzji, ustalając wynik finansowy z prowadzonej w 2014 r. przez stronę działalności gospodarczej pod firmą W., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. błędnie wskazał kwotę przychodu wg informacji PIT/B - złącznika do zeznania PIT-36L, jest: "(...) zł", winno być: "(...) zł". W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., dokonując na str. 50 decyzji określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. zawyżył kwotę przychodów o (...) zł. Powyższe miało wpływ na wysokość podatku do zapłaty i określenie go w kwocie (...) zł, zamiast (...) zł.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: art. 122 ustawy z dnia (...) sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oraz oparcie decyzji na dowodach w znacznej części nieprzeprowadzonych przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nich postępowań podatkowych; art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie przez organy podatkowe całego dostępnego materiału dowodowego w sprawie oraz zastąpienie nieprzeprowadzonych dowodów dowodami z innych postępowań oraz decyzjami skierowanymi do innych podmiotów; art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości określonej zaskarżoną decyzją; art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika; art. 129 O.p. poprzez wyłączenie jawności dla strony części materiału dowodowego w postaci zeznań świadków; art. 192 O.p. poprzez brak możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, których jawność została wyłączona; art. 22 u.p.d.o.f. poprzez niesłuszne nieuznanie przez organ części wydatków poniesionych w 2014 r. za koszty uzyskania przychodu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia (...) sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, że w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r. skarżący wykazał stratę w wysokości (...) zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. A. D. osiągnął dochód w wysokości (...) zł, a należny podatek dochodowy stanowi kwotę (...) zł.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez skarżącego wydatków w łącznej kwocie (...) zł z tytułu prowadzonej przez A. D. w 2014 r. działalności gospodarczej pod nazwą D. A. W. w zakresie usług transportowych oraz wydatków z tytułu działalności prowadzonej przez M. spółkę z o.o. spółkę komandytową, w której skarżący miał 95% udziałów.

Należy zauważyć, że w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że ustawodawca nakazuje zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie wydatki poczynione przez podatnika, o ile są one dokonane w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały ujęte w katalogu zamieszczonym w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że "celem", najogólniej rzecz ujmując, jest taki stan rzeczy odnoszony do przyszłości, który chce się osiągnąć w następstwie podjętego postępowania (A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne, W. 2005, str. 35). Konkretne działanie podatnika podjęte w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów należy odnieść do miejsca i czasu, w którym zostało ono dokonane i tylko w takim kontekście można ocenić, czy było ono funkcjonalne w tym sensie, że mogło spowodować realizację wskazanego celu.

Ocena celu wymaga wzięcia pod uwagę nie tylko celu wskazanego przez podatnika, ale także obiektywnej analizy okoliczności, które były następstwem poniesionego wydatku. Skutek w postaci potrącenia z przychodów wydatków może nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (por. wyrok NSA z dnia (...) czerwca 2010 r., II FSK 421/09). W piśmiennictwie podkreśla się, że organ podatkowy może żądać od podatnika przedstawienia wiarygodnego dokumentu na okoliczność poniesienia wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie ma praktycznie innej możliwości ustalenia okoliczności faktycznych sprawy (B. Brzeziński, M. Masternak, O tak zwanym ciężarze dowodu w postępowaniu podatkowym, Przegląd Podatkowy 2004, nr (...), str. 59; B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA w Lublinie z dnia (...) stycznia 2019 r., I SA/Lu 48/19, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2019, nr (...), str. 255-259).

W zakresie objętym sporem organ podatkowy poddał szczegółowej analizie transakcje firmy W. z kontrahentami. Jak wynika z akt sprawy do kosztów uzyskania przychodów skarżący zaliczył wydatek w kwocie netto (...) zł, wynikający z faktury VAT z dnia (...) maja 2014 r. za naprawę naczepy K. wystawionej przez PHU P. spółkę jawną. W piśmie z dnia z dnia (...) czerwca 2016 r. podatnik wyjaśnił, że spółka P. naprawiała zakupioną uszkodzoną naczepę chłodnię, która po naprawie została sprzedana do leasingu zwrotnego. Uszkodzoną naczepę zakupiła M. spółka z o.o. Natomiast spółka P. wystawiła fakturę na firmę W. Po rozmowie telefonicznej, zmieniono nabywcę usługi na spółkę M., jednakże w wyniku nieuwagi do biura rachunkowego mylnie przekazano fakturę, w której jako nabywca widniała firma W. Wydatek ten nie miał zatem związku z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą.

W złożonym odwołaniu z dnia (...) sierpnia 2019 r. skarżący dokonał jednak zmiany wcześniejszych wyjaśnień, bowiem wskazał, iż na fakturze wystawionej przez spółkę P. dokumentującej naprawę naczepy K. znajduje się zwykły błąd podatnika i kontrahenta, polegający na fakcie nieprawidłowego wpisu co do naprawy naczepy K. i wpisaniu numeru rejestracyjnego podwozia, podczas gdy naprawie podlegała naczepa nieposiadająca numeru rejestracyjnego, dowieziona do naprawy na podwoziu, którego numer został ujęty w fakturze, a który to wpis został przez organ podatkowy uznany za dowód braku związku wydatku na naprawę ze źródłem przychodów, jakim była prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie ocenił argumentację podniesioną w odwołaniu jako niewiarygodną i niepotwierdzoną żadnymi dowodowymi w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają przeciwne wnioski. Zmiana wyjaśnień i argumentacji na etapie odwołania wskazuje na szukanie przez skarżącego sposobu na zakwalifikowania ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodu firmy W. W tej sytuacji zgodzić należy się z organem, że powyższy wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych.

Wskazać też należy, że skarżący zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki za opłaty drogowe viaTOLL w kwocie (...) zł, w sytuacji gdy opłaty te są związane z pojazdami należącymi do spółki z o.o. M. oraz spółki z o.o. spółki komandytowej M.

Z uwagi na to, że wydatków tych nie można było powiązać z przychodami firmy W., organ słusznie uznał, że brak jest podstaw do zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu tej firmy.

Prawidłowe są także ustalenia organu podatkowego w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków na zakup używanych opon i osi naczepowych od Firmy Handlowo Usługowej M. T. K. G. na podstawie faktury z dnia (...) stycznia 2014 r. na kwotę netto (...) zł (VAT (...) zł) oraz z dnia (...) stycznia 2014 r. na kwotę netto (...) zł (VAT (...) zł). Zapłata za te towary nastąpiła gotówką.

W piśmie z dnia (...) czerwca 2016 r. skarżący wyjaśnił, że zakupił używane opony do ciągników od firmy M. T., różnych marek, rok produkcji 2008 - 2011. Opony odbierał osobiście i płacił przy odbiorze. Co do zakupu osi wyjaśnił, iż zakup był niezbędny do naczepy R. Odebrał towar osobiście, płacił przy odbiorze. Natomiast podczas przysłuchania w dniu (...) sierpnia 2016 r. skarżący zeznał, iż nie wie, nie pamięta, czy oglądał opony i osie przed zakupem, nie pamiętał także w jaki sposób ww. towary zostały do jego firmy dostarczone. Wskazać należy, że z kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia (...) marca 2017 r. wydanej wobec K. G. w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz z dnia (...) kwietnia 2017 r. wydanej wobec K. G. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wynika, iż w toku prowadzonych postępowań A. D. był przesłuchiwany w charterze świadka. Przesłuchany w dniu (...) stycznia 2017 r. skarżący zeznał, że nie wie jakiego rodzaju firmę prowadzi K. G. i pod jaką nazwą, nie wiedział również w jaki sposób go poznał. Nie wiedział także kiedy nawiązał współpracę z K. G. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie znał jego adresów ani numeru telefonu, jednakże wskazał, że kontaktował się z nim z reguły telefonicznie. Na pytanie, jak doszło do zawarcia transakcji na podstawie powyższych faktur, zeznał, że nie pamięta jak to było, być może potrzebował tych towarów, a być może to telefonował K. G. z ofertą. Zapytany o to, czy dokonał oględzin opon i osi naczepowych przed zakupem, kto był w ich trakcie obecny oraz kto był producentem tych towarów, skarżący stwierdził, że nie pamięta kto był producentem, a towary na pewno przed zakupem oglądał, ale nie wskazał miejsca oględzin. Nadmienił, że przypuszczalnie K. G. mógł pozyskać sprzedane towary ze zdemontowanych samochodów, przy omawianiu transakcji z K. G. nie było osób postronnych. Stwierdził też, że nie pamiętał w jaki sposób opony i osie zostały dostarczone, czy koszty transportu były wliczone w cenę, kiedy i w jakich okolicznościach otrzymał faktury za zakupiony towar (raczej przy odbiorze) oraz kiedy uregulował należności za zakupione towary (prawdopodobnie w całości zgodnie z wystawioną fakturą lub k.p.). Nie wiedział także dlaczego nie uregulował należności dla K. G. za pomocą przelewu.

Wskazać należy, iż w decyzji określającej K. G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że wystawił on na rzecz skarżącego "puste" faktury na łączną wartość (...) zł, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w decyzji w zakresie podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił K. G. wysokość podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia (...) marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu prawnego powyższych faktur dla firmy W. Od przedmiotowej decyzji K. G. się nie odwołał.

Skarżący przesłuchany ponownie w dniu (...) grudnia 2017 r. zeznał, iż faktury wystawione przez firmę M. T. dokumentują czynności faktycznie dokonane. Stwierdził, iż przed zakupem opon i osi dokonał ich oględzin, jednak nie pamięta ich miejsca. Nie posiadał wiedzy o pochodzeniu części, ani nie pamiętał w jaki sposób towar został dostarczony. Zeznał również, iż K. G. faktury dostarczył mu od razu albo na drugi dzień, a płatności dokonał gotówką. Nie potrafił jednoznacznie wskazać, kto w jego firmie w 2014 r. prowadził raporty kasowe. Nie potrafił też wskazać dlaczego fakt zapłaty za ww. faktury zewidencjonowano w raporcie kasowym i księdze rachunkowej w dacie 28 luty 2014 r. Stwierdził, że raporty kasowe chyba sporządzało biuro rachunkowe, ale nie wie kto je zatwierdzał. Nie miał także wyznaczonej w firmie osoby, która zatwierdzałaby raporty kasowe.

Ponadto, organ próbował przesłuchać K. G., do którego skierowano wezwania z dnia z dnia (...) lutego 2017 r. oraz (...) lutego 2017 r. Jednak nie odbierał on korespondencji.

W świetle powyższego organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez K. G. dotyczące sprzedaży opon i osi naczepowych nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. S. w tym względzie przez skarżącego wyjaśnienia są ogólnikowe i sprzeczne. Najpierw twierdził on, że nie wie czy oglądał towaru przed zakupem, później zmieniał zeznania i twierdził, że oglądał towar przed zakupem, ale nie wie gdzie. Zapłata za wymienione faktury miała być dokonana gotówką, przy czym skarżący nie potrafił wyjaśnić dlaczego zapłaty ta została ujęta w raportach kasowych miesiąc później. Prawidłowość ustaleń organu podatkowe w powyższym zakresie potwierdzają również wskazane decyzje podatkowe wydane wobec K. G.

Organ nie uznał także za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie (...) zł wynikających z faktur VAT z dnia (...) kwietnia 2014 r. i z dnia (...) kwietnia 2014 r., mających dokumentować wykonanie na rzecz skarżącego usług transportowych przez firmę FHU D.-T. D. K. Na okoliczność wystawienia tych faktur w dniu (...) sierpnia 2016 r. przesłuchano D. K., natomiast w dniu (...) sierpnia 2016 r. przesłuchano skarżącego. W trakcie zeznań zarówno D. K., jak i skarżący nie potrafili wyjaśnić jak doszło do nawiązania współpracy. D. K. zeznała, że chyba przez znajomych, ale jakich nie pamiętała. Według natomiast skarżącego nawiązał współpracę "być może z giełdy lub przez kogoś ale nie pamiętam kogo". Ponadto, D. K. nie potrafiła wskazać jaki towar był przewożony, skąd i dokąd, nazw firm, do których dostarczany był towar, sposobu uregulowania zapłaty za faktury, czy posiadała dokumenty przewozowe. Również A. D. nie potrafił wyjaśnić jakie towary i jakimi samochodami przewoziła firma D.-T. Nie pamiętał kiedy i gdzie przekazał zapłatę za wystawione przez firmę D.-T. faktury. Nie pamiętał również czy faktury były wypisywane w jego obecności i czy wypisywała je D. K., czy też przenosiła je już wypisane. Ponadto zeznał, iż żaden z odbiorców nie może także potwierdzić, że usługi transportowe świadczyła firma D.-T.

Z kolei D. K. zeznała, że nie wypisywała faktur, a wypisywał je w jej obecności i za jej przyzwoleniem jej kierowca - Z. S.

Z. S. przesłuchany w dniu (...) marca 2017 r. zeznał, że w 2014 r. D. K. posiadała tylko jeden środek transportu - samochód MAN o dopuszczalnej masie całkowitej do 12 ton. Stwierdził, że jeździł tym samochodem jako kierowca w firmie D. K. i nie uczestniczył w transakcjach zawieranych przez nią ze skarżącym. Wskazać również należy, iż w trakcie przesłuchania w dniu (...) marca 2017 r. w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego przez Komendę Wojewódzką P. w B. pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w T., Z. S. po przeczytaniu mu fragmentu zeznań D. K., gdzie wskazuje ona jego jako osobę, która sporządziła przedmiotowe faktury, zeznał, że to nieprawda, to nie jest jego charakter pisma, i że nigdy w swojej pracy nie wystawiał faktur. Na pytanie funkcjonariusza policji, czy wykonał usługi transportowe wskazane w przedmiotowych fakturach świadek odpowiedział, że wątpi, nie zna firmy W., nie kojarzy jej. Nazwisko A. D. nic mu nie mówiło, nie znał go.

W dniu (...) grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie przesłuchał A. D. Zeznał on, że nie wie jakimi środkami transportu D. K. świadczyła usługi i czyją one stanowiły własność. Nie posiadał również wiedzy, jakie towary były przedmiotem usług transportowych świadczonych przez D. K., jakie były trasy przejazdu, miejsca załadunku i rozładunku oraz czy ww. firma korzystała z podwykonawców. Na pytanie odnośnie sposobu uregulowania należności za wystawione faktury, których przedmiotem były sporne usługi transportowe stwierdził, że zgodnie z dokumentacją. Ponadto nie pamiętał, jakie dokumenty zostały wystawione w związku ze świadczonymi usługami transportowymi przez firmę D.-T.

Wobec powyższego organ zasadnie nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie (...) zł wynikających z faktur VAT z dnia (...) kwietnia 2014 r. i z dnia (...) kwietnia 2014 r. Zgodzić należy się z organem, iż wystawione przez firmę D.-T. faktury nie dokumentują usług faktycznie dokonanych. Wskazują na to sprzeczności w zeznaniach D. K. i skarżącego, jak i ogólnikowość ich zeznań. W zasadzie nie wiadomo jaki towar miałaby przewozić firma D. K., na jakiej trasie (skąd i dokąd), oraz w jaki sposób nastąpiła zapłata za usługę. Podkreślić też należy, że Z. S. nie potwierdził, iż wypisywał sporne faktury. Nie potwierdził też w trakcie przesłuchania przez funkcjonariusza policji, że wykonywał usługi transportowe na rzecz firmy skarżącego. Natomiast usługi transportowe wskazane na tych fakturach jedynie on mógł wykonać, bo w tamtym okresie tylko on pracował jako kierowca, a firma w 2014 r. posiadała jeden samochód ciężarowy.

Brak jest też podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie (...) zł mających dokumentować wykonanie na rzecz skarżącego usług transportowych przez firmę G. S. K. Faktury

z tego tytułu (w sumie osiemnaście faktur) miały zostać zapłacone gotówką. Organ podatkowy porównał dokonane płatności za ww. faktury z dokumentacją księgową firmy W. i ustalił, że skarżący nie mógł w podanych terminach dokonać zapłaty gotówką z uwagi na jej niedobory w kasie. Organ ustalił bowiem, iż z opisów na fakturach i dokumentach k.p. wystawionych przez firmę G. wynika, że skarżący wypłacił S. K. kwoty wyższe niż posiadał w kasie na dany dzień, odpowiednio - w styczniu 2014 r. skarżący wypłacił wg faktur i dowodów k.p. kwotę (...) zł, a stan kasy wg dokumentów źródłowych wynosił (...) zł, natomiast w marcu 2014 r. - wypłacił wg faktur i dowodów k.p. kwotę (...) zł, gdy stan kasy wg dokumentów źródłowych wynosił (...) zł. W celu wyjaśnienia okoliczności współpracy skarżącego ze S. K., organ pismem z dnia (...) sierpnia 2016 r. wezwał S. K. na przesłuchanie, lecz ten nie stawił się. W związku z tym organ pozyskał materiały z prowadzonego postępowania wobec S. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od (...) stycznia 2014 r. do (...) grudnia 2014 r.

I tak, A. D. przesłuchany w dniu (...) września 2016 r. w charakterze świadka na okoliczność współpracy ze S. K., zeznał, że wykazane na fakturach wystawionych przez S. K. usługi dotyczyły wykonania usług transportowych. Nie potrafił jednak podać, czego konkretnie dotyczyły. Wyjaśnił, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy i kto ją zainicjował. Zeznał także, że nie zawierał umów pisemnych ze S. K. Nie pamiętał na jakich trasach zostały wykonane usługi wskazane na fakturach, kto je wykonał bądź ile osób, przy użyciu jakich pojazdów, kto był właścicielem tych samochodów, czy był w firmie S. K. Ponadto zeznał, że rozliczał się ze S. K. gotówkowo, do przekazywania gotówki dochodziło chyba w firmie W., bez obecności świadków. Nie posiadał innych dowodów przekazania gotówki oprócz faktur i dowodów wpłaty k.p. Stwierdził, że S. K. mógł świadczyć usługi transportowe dla firm kurierskich, ponieważ skarżący woził towar dla firm spedycyjnych - kurierskich i robi to do dzisiaj.

Natomiast podczas przesłuchania w dniu (...) sierpnia 2016 r. skarżący zeznał, że z uwagi na odległy termin nie potrafi wskazać, dla której z firm jeździł S. K. - K., L. czy R. Stwierdził także, że informacje o terminie, miejscu załadunku, miejscu i terminie dostawy przekazywał S. K. raczej telefonicznie, ale numeru telefonu do niego nie pamiętał. Nie pamiętał też jakimi dokumentami dysponował S. K., świadcząc usługi transportowe jako podwykonawca. Oświadczył, że nigdy nie widział samochodów jakich używał S. K. do świadczenia usług. Nie wiedział również jakie towary przewoził jego kontrahent. Mogły to być zarówno towary spożywcze, przemysłowe i budowlane. Zapytany, kto ponosił koszty zakupu paliwa, opłaty viaTOLL, opłaty za autostrady, wyjaśnił, że tych kosztów nie ponosił. Zeznał także, że nie pamięta pochodzenia gotówki, którą przekazał S. K. i wskazał, że chyba były to własne środki bądź z bieżących wypłat. Ponadto stwierdził, że nie pamięta w jaki sposób S. K. przekazywał faktury. Nie pamiętał też, gdzie S. K. miał siedzibę.

Z kolei A. D. przesłuchany w dniu (...) grudnia 2017 r. zeznał, że S. K. woził dla jego kontrahentów towary oraz przywiózł kruszywo pod kostkę i pod plac, gdyż miał taki sprzęt - naczepę łódkę, wywrotkę. Stwierdził, że kruszywo chyba było przywiezione spod I., a S. K. nie płacił za ten towar, miał tylko wykonać usługę transportową. Zeznał, że sam kupił to kruszywo chyba w 2010 r., czy w 2011 r., lecz nie posiada już dokumentów, kruszywo to było składowane na terenie firmy, od której je kupił, ale nie pamiętał nazwy tej firmy i nie posiada już dokumentacji. Podał, że S. K. mógł wykonać ze 100 kursów z kruszywem. Dalej wyjaśnił, że utwardzona została powierzchnia o wielkości ponad 1 hektara, w tym plac pod kostką 0,5 hektara, która jest ściśle związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Stwierdził też, że S. K. mógł wykonywać trasy w obrębie województwa k. ewentualnie w. lub p., ale adresów rozładunków nie pamiętał. Skarżący potwierdził daty przekazania zapłaty w formie gotówkowej i w terminach wymienionych w fakturach wystawionych przez S. K., jednakże nie pamiętał w jaki sposób, kiedy i gdzie, nastąpiło przekazywanie faktur wystawionych przez S. K. Zeznał, że gotówkę przekazywał "Panu S.", prawdopodobnie u siebie, bez obecności świadków. Obecnie oprócz faktur, nie posiada żadnych dowodów, które mogą poświadczyć wykonanie usług transportowych przez firmę G.

W świetle powyższego organ słusznie doszedł do wniosku, że faktury wystawione przez S. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Trudno uznać, aby fakt wykonania usług transportowych przez S. K. miały potwierdzać powyższe zeznania skarżącego. W tym względzie wskazać należy, że początkowo skarżący twierdził, iż nie posiada wiedzy dla jakich firm S. K. świadczył usługi transportowe. Wyjaśnił, że termin jest zbyt odległy i nie potrafi wskazać, dla której z firm (K., (...), (...), mógł przewozić zarówno towary spożywcze, przemysłowe i budowlane. Potem wskazał, że S. K. mógł zabierać jakiś towar w drodze powrotnej, świadczył usługi transportowe dla dużych sieci handlowych, mógł też świadczyć usługi transportowe dla firm kurierskich, ponieważ woził towar dla firm spedycyjnych. Ostatecznie wyjaśnił, że S. K. woził towar dla kontrahentów oraz przewiózł kruszywo pod kostkę i pod plac, gdyż miał taki sprzęt. W rezultacie organ zasadnie uznał, że powyższe zeznania A. D. są niewiarygodne, tym bardziej, że skarżący poza fakturami nie posiadał żadnych dowodów wykonania tych usług.

Wskazać również należy, że do akt spawy włączono decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia (...) kwietnia 2017 r. określającej S. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r., a także kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającą m.in. z wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego faktur na rzez skarżącego. W uzasadnianiu wskazanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. stwierdził, że transakcje sprzedaży usług transportowych przez firmę G. na rzecz skarżącego udokumentowane spornymi fakturami VAT, wystawionymi w I kwartale 2014 r. w łącznej wysokości netto (...) zł, VAT (...) zł są transakcjami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Podkreślenia także wymaga, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w T. z prośbą o przesłanie kopii protokołu przesłuchania w dniu (...) czerwca 2019 r. S. K. oraz postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów. Z nadesłanego protokołu przesłuchania podejrzanego - S. K. wynika, iż przyznał się on, że nie wykonywał usług na rzecz firmy W. A. D. Faktycznie faktury wystawione i przyjęte przez niego nie dokumentowały żadnych czynności faktycznych i usług i chciałby dobrowolnie poddać się karze. Potwierdza to prawidłowość ustaleń organów podatkowych i jednoznacznie dowodzi, że faktury wystawione przez S. K. na rzecz skarżącego dokumentują fikcyjne transakcje.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika także, iż skarżący w 2014 r. nie dokonywał pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur, za które nie uregulowano należności i upłynął termin 30 dni od daty upływu terminu płatności określonego w fakturach. Należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującym w 2014 r. art. 24d ust. 1 u.p.d.o.f., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Stosowanie natomiast do art. 24d ust. 2 u.p.d.o.f., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 24d ust. 3 u.p.d.o.f.). Z kolei w myśl art. 24d ust. 4 u.p.d.o.f., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Słusznie zatem organ podatkowy uznał, że z powodu braku zapłaty do dnia (...) grudnia 2014 r. za faktury wystawione przez E.-T. spółkę z o.o., skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę (...) zł.

Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia organu w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków poniesionych przez M. spółkę z o.o. spółkę komandytową, w której skarżący posiadał 95% udziałów. Spółka ta zajmowała się głównie wynajmem środków transportu i dokonywała zakupu znacznych ilości oleju napędowego. Organ podatkowy dokonał porównania wysokości przychodów spółki z tytułu świadczonych usług transportowych z wartością zakupionego oleju napędowego i zakupionych usług transportowych i ustalił, że:

w marcu 2014 r. zakupy oleju napędowego w spółce przewyższyły wartość zrealizowanych przez nią usług transportowych, a usługi transportowe stanowiły 25% wartości usług nabytych od podwykonawcy, od kwietnia do sierpnia i w październiku 2014 r. przychód spółki z tytuły zrealizowanych usług transportowych jest niewspółmiernie niski w porównaniu z dokonanymi zakupami oleju napędowego, w lipcu 2014 r. spółka nie świadczyła żadnych usług transportowych, a zakupiła olej napędowy za kwotę (...) zł, - w styczniu, lutym i listopadzie 2014 r. nie stwierdzono nabyć oleju napędowego.

W celu wyjaśnienia okoliczności nabycia oleju napędowego przesłuchano skarżącego w dniu (...) stycznia 2019 r. jako komandytariusza spółki M. Zeznał on, że nie pamięta, czy samochody, które wynajmowała spółka w momencie przekazaniach ich wynajmującemu były zatankowane i czy w momencie oddania wracały zatankowane, każdy przypadek był inny i inaczej rozpatrywany. Stwierdził, że jeżeli było zakupione paliwo to pojazd był wynajmowany z paliwem, a jeżeli nie było zakupione, to był wynajmowany bez. Wyjaśnił, że może były spisywane numery liczników. Dodał, że to on zajmował się wydawaniem pojazdów i ewentualnym spisywaniem liczników, jeżeli spisywanie miało miejsce. Przypuszcza, że dla każdej z firm, z którą jest związany (W., M. spółki z o.o. i M. spółki z o.o. spółki komandytowej) prowadził odrębne ewidencje zakupów i zużycia paliwa. Każda firma miała swój zbiornik, gdy kończyło się paliwo było zamawiane następne. Nie ma jednak ewidencji, które prowadził dla siebie. Stwierdził, że każda z firm, która miała w 2014 r. siedzibę w (...) 13, miała odrębne dystrybutory i pojemniki do przechowywania paliwa, jednak nie były one oznakowane nazwami tych firm.

Nadto organ podatkowy ustalił, iż w 2014 r. na zakup paliwa spółka wydała prawie dwukrotnie więcej (zakup netto (...) zł), niż wyniósł osiągnięty przychód z usług transportowych (przychód (...) zł). Z przedłożonych umów wynajmu zawartych przez spółkę z firmą W. nie wynika również, aby oddane w najem samochody były zatankowane i czy w takim stanie były zwracane wynajmującej spółce. Wskazać również należy, iż w grudniu 2014 r. M. spółka z o.o. spółka komandytowa zatrudniała 2 osoby.

W pozostałych miesiącach nie zatrudniano kierowców, ani innych pracowników. Skarżący nie potrafił podać kto fizycznie jeździł samochodami i żadnych dowodów w tym zakresie nie przedłożył. Jego zeznania wskazują także, że nie kontrolował w żaden sposób zakupów paliwa dla trzech firm, które miały siedzibę w (...). Nie ma też ewidencji, które prowadził dla siebie.

W rezultacie brak było podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej kwoty (...) zł z tytułu zakup oleju napędowego przez M. spółki z o.o. spółki komandytowej od firmy G. M. Ś.

Nie budzą także zastrzeżeń ustalenia organu dotyczące zakupu w 2014 r. przez M. spółkę z o.o. spółkę komandytową usług transportowych na podstawie faktury VAT dnia (...) marca 2014 r. w kwocie netto (...) zł (VAT (...) zł) wystawionej przez M. spółkę z o.o. Trudno się zgodzić z wyjaśnieniami skarżącego, że faktury za transport od podwykonawców były "odsprzedane" w dalszych miesiącach. W przypadku usług transportowych, jeżeli firma korzysta z podwykonawcy (w tej sytuacji z usług M. spółki z o.o.) fakturę za wykonany przez niego transport odzwierciedla (z oczywistym narzutem) w swojej fakturze sprzedażowej. Między wystawieniem faktury przez podwykonawcę a wystawieniem faktury na nabywcę usługi nie występuje istotne przesunięcie w czasie. Usługi transportowe, ze swej istoty, nie mogą "poczekać" na nabywcę, nie podlegają one "magazynowaniu" w celu dalszej odsprzedaży. Skoro zatem spółka komandytowa nie potrafiła wskazać kto był finalnym odbiorcą usług udokumentowanych sporną fakturą, to brak było podstaw do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. W rezultacie skarżący zawyżył te koszty o kwotę netto (...) zł (95% z (...) zł).

Rozliczenie wyniku finansowego M. spółki z o.o. spółki komandytowej oraz przychodów i kosztów uzyskania przychodów przypadających na skarżącego według 95% udziałów w tej spółce, zawarte jest na str. 47 decyzji organu pierwszej instancji.

W rezultacie należy podzielić stanowisko organu, iż w oparciu o treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Skoro sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, to brak jest podstaw do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć określone towary czy usługi na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia (...) lipca 2015 r., II FSK 1435/13, z dnia (...) czerwca 2015 r., II FSK 1272/1, z dnia (...) lutego 2014 r., II FSK 1864/12, z dnia (...) sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia (...) grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia (...) marca 2008 r., II FSK 1755/06, z dnia (...) stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia (...) lipca 2010 r., II FSK 418/09, z dnia (...) czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W konsekwencji, udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się jedynie do posiadania przez podatnika i zaewidencjonowania faktury. Faktura musi bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy ta w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu, które dokumentuje, w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za potrącalny koszt podatkowy, a organy podatkowe muszą dysponować środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły zweryfikować wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia (...) lipca 2015 r., II FSK 1435/13), przy tym to podatnik, który przecież najlepiej wie komu i za co płaci powinien wiarygodnie wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki.

Odnosząc się do kwestii zgromadzenia materiału dowodowego z innych postępowań należy podnieść, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powyższy przepis stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie narusza jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia: (...) listopada 2014 r., I FSK 1746/13; (...) stycznia 2015 r., I FSK 1808/13). Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można bowiem uzyskać właśnie poprzez podejmowanie kontroli czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być dostawcami towaru czy usługi. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, dlatego nie zostały naruszone jakiekolwiek jej uprawnienia procesowe.

Skarżący twierdzi także, że organ wyłączył jawność części dowodów w postaci zeznań świadków, co narusza art. 129 O.p. Skarżący nie wskazał jednak o jakie konkretnie zeznania chodzi, co uniemożliwia Sądowi odniesienie się do tego zarzutu.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał w decyzji bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla podatnika niekorzystna, nie oznacza, że decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. Podniesiony przez skarżącego zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów.

Organ nie naruszył także art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy zinterpretował art. 22 ust. 1 i art. 24d u.p.d.o.f. i treść tych przepisów w realiach rozpatrywanej sprawy nie budzi niedających się usunąć wątpliwości.

Wbrew twierdzeniom skarżącego organ prawidłowo też wyłączył sporne wydatki, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co wynika z przedstawionej wyżej analizy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

s. T.Wójcik s.U.Wiśniewska s.L.Kleczkowski

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.