I SA/Bd 737/18, Rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2595757

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 listopada 2018 r. I SA/Bd 737/18 Rozstrzygnięcia kończące wznowione postępowanie podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Mirella Łent, Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza S.K.z dnia (...) r. nr (...)

Uzasadnienie faktyczne

Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r., zakończonego decyzją ostateczną Burmistrza S. K. z dnia (...). Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że będąca przedmiotem opodatkowania myjnia bezdotykowa powinna zostać opodatkowana jak budynek, a nie budowla.

Decyzją z dnia (...). Burmistrz S. K. odmówił Stronie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji stwierdzając, że w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja ostateczna.

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwego zakresu znaczeniowego pojęć "budynek" i "budowla" w rozumieniu tych przepisów, a w efekcie aprobatę niezgodnej z prawem kwalifikacji organów podatkowych należącej do Strony myjni bezdotykowej jako budowli, a nie budynku. Skarżący powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 stwierdził, że myjnia bezdotykowa powinna być uznana za budynek w postaci kontenera monolitycznego wraz z przylegającą wiatą - konstrukcją stalową.

Decyzją z dnia (...). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i odmówiło uchylenia decyzji Burmistrza S. K. z dnia (...). w sprawie zmiany wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 r. z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

W uzasadnieniu organ podał, że decyzją z dnia (...). Burmistrz S. K. ustalił Stronie wysokość podatku od nieruchomości na 2012 r. przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.375 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości (...) zł. Wartość budowli ustalono na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości. Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), dalej "u.p.b.", organ wskazał na definicje budynku, budowli i obiektu budowlanego. Zaznaczył, że aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne myjni bezdotykowej, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Organ w tym zakresie odwołał się do potocznego, językowego znaczenia tego określenia oraz poglądów orzecznictwa sądowego wskazując, że całość techniczno-użytkowa występuje wówczas, gdy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Organ zaznaczył, że wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Wskazując na poglądy doktryny organ podał, że związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu, wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa treść art. 3 pkt 3 u.p.b., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni analizowanego pojęcia do art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2872/15 i II FSK 2873/15 organ podał, iż myjnia samochodowa nie jest budynkiem, a zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 stanowiące, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzonej z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogło mieć wpływu na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania podatkowego organ wskazując na treść art. 245 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) dalej: "O.p.", podał, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż Burmistrz S. K. po przeprowadzeniu postępowania dotyczącego przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. orzekł o odmowie uchylenia dotychczasowej decyzji, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę tak jak decyzja dotychczasowa. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Kolegium doszło do przekonania, że opodatkowanie myjni bezdotykowej jako budowli na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ma uzasadnienie w powołanych przepisach prawa. Organ jednak zauważył, że wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 O.p. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. nastąpił bowiem z końcem 2017 r. W związku z powyższym Kolegium na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. orzekło o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i orzeczeniu co do istoty na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Burmistrza S. K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Podatnik zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu niewłaściwego zakresu znaczeniowego pojęć "budynek" i "budowla" w rozumieniu tych przepisów, a w efekcie aprobatę niezgodnej z prawem kwalifikacji organów podatkowych należącej do Skarżącego myjni dotykowej jako budowli, a nie budynku. Skarżący wskazał, że nie zgadza się z zaprezentowaną przez Kolegium w zaskarżonej decyzji argumentacją. Ponownie powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. W ocenie Skarżącego posadowienie i sposób montażu myjni bezdotykowej jest podobny do stanu faktycznego rozpatrywanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący zarzucił w tym zakresie, że zarówno Burmistrz S. K., jak i organ odwoławczy nie dokonali analizy treści wskazanego wyroku. Zdaniem Strony, w niniejszej sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego ma jednak istotne znaczenie z punktu widzenia sposobu i kwot opodatkowania należącej do Skarżącego inwestycji, które w oczywisty sposób wpływają na jego prawa i obowiązki. Skarżący stoi na stanowisku, że myjnia bezdotykowa powinna być uznana za budynek w postaci kontenera monolitycznego wraz z przylegającą wiatą - konstrukcją stalową. Samorządowe Kolegium Odwoławcze błędnie natomiast przyjęło, że myjnia bezdotykowa winna zostać zakwalifikowana jako budowla, a nie budynek.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia (...). Skarżący podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w skardze.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Oznacza to, że sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów sformułowanych w skardze.

Skarga Podatnika okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej podniesione.

Zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji z dnia (...). zostały wydane w trybie nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego, unormowane w rozdziale 17 działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego katalogiem przesłanek wznowienia jaki został zawarty w art. 240 § 1 pkt 1 - 11 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1)

dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2)

decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3)

decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4)

strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5)

wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

6)

decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7)

decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8)

została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9)

ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10)

wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11)

orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W niniejszej sprawie zarówno Podatnik, jak i organy są zgodne co do tego, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15. Przy czym Strona podnosi, że mając na uwadze podany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, myjnia bezdotykowa powinna zostać opodatkowana jak budynek, a nie budowla. Z kolei organ stoi na stanowisku, że należy odmówić Stronie uchylenia w całości dotychczasowej decyzji z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

II. Sąd zauważa, że występuje istotna niespójność stanowiska organów podatkowych orzekających we wznowionym postępowaniu. Z jednej strony, stwierdzają w motywach swoich decyzji, że należy rozpoznać przesłankę wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Z drugiej jednak, nie ma o tym mowy w rozstrzygnięciu zawartym w decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...). ani następnie w rozstrzygnięciu przyjętym w zaskarżonej decyzji organu. Tymczasem w myśl art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Jeśli zatem w rozstrzygnięciu podejmowanych decyzji organy podatkowe nie stwierdzają istnienia przesłanki wznowienia oznacza to, że w ogóle art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub b O.p. nie może znaleźć zastosowania. Według bowiem art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której:

1)

uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2)

odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3)

odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a)

w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b)

wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art.

68, art. 70 lub art. 118. Zatem nie ulega wątpliwości, że w powyższym stanie prawnym art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub b O.p. odnosi się wyłącznie do tych sytuacji, w których organy podatkowe w rozstrzygnięciu decyzji stwierdziły, iż istnieje konkretna przesłanka bądź nawet przesłanki wznowienia postępowania podatkowego. Tak się jednak nie stało w okolicznościach analizowanej sprawy. Organy podatkowe ograniczyły się do zastosowania wyłącznie art. 245 § 1 pkt 3 (lit. a - organ pierwszej instancji, a lit. b - organ odwoławczy) O.p., pomijając przy tym art. 245 § 2 O.p. W świetle prawa oznacza to, że organy podatkowe w istocie nie stwierdziły istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, skoro o tym przedmiocie wprost nie rozstrzygnęły (art. 245 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p.). Odmienne stanowisko uznające za wystarczające wykazanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 O.p. wyłącznie w uzasadnieniu podejmowanych decyzji, nie koresponduje z treścią przepisu art. 245 § 2 O.p. Dodać należy, że rozstrzygnięcie decyzji nie może być utożsamiane z jej uzasadnieniem. W art. 210 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wymienia "rozstrzygnięcie", natomiast odrębnie w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. "uzasadnienie faktyczne i prawne". Są to zatem odrębne elementy decyzji i nie można ich utożsamiać. Brak części rozstrzygnięcia nie oznacza, że można go sanować poprzez stosowne wywody w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym nie można takiej wadliwości, tj. braku rozstrzygnięcia w całości lub w części rozważać w kontekście wpływu uchybienia na wynik sprawy.

Nie można też zapominać, że dopiero stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego w sposób, o którym mówi art. 245 § 2 O.p., wywiedzione z wyczerpująco i spójnie omówionych okoliczności faktycznych i prawnych, otwiera organowi podatkowemu drogę do ewentualnego powoływania się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. a lub b tej ustawy (zob.: wyrok WSA w Lublinie z dnia 2 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 312/17).

Powyższe stanowisko ma oparcie także w doktrynie, gdzie wyrażany jest następujący pogląd: "Jednakże organ podatkowy nie może ograniczyć się do samej odmowy, powinien ponadto stwierdzić istnienie przesłanki lub przesłanek z art. 240 § 1 oraz wskazać okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji (art. 245 § 2).

Do (...). organ podatkowy mógł wspomniane stwierdzenie zamieścić jedynie w uzasadnieniu decyzji. Brzmienie przepisu obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. obliguje organ podatkowy do zamieszczenia powyższego stwierdzenia w rozstrzygnięciu, czyli w elemencie decyzji wymienionym w art. 210 § 1 pkt 5. Przykładami rozstrzygnięć, wymaganych przez art. 245 § 2, mogą być następujące sformułowania: "1. Stwierdza istnienie przesłanki wznowienia postępowania wymienionej w art. 240 § 1 pkt 6 ord. pod. 2. Odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa" albo "1. Stwierdza, że dowody, na podstawie których ustalono istotne okoliczności faktyczne w sprawie, zakończonej decyzją ostateczną z (...), okazały się fałszywe. 2. Odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej z uwagi na upływ terminu z art. 70 ord. pod." Oczywiście, w uzasadnieniu decyzji należy wskazać szczegółowo, na czym polegała wada decyzji dotychczasowej i z czego organ podatkowy wywnioskował, że zaszła jedna z przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i b." (zob.:

S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Ordynacja podatkowa komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W-wa 2007, s. 745-746).

III. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zabrakło w sprawie jednoznacznego stanowiska organów podatkowych w kwestii istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego, popartego treścią rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.), a w dalszej dopiero kolejności uzasadnieniem faktycznym i prawnym

(art. 210 § 4 O.p.). Powyższe postępowanie organu istotnie narusza art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5, § 4 w zw. z art. 240 § 1, art. 245 § 1 i § 2 O.p. W dalszym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji wyeliminuje powyższe nieprawidłowości. Stanowczo i spójnie wypowie się co do istnienia przesłanki bądź przesłanek wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu pierwszej instancji, co znajdzie wyraz w podejmowanej przez niego decyzji, przy uwzględnieniu wymagań wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa.

Z przyczyn podanych wyżej, wypowiadanie się co do kwestii merytorycznych dotyczących zakwalifikowania przedmiotu opodatkowania do budynku lub budowli, byłoby na tym etapie kontroli sądowej przedwczesne.

IV. Z tych powodów zaskarżona decyzja i decyzja organu pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a.

M. Łent H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.