Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1929351

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 20 października 2015 r.
I SA/Bd 715/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent.

Sędziowie WSA: Teresa Liwacz, Leszek Kleczkowski (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2008 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2008 r. z tytułu sprzedaży dwóch samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w wysokości (...) zł. Organ ustalił, że w badanym okresie podatnik dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju dwóch samochodów osobowych specjalnych, tj. ambulansów sanitarnych. Organ uznał, że sprzedany przez podatnika przed pierwszą rejestracją samochód osobowy marki "V." powinien zostać sklasyfikowany do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 jako samochód osobowy nowy, specjalizowany, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki", natomiast "P." winien zostać sklasyfikowany do kodu PKWiU 34.10.23-40.21, jako "samochód osobowy nowy, specjalizowany, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej większej 2500 cm3, sanitarki", tj. za wyroby akcyzowe. Ponieważ postępowanie kontrolne wykazało, że Spółka nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego od ww. sprzedaży i nie uiściła należnego podatku, organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w podanej wysokości.

Po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia (...) maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazał, że w dniu (...) grudnia 2012 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze sprzedażą pojazdów przed ich pierwszą rejestracją w okresie od grudnia 2006 r. do lutego 2009 r., od których nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono ten podatek na uszczuplenie w szacunkowej kwocie (...) zł, tj. o czyn określony w art. 54 § 1 w zw. art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.), dalej: "k.k.s." Powiadomienie podatnika o zaistniałych w przedmiotowej sprawie okolicznościach wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej: "O.p."), skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu (...) grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2008 r. nie uległo przedawnieniu.

Odnosząc się następnie do stanu faktycznego sprawy organ wskazał, że podatnik prowadził działalność, której głównym przedmiotem był zakup pojazdów bazowych posiadających homologację pozwalającą na dopuszczenie ich do ruchu jako samochody ciężarowe, tj. samochody marki "F.", "V.", "V.", "V.", "V.", "O.", "F.", "P.", "M.", a następnie dokonywał ich specjalistycznej przebudowy. Przebudowa ww. pojazdów dokonywana była na podstawie Polskiej Normy PN-EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie". Przerobiony pojazd bazowy kierowany był do P. I. M. oraz I. T. S. w celu uzyskania świadectwa homologacji pojazdu skompletowanego (samochód specjalny sanitarny). Następnie Spółka dokonywała sprzedaży pojazdów jednostkom służby zdrowia. W badanym okresie podatnik, dokonując wcześniej przeróbki pojazdów bazowych na ambulanse, sprzedał przed pierwszą rejestracją dwa samochody marki: "V." oraz "P.". Strona sklasyfikowała ww. pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.54-90.10,

a tym samym nie naliczyła i nie odprowadziła podatku akcyzowego.

Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie powstały spór dotyczy ustalenia, czy Spółka powinna zakwalifikować wskazane pojazdy według PKWiU do kodu 34.10.5 tj. pojazdy mechaniczne przeznaczone do celów specjalnych czy do kodu PKWiU 34.10.2 - samochody osobowe.

W ocenie organu, za potwierdzeniem, że sprzedane przez podatnika w czerwcu 2008 r. pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, przemawia materiał zgromadzony w trakcie przedmiotowego postępowania m.in. w postaci dokonanych oględzin pojazdów oraz przesłuchania świadków będących ich użytkownikami. Oględzinom poddano reprezentatywną grupę pojazdów sprzedawanych przez podmiot kierując się kryterium zabudowy pojazdów, tj.: typ A, B i C. O osobowym charakterze tych pojazdów świadczy m.in. fakt, że pojazdy będące przedmiotem oględzin nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie są one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie są to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Ponadto organ wskazał, że z zeznań świadka M.k.c. wynika, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdów jest "transport pacjentów stabilnych zabezpieczonych medycznie między szpitalami" oraz jak wskazał świadek M.M. "podstawową funkcją tego pojazdu specjalnego jest monitorowanie funkcji życiowych oraz ratowanie życia żeby dowieźć chorego do najbliższej placówki medycznej, która udzieli specjalistycznej pomocy medycznej". Również przesłuchany w charakterze świadka T.K., pracownik skarżącej Spółki wskazał, że karetka typu A służy do transportu pacjentów, przewozu pozaszpitalnego z domu do szpitala, transportu pacjentów na tyle stabilnych bez konieczności wspomagania funkcji życiowych. Świadek wskazał, że z firmy nie wychodzą karetki posiadające specjalistyczne wyposażenie medyczne typu: klinika stomatologiczna, stacja krwiodawstwa, przychodnia rentgenowska. W ambulansach typu A podstawową funkcją jest transport pacjenta.

Zdaniem organu odwoławczego to, że pojazdy sprzedane przez podatnika posiadają odpowiednią budowę, na którą wskazuje strona oraz powołani świadkowie, pozwalającą na wykonanie w ambulansie zabiegów medycznych, a także urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, wynika z ich specyfiki i okoliczności realizowanego transportu. Nie zmienia to jednak faktu, że pojazdy te są przeznaczone do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad jego bezpieczeństwem, a docelowe czynności medyczne są prowadzone w lecznicach stacjonarnych. Nie można ich określić mianem "ruchomych klinik (medycznych lub dentystycznych) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną", ponieważ nie pozwalają dokonać kompleksowych zabiegów za pomocą takich specjalistycznych urządzeń. Główną funkcją sprzedanych przez Spółkę pojazdów jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki sprzedanych pojazdów (ambulans) nie czyni ich w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, który mógłby być klasyfikowany do kodu PKWiU 43.10.54-90.10. Do wskazanego kodu mogą zostać zakwalifikowane jedynie te pojazdy, których konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić pasażerów (kierowcę, operatora sprzętu itp.).

W tym zakresie organ wskazał, że zupełnie czym innym są pojazdy specjalne z kategorii 8705, a różnica polega na tym, iż zasadniczym ich przeznaczeniem jest wykonanie całego zespołu działań diagnostycznych, czy terapeutycznych z użyciem pojazdu. Mobilność w tym przypadku nie jest wykorzystywana do transportu osób, lecz jedynie umożliwia dotarcie na miejsce, gdzie pomoc medyczna ma być świadczona. Z założenia w tego rodzaju pojazdach ma być wykonywana cała diagnostyka danego rodzaju (przychodnie rentgenowskie) lub cała terapia danego rodzaju (kliniki stomatologiczne) w sytuacji, gdy świadczenie pomocy medycznej w oparciu o stałe placówki służby zdrowia nie jest możliwe.

Reasumując organ stwierdził, że ambulanse sanitarne, niezależnie od ich typu, są pojazdami przeznaczonymi do przewozu osób chorych oraz personelu medycznego czuwającego nad ich bezpieczeństwem. Pojazdy te ze względu na szczególną specyfikę oraz okoliczności realizowanego przez nie transportu posiadają stosowną budowę, wyposażenie, odpowiednie oznakowanie, sygnalizację świetlną i dźwiękową, umożliwiającą szybkie i bezpieczne poruszanie się po drogach publicznych. Ponadto, oprócz wyposażenia w nosze i miejsca dla obsługi medycznej, są one zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalację tlenową, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp. Organ podkreślił, że wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie podczas transportu. Nie zmienia to zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jakim jest przewiezienie chorego z miejsca pobytu lub wypadku do placówki służby zdrowia, gdzie będzie odbywać się właściwa terapia, zmierzająca do wyleczenia takiej osoby. Pojazd tego rodzaju ma zatem przede wszystkim służyć do transportu osób. Z tego względu, że osoby te należą do kategorii szczególnej, również wyposażenie pojazdu jest do takiej szczególnej roli przystosowane; nie zmienia ono jednak podstawowego przeznaczenia samochodu.

Dokonując klasyfikacji przedmiotowych pojazdów organ kierował się nazwami grupowań końcowych PKWiU oraz uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU. Wskazane cechy konstrukcyjne, a także wyposażenie pojazdów sprzedanych przez podatnika przed ich pierwszą rejestracją w kraju, świadczą o tym, że były one przeznaczone do przewozu osób, a nie do innych zadań, w szczególności zaś ich zasadniczym przeznaczeniem nie było przemieszczanie urządzeń medycznych. Na tej podstawie organ odwoławczy ustalił, że powinny one zostać sklasyfikowane w układzie odpowiadającym PKWiU do symbolów odpowiednio 34.10.23-30.41 oraz 34.10.23-40.21, jako "samochody osobowe nowe, specjalizowane, z sinikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, sanitarki". Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygając sprawę prawidłowo ustalił, że sprzedane przez stronę samochody są wyrobem akcyzowym, tj. samochodem osobowym w rozumieniu art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm. - dalej: "u.p.a.") i poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 1, art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 i 3, art. 4, art. 11, art. 18, art. 19, art. 80 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.), poprzez uznanie, że pojazd specjalny służby zdrowia produkowany na podwoziu samochodu ciężarowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako samochód osobowy i bezpodstawne uznanie strony za podatnika tego podatku oraz określenie zobowiązania podatkowego, powstałego w wyniku sprzedaży wyrobu, który w ogóle nie jest wyrobem akcyzowym;

2)

zasad metodycznych PKWiU poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i interpretowanie oraz przyjęcie, że zachodzi ścisła korelacja między PKWiU oraz CN i pominięcie Polskich Norm, które zgodnie z Zasadami metodycznymi PKWiU stanowiły podstawę budowania klasyfikacji;

3)

art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p., poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony i wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego;

4)

naruszenie art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 u.p.a. w zw. z poz. 34 października 1954 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) poprzez zastosowanie w sprawie wskazanych przepisów u.p.a., które na skutek niejednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania naruszają zasadę demokratycznego państwa prawnego, zasadę przyzwoitej legislacji oraz określoności obowiązku podatkowego;

5)

art. 70 § 1, § 6 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji, art. 115 k.k.s. oraz 305 § 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca wniosła o przedstawienie przez Sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, czy art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są zgodne z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, w szczególności z zasadą określoności obowiązku podatkowego oraz zasadą poprawnej legislacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z ww. wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako najdalej idącego. Dokonując zaś wykładni przepisów regulujących tę instytucję należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. Zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Zatem interpretując art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie upływu pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z końcem 2013 r., należało uwzględnić wskazania wynikające z przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Trybunał położył nacisk na pozytywną wiedzę podatnika o wszczęciu postępowania karnego w sprawie związanej z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Przy czym forma zawiadomienia może być dowolna, zatem nie musi ona przybierać formy ogłoszenia podejrzanemu zarzutów.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego pismem Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia (...) grudnia 2012 r. doręczonym tego samego dnia o zawieszeniu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. z dniem (...) grudnia 2012 r. (k. (...) akt administracyjnych). W ocenie Sądu, informacja jaką otrzymał podatnik w sprawie, jest wystarczającą okolicznością do tego by uznać, że interes podatnika, który działa w zaufaniu do istniejącego systemu podatkowego, nie został naruszony. Należy dodać, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony także pełnomocnik skarżącej spółki.

Z jednej strony, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych należy postrzegać w kontekście art. 84 Konstytucji, wyrażającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, oraz art. 217 Konstytucji, ustanawiającego władztwo finansowe państwa. Z obu tych przepisów wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, iż nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia, gdyż takim jest - jak stwierdził Trybunał w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10 - szeroko rozumiana zapłata podatku, obejmująca także potrącenie czy zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, które prowadzą do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Oba te argumenty znalazły również aprobatę w przywołanym na początku wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W sprawie podatnik powinien liczyć się z tym, że w terminie do 1 stycznia 2014 r., organy mogą określić zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż to uczynił podatnik. Przed upływem tego terminu podatnik dowiedział się o wystąpieniu okoliczności zawieszającej termin przedawnienia. W takim przypadku nie można zgodzić się z zarzutami prowadzącymi do wniosku, że naruszono bezpieczeństwo prawne podatnika. Nie ma też takiego niebezpieczeństwa w tym, że informacji nie wsparto żadnym szczególnym przepisem będącym podstawą prawną działania organu. Z jednej strony z uzasadnienia wyroku TK w żaden sposób nie wynika, aby brak uregulowania stawał na przeszkodzie stosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z drugiej, nie należy pomijać treści Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 121 § 1 i 2, który właśnie daje ochronę podatnikowi działającemu w zaufaniu do organów podatkowych. W § 2 tego artykułu stwierdzono, że organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Jest to podstawa prawna tego typu działań, zatem nie można przypisać działaniu organu łamania prawa w przypadku, gdy takiej informacji udziela.

Nie ma też racji skarżąca wskazując na wątpliwości co do intencji wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu, uzależnienie biegu terminu przedawnienia od postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie jest pozbawione uzasadnienia innego niż tylko wpływ na długość terminu przedawnienia. W literaturze przedmiotu, wskazuje się na fakt wpływu wyników takiego postępowania na ustalenie postępowania podatkowego oraz wymiar podatku (por. Janusz Zubrzycki (w:) Barbara Adamiak.

J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2013, s.395). Powód ten wpisuje się też w katalog przyczyn wydłużenia terminu przedawnienia wymienionych w art. 70 O.p. Sąd nie znalazł sprzeczności działania organu z obowiązującym prawem. Wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością stanu faktycznego, nie podlegającą w obecnym postępowaniu kontroli co do zgodności z prawem karnym czy karno-skarbowym.

Podsumowując powyższe zagadnienie należy stwierdzić, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stąd organ był uprawniony do wydania decyzji określającej podatek akcyzowy.

Przechodząc do meritum sprawy, zauważyć należy na wstępie, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedane przez skarżącą spółkę w czerwcu 2008 r. samochody marki "P." oraz "V.", były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych czy specjalizowanymi w rozróżnieniu dokonanym na bazie PKWiU. W konsekwencji, czy dokonana przez skarżąca sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych, jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu, jak utrzymuje strona skarżąca.

Podkreślić w tym miejscu należy, że stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony przez organ podatkowy, nie jest zresztą sporny zarówno co do faktu nabycia przez skarżącą samochodów, jak i ich wyposażenia oraz sprzedaży. Dlatego Sąd ustalony w sprawie stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Podnieść należy, że spór dotyczy umów sprzedaży pojazdów zawartych w czerwcu 2008 r., zatem w świetle art. 154 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.), stanowiącym, iż jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe - zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 "Samochody osobowe", co jest równoznaczne z tym, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji były opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wreszcie zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Co do zasady, w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem, obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.) w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1 maja 2004 r. - § 3 rozporządzenia. Jednak w myśl § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. od generalnej zasady wprowadzono wyjątek, zgodnie z którym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3, czyli tę z 1997 r., nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r.

W związku z tym, przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy zasadnie zastosowały klasyfikację z 1997 r. Zasady Metodyczne PKWiU stanowią integralną część Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług; zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (1.3). Ważnym dla prawidłowego odczytania klasyfikacji jest wskazanie, na co słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócił uwagę organ odwoławczy, że w miarę rozwijania współpracy międzynarodowej zwiększało się znaczenie międzynarodowego porównywania danych statystycznych. W związku z tym, zachodziła potrzeba stosowania w statystyce krajowej klasyfikacji gospodarczych odpowiadających standardom międzynarodowym. PKWiU była klasyfikacją dziesięcioznakową i stanowiła poprawioną i rozwiniętą wersję KWiU (klasyfikacja sześcioznakowa). Wprowadzenie do stosowania Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - PCN wyd. I (Zarz. nr 43 Prezesa GUS z dnia 17 grudnia 1993 r.) zostało poprzedzone stosowaniem - w ograniczonym zakresie - Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - HS, a od 1 sierpnia 1990 r. Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego - CN. PCN, o kodzie dziewięcioznakowym, było uszczegółowioną wersją CN (kod ośmioznakowy), przy czym sześć pierwszych znaków CN stanowi jednocześnie kod HS (2.2). Klasyfikacje statystyczne standardu międzynarodowego już wówczas były ze sobą zharmonizowane. Wyróżniano zharmonizowanie klasyfikacji tego samego rodzaju w ramach systemów: ONZ, UE, krajowych oraz zharmonizowanie klasyfikacji różnego rodzaju, czyli np. klasyfikacji działalności z klasyfikacjami produktów (2.5). Klasyfikacje tego samego rodzaju zachowywały wzajemne powiązania pojęciowe, zakresowe i w większości przypadków kodowe, a wyróżniały się przede wszystkim rozwiniętą strukturą (rozbudowaną szczegółowością). Dotyczyło to odpowiednio zharmonizowania ISIC, NACE i PKD oraz kolejno zharmonizowania CPC, CPA i PKWiU, a także zharmonizowania HS, CN i PCN (2.6).

Podkreślić w tym miejscu należy, że wykładnia PKWiU dokonywana w odniesieniu do transakcji krajowych nie może prowadzić do wniosków odmiennych od wykładni kodów CN przewidzianych dla transakcji nabycia wspólnotowego, czy importu. Wymóg wykładni prounijnej, a więc faworyzowanie wykładni, która pozwoli na osiągnięcie celu przewidzianego w przepisach UE wymaga, by nie odczytywać przepisów tak, aby faworyzowały obrót krajowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 458/13, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym należy w pierwszej kolejności odczytywać tak, by nie nadać im dyskryminującego lub protekcjonalnego charakteru, który ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów (art. 90 TWE). Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Zgodnie bowiem z dyrektywą wykładni funkcjonalnej, określanej jako argument z konsekwencji, interpretując przepis prawa należy brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określone rozumienie wykładanego przepisu prawa i wybrać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych (por.

L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 148 i n.). Należy pamiętać, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji. W większości przypadków prowadzi to do przyznania prymatu wykładni językowej. Jednakże w sytuacji, gdy wykładni poddawane jest wyrażenie językowe, które nawet w języku potocznym jest pojęciem nieostrym, otwartym językowo i nieprecyzyjnym, to nie sposób stronić od narzędzi interpretacyjnych, które osadzone są w kontekście systemowym i funkcjonalnym wykładanego przepisu prawa podatkowego. Sięgnięcie po wykładnię systemową i funkcjonalną w sytuacji językowej niejasności przepisu, w celu jego doprecyzowania, nie jest wykładnią rozszerzającą. Oczywiście nie można wychodzić poza ramy prawne przedmiotu sprawy. Dlatego też, nie można oceniać stanu faktycznego tak, by skutkiem było to, iż zakres obowiązku podatkowego zależeć będzie bezpośrednio od treści klasyfikacji. Dla interpretacji przepisu konieczne jest uwzględnienie otoczenia prawnego, w którym on funkcjonuje. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem, w tym Konstytucją RP, nie mogą być bowiem przepisy wyrwane z kontekstu. Treść konkretnej jednostki redakcyjnej aktu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze bowiem zawiera wszystkie elementy niezbędne do skonstruowania normy prawnej. Dla rekonstrukcji normy określającej przedmiot opodatkowania trzeba przede wszystkim sięgnąć do art. 2 pkt 1, art. 3 i art. 80 u.p.a w powiązaniu z treścią załącznika nr 1, bo to z ich treści wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodów osobowych wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Racjonalna wykładnia nakazuje przyjąć, że zakres obciążenia podatkiem jest oznaczony w sposób generalny, aktem rangi ustawowej oraz to, że celem rozdziału obrotu krajowego i wewnątrzwspólnotowego dokonanego w art. 3 u.p.a, nie było uprzywilejowanie podmiotów krajowych. Przy interpretacji należy pamiętać, że klasyfikacja nie jest stworzona specjalnie dla celów podatkowych, lecz stanowi próbę racjonalnego uporządkowania wyrobów występujących w obrocie; ujmuje ona, przede wszystkim na potrzeby prowadzenia statystyki, wyroby istniejące na rynku. Klasyfikacja nazywa, grupuje i numeruje zjawiska występujące w obrocie, nie ma mocy sprawczej. Dostarcza tylko niezbędnej nomenklatury dla organu opracowującego treść załączników, stanowi dla ustawodawcy niejako zbiór nazw, czy też pełni rolę słownika. Na potrzeby ustalenia podatku znaczenie normatywne ma załącznik rangi ustawowej, a nie klasyfikacja, z której załącznik ten czerpie nomenklaturę.

Biorąc zatem pod uwagę dział 34 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zauważyć należy, że obejmuje on zarówno pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób, jaki pojazdy do przewozu towarów oraz specjalnego przeznaczenia. Pod symbolem PKWiU 34.10.23-30.41 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki". Natomiast pod symbolem PKWiU 34.10.23-40.21 umiejscowiono "Samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej większej niż 2500 cm3, sanitarki". Równocześnie pod symbolem PKWiU 34.10.54-90.10 umiejscowiono "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", które stanowią część grupowania PCN 8705 90 900, co odpowiada kodowi CN 8705 90 90 i HS 8705 90, który grupuje pojazdy silnikowe specjalnego przeznaczenia, inne niż te zasadniczo przeznaczone do przewozu osób lub towarów. Z analizy treści grupowania 34.10.54 wynika bowiem, że opisane pojazdy spełniają określone specjalistyczne funkcje, zasadniczo inne niż transport osób.

Zaznaczyć także należy, że ani Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, jak i Nomenklatura Scalona nie wyjaśniają pojęcia "sanitarki". Zatem, aby przyporządkować sprzedane przez skarżącego samochody do określonego grupowania PKWiU należało kierować się: 1. Zasadami metodycznymi PKWiU, 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU, 3. Uwagami zamieszczonymi przed tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN), 5. Wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), 6. Ogólnymi Regułami Interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN).

Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

- w zakresie wyrobów:

- kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

- kryterium surowcowe,

- kryterium technologii wytwarzania,

- kryterium konstrukcji wyrobu,

- kryterium przeznaczenia.

Biorąc pod uwagę, że kryterium przeznaczenia ma istotne znaczenie przy klasyfikacji samochodów do kodów CN dla ujednolicenia interpretacji przepisów, w ocenie Sądu powinno być uwzględniane wraz z poprzedzającymi je kryteriami. Samochody sprzedane przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju zostały przystosowane oraz wyposażone w specjalistyczny sprzęt. Według skarżącej, to decydowało o uznaniu ich za specjalistyczne wozy służby zdrowia zbudowane na podwoziu samochodów ciężarowych. Jednak podstawowym kryterium do wyróżnienia grupowania 34.10.54 było przeznaczenie pojazdów do celów specjalnych, a nie określone elementy ich budowy. Specjalistyczna budowa, konstrukcja czy wyposażenie niezbędna była do specjalnych celów. Kierując się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU, nawet w oderwaniu od zasad stosowanych w klasyfikacji CN, można wnioskować, że w grupowaniu 34.10.54 mieszczą się właśnie takie pojazdy, które zasadniczo nie służą do przewozu, a zostały wyodrębnione ze względu na przeznaczenie do specjalnych zadań. Z tego też względu, do grupowania 34.10.54-90 nie można klasyfikować pojazdów, kierując się wyłącznie tym kryterium, że zostały zbudowane na podwoziach samochodów ciężarowych, niezależnie od innych parametrów tych pojazdów, które pozwalają na dokonanie odmiennej klasyfikacji. Pojazdy w tym grupowaniu muszą jednocześnie spełniać warunek przeznaczenia do specjalnych celów, które w tym przypadku stanowi wiodące kryterium klasyfikacji. Pojazd typu ambulans przeznaczony jest głównie do ratowania życia i podtrzymywania funkcji życiowych podczas przewozu do docelowej stacjonarnej placówki służby zdrowia, pełni więc określone specjalistyczne funkcje, ale powiązane z transportem osób.

W Słowniku Wyrazów Obcych M. Arcta (Wydawnictwo M. Arcta w Warszawie 1929) wyraz "ambulans" oznaczał szpital polowy oraz wóz do przewożenia chorych i rannych. Podobnie wyraz "sanitarny" oznaczał "związany z utrzymaniem zdrowia i zapobieganiu chorobom". Łączono to pojęcie ze szpitalem, oddziałem sanitarnym, pociągiem do przewożenia rannych, samochodem służącym temu samemu celowi. Podobnie w Słowniku Wyrazów Obcych i zwrotów Obcojęzycznych W. Kopalińskiego (Wiedza Powszechna, Warszawa 1978) pod pojęciem "ambulans" należy rozumieć "samochód do przewozu chorych i rannych, karetkę pogotowia". W ocenie Sądu, pojęcie "ambulans", "sanitarka", czy "karetka" oznaczają ten sam rodzaj pojazdu, często używane są zamiennie. Oznaczają pojazd przeznaczony do przewozu chorych, w którym może być udzielana pomoc medyczna, wdrażane leczenie do czasu dowiezienia chorego do miejsca docelowego, zazwyczaj szpitala.

Podkreślić także należy, na co zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Celnej, że przy zaklasyfikowaniu do odpowiedniego kodu należy posłużyć się wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN), a zatem i w Notach wyjaśniających do HS, stosując Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy silnikowe różnego typu (włącznie z pływającymi pojazdami silnikowymi) przeznaczone do przewozu osób; jednakże nie obejmuje ona pojazdów silnikowych objętych pozycją 8702 (przeznaczonych do przewozu dziesięciu i więcej osób łącznie z kierowcą). Pojazdy objęte niniejszą pozycją mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, silnik elektryczny, turbinę gazową itp.). Pozycja ta obejmuje również: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe) oraz wyspecjalizowane pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Natomiast pozycja HS 8705 w rozumieniu powołanych Not Wyjaśniających, obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób i towarów. Pozycja ta obejmuje m.in. ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego) oraz ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

Zauważyć także należy, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z tą definicją samochody osobowe to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla celów dopuszczenia ich do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu ww. ustawy - jest, czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy, tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym.

Nadmienić należy, że normy PN-EN 1789, zgodnie którymi wykonywane są ambulanse różnych typów, nie mają zastosowania przy klasyfikacji PKWiU, czy taryfowej. Również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa, może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach.

Zdaniem Sądu za tym, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z pojazdami, sprzedanymi przez skarżącą spółkę w czerwcu 2008 r., zasadniczo przeznaczonymi do przewozu osób, przemawia materiał zgromadzony w trakcie postępowania oraz brak sporu pomiędzy skarżącym a organami, co do budowy i ich wyposażenia. Tych pojazdów nie można zaliczyć do tzw. ruchomych klinik medycznych lub stomatologicznych. Ponadto nie były one fabrycznie wyposażone w salę operacyjną, sprzęt anestezjologiczny, sprzęt analityczny, chirurgiczny, radiologiczny umożliwiający wykonywanie operacji lub zabiegów np. dentystycznych. Nie były to również ruchome przychodnie rentgenowskie, czy stacje krwiodawstwa ani innego rodzaju pojazdy, których klasyfikacja mogłaby zostać dokonana w oparciu o kod PKWiU 34.10.54-90.

Powyższe wnioski są spójne z analizą rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. z późn. zm.). Ma ona walor wyjaśniający i uzupełniający. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, a dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6.

Ponadto w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria. W Dziale 87 Wspólnej Taryfy celnej klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705).

Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą".

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

- samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),

- specjalistyczne pojazdy transportowe takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,

- samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),

- pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe), wózki golfowe i podobne pojazdy,

- czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi, do pozycji 8705 zalicza się pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Jak już wskazano zasadniczą funkcją spornych samochodów był przewóz chorych, rannych, w których to pojazdach, w przypadku zwłaszcza ambulansów typu B i C ustawy o ratownictwie medycznym mogła być udzielana pierwsza pomoc medyczna i mogło być wdrażane leczenie. Nie były to ruchome kliniki z salami operacyjnymi czy ruchome przychodnie rentgenowskie, wymienione w pkt 12 i 13. Dlatego nie ma ona zastosowania w sprawie.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu 8703 klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Spełnianie funkcji medycznej przez zespół ratownictwa medycznego udzielającego pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportujący, nie zmienia przeznaczenia pojazdu.

Zdaniem tut. Sądu, nie ma też podstaw do kwalifikowania wyrobu dla potrzeb klasyfikacji środków trwałych. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 1999 r. poz. 1317 z późn. zm.), w części I - Objaśnienia wstępne, Uwagi ogólne, czytamy, że klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Co ważne, środkom trwałym objętym grupami od 3 do 9 przypisano odpowiednie symbole Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),

w wielu miejscach jednak powiązanie to ma charakter orientacyjny.

Sąd zauważa, że opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w obszarze postępowania podatkowego, mają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów postępowania, zatem brak podstaw i uzasadnienia prawnego, aby oceniać je w innym trybie aniżeli w ramach rozpoznawania konkretnej sprawy podatkowej, w której jako dowód zostały wykorzystane.

Odnosząc się do przytoczonej treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 października 2004 r. C-397/01 do C-403/01, zauważyć należy, że dotyczy on czasu pracy w systemie wspólnotowym, w odniesieniu do sektora transportu drogowego.

W ocenie Sądu, te zagadnienia są nieporównywalne z obecnie badanym przedmiotem sporu.

Nie może też być podstawą uchylenia decyzji, fakt braku wymagania przez urzędy działające w sprawie rejestracji pojazdów, dowodów zapłaty podatku, z czym skarżący wiąże ówczesną niewiedzę urzędu o obowiązku podatkowym. Tylko jasna informacja udzielona przez kompetentne i w formie wymaganej przez prawo, uznająca rację podatnika co do braku opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego pojazdu, daje ochronę (art. 14b O.p.). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że od kilku lat w obrocie prawnym funkcjonowała PKWiU (Dz. U. z 2004 r. poz. 844), gdzie z tabel już jasno wynikały powiązania poszczególnych kategorii z kategoriami CN, co wskazywało, iż klasyfikacja dokonana przez spółkę jest co najmniej wątpliwa.

Należy stwierdzić, że nie ma wątpliwości, iż ambulans (tak jak np. wóz strażacki, czy skuter śnieżny), który jest przedmiotem opodatkowania, nie został wyszczególniony w PKWiU. Dlatego też należało go klasyfikować według zasad metodologii, pozostających w otoczeniu przepisów prawa podatkowego i realiów gospodarczych. Takiej klasyfikacji dokonał organ i doszedł do prawidłowych wniosków. Przeznaczeniem bowiem ambulansu nie jest zastąpienie placówki stacjonarnej dla ratowanie zdrowia i życia. Choć nie ma wątpliwości, że przyjazd ekipy ratunkowej często ma taki efekt, to jednak sam pojazd służy do transportu chorego. Ratowanie życia i zdrowia, pomijając znaczenie etyczne, pełni tu rolę związaną jedynie z transportem osoby, która znajduje się w specyficznym stanie i jest wykonywane przy pomocy wyposażenia, które nie zmienia konstrukcji pojazdu. Zatem jakkolwiek ratowanie życia i zdrowia jest zagadnieniem istotnym i chronionym na szczeblu zasadniczym, to ambulanse sprzedane przez skarżącą nie były pojazdami przeznaczonymi do celów specjalnych, rozpoznanymi tak według PKWiU, a jedynie specjalizowanymi. Nie można czynności sprzedaży ambulansu identyfikować z czynnościami ratowników medycznych i oczekiwać ochrony należnej ratownictwu medycznemu czy służbie zdrowia w ogóle. Skarżąca nie uczyniła z pojazdu bazowego, pojazdu przeznaczonego do celów specjalnych, gdyż de facto jedynie go doposażyła, a pojazd nie zmienił swych gabarytów, konstrukcji i materiałów, z których był wyprodukowany. Ostatecznie podstawą klasyfikacji dokonanej przez skarżącą było doposażenie pojazdu, a nie sam pojazd, czyli wyrób objęty akcyzą. Nie ma wątpliwości, że do podatnika należało przypisanie wyrobu do odpowiedniego grupowania klasyfikacji.

Sąd nie ma wątpliwości, że w zaskarżonej decyzji, organ odwołał się do CN i HS jedynie na płaszczyźnie wyjaśnień i wskazówek. Niemniej, ocena ta zgadza się z oceną dokonaną w oparciu o PKWiU z 1997 r., gdzie podzielono samochody na specjalizowane i przeznaczone do celów specjalnych. Podział ten wymaga ustalenia pewnych kryteriów. W ocenie Sądu, nie ma racji skarżący wskazując jako przesądzające to, że doposażył samochód bazowy dopuszczony do ruchu jako samochód ciężarowy. Mając na względzie kryteria wymienione w pkt 8 metodologii PKWiU z 1997 r., jest to niewystarczające. Ambulans służy do przewozu pacjentów do placówki służby zdrowia, a te konkretne z czerwca 2008 r., były jedynie doposażone tak, aby zrobić to w sposób jak najbardziej bezpieczny. Ambulanse te z pewnością nie mogły zostać uznane za odrębne jednostki od innych samochodów osobowych, tak jak za odrębną placówkę należy uznać ruchome przychodnie, czy kliniki. PKWiU z 1997 r. usystematyzowała to, że służba zdrowia działa poprzez placówki stacjonarne i ruchome na bazie pojazdów mechanicznych. Przeznaczeniem ambulansów, o jakim mowa w sprawie, jest jedynie dowóz pacjenta do placówki zdrowia. W konsekwencji za w pełni uprawnione należy ocenić stanowisko organu o zakwalifikowaniu spornych pojazdów do osobowych.

Odnosząc się z kolei do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o wartość sprzętu medycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął, jako podstawę opodatkowania kwoty wynikające z faktur sprzedaży przedmiotowych pojazdów, które następnie pomniejszył o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Enumeratywne wyliczenie wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. wskazujący, że użyte w ustawie określenia oznaczają:

1)

wyroby akcyzowe - wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;

2)

wyroby akcyzowe zharmonizowane - paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

W żadnej z pozycji wymienionej w obu załącznikach nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt I GSK 939/09, w którym rozpatrywano kwestię czy wyroby określane jako "dodatkowe wyposażenie (samochodu osobowego - przyp. Sądu) np. radio, alarm, dywaniki, opony itp." są elementami samochodu, których wartość wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W wyroku tym NSA zaaprobował pogląd WSA w Warszawie, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w załączniku nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane."

Podać też należy, że na gruncie obowiązującego wówczas stanu prawnego brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a zatem po okresie, którego dotyczy postępowanie. Brak było również wyraźnych kryteriów, według których można byłoby uznać, które z elementów wyposażenia medycznego decydowało o tym, że samochód był sanitarką w rozumieniu PKWiU, przeznaczoną do przewozu chorych, one same były jej częściami składowymi, a które elementy były wyposażeniem dodatkowym, nie wpływającym na wysokość podstawy opodatkowania.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że organ prawidłowo określił podstawę opodatkowania.

Odnosząc się do zarzutów niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, należy stwierdzić, że jest on niezasadny. Organ prawidłowo dokonał klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r., tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne. Organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącą pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącą nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów. Ustosunkowując się zatem do zarzutów naruszenia art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, że stosownie do art. 120 organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W myśl zaś art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji w pełni sprostały.

Z wyżej podanych względów tut. Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez stronę skarżącą wyrokach, w tym WSA w Gliwicach. Jednocześnie wskazuje, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie jest tożsame ze stanowiskiem zawartym w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych np. wyrok: NSA z dnia 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I GSK 1269/12; WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 2027/13; WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1655/13; WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 747/14.

Na koniec, w odniesieniu do wniosku, jaki skarżąca przedstawiła w skardze, mając na względzie swoje wcześniejsze rozważania i oceny, Sąd nie uważa, że art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 80 ust. 1 i poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. jest pozbawiony domniemania zgodności z art. 84 i 217 Konstytucji RP, wymagającymi, aby określenie przedmiotu opodatkowania, jako istotnego dla odpowiedzialności podatkowej, było zawarte w samej ustawie podatkowej. Stąd Sąd nie znalazł podstaw do wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.

W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę w całości.

T. Liwacz M. Łent L. Kleczkowski

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.