Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1609855

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 20 sierpnia 2014 r.
I SA/Bd 695/14

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Ewa Kruppik-Świetlicka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 31.568 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że Spółka w dniu (...) r. złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą sprowadzonego z USA samochodu osobowego marki BMW 5, pojemności skokowej silnika 4999 cm3 i roku prod. 2008, zakupionego za kwotę 35.800 EUR, tj. 125.024 zł. Od powyższej wartości strona zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego w wysokości 17.003 zł, wyliczoną z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 13,6% podstawy opodatkowania. Organ podał, że z powodu znacznej różnicy (ok. 68%) między podstawą opodatkowania ustaloną przez skarżącą a średnią wartością rynkową samochodu tej samej marki zarejestrowanego na terytorium kraju (385.000 zł), organ wszczął postępowanie, w efekcie którego, na podstawie opinii powołanego biegłego, ustalił wartość rynkową pojazdu na kwotę 321.700 zł i na podstawie art. 82a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) dalej: u.p.a., określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

W wyniku wniesionego odwołania decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że z uwagi na okoliczność, iż podana przez skarżącą wartość pojazdu znacznie odbiega od wyliczonej przez Naczelnika Urzędu Celnego średniej wartości rynkowej, w sprawie miał zastosowanie obowiązujący od dnia 19 lipca 2008 r. przepis art. 82a u.p.a. Organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie zebranego materiału dowodowego prawidłowo uznał, iż w sprawie wymagane są wiadomości specjalne i w związku z tym powołał biegłego rzeczoznawcę posiadającego wiedzę z dziedziny techniki samochodowej. Ustalona przez organ podatkowy na podstawie opinii z dnia (...) r. wartość rynkowa pojazdu, uwzględniająca przystosowanie pojazdu do warunków polskich, w dalszym ciągu znacznie odbiegała od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego. Mając zatem na względzie art. 82a ust. 2 u.p.a. należało określić podstawę opodatkowania.

W wyniku wniesionej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 267/13 uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie może ona być wykonana w całości. Zdaniem Sądu, organ naruszył art. 82a ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwą interpretację. Wprawdzie przeanalizował okoliczność odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej omawianego samochodu osobowego, pominął jednak szeroką interpretację przesłanki "uzasadnionej przyczyny", która może leżeć nie tylko w stanie technicznym samochodu, jego dotychczasowej funkcji jaką spełniał, czy też fakcie jego używalności w chwili nabycia, ale również w specyfice rynku, z którego pojazd został sprowadzony. W ocenie Sądu, organ całkowicie zaprzeczył temu, że to cena jest wartością zasadniczo odpowiadającą podstawie opodatkowania, a funkcja powołanego przepisu to zapobieganie nadużyciom.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia (...) r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia (...) r. W ocenie organu, nie można uznać, że niemiecki rynek samochodów nowych i używanych, a znajdujących się w dobrym stanie technicznym jest rynkiem samochodów tańszych do nabycia niż na rynku polskim. Do odmiennych natomiast należy rynek samochodów używanych i powypadkowych, których ceny można uznać za odbiegające od średnich wartości odpowiednich aut na rynku krajowym. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie analizą został objęty samochód marki BMW M5 rok produkcji 2008, pierwsza rejestracja za granicą (USA) (...) r., stan licznika samochodu po przemieszczeniu go do kraju, jak wskazał podatnik, w dniu (...) r. wynosił 800 km Samochód nie był pośrednio zarejestrowany na terenie Niemiec, zatem nie był na tym rynku użytkowany. Po sprowadzeniu z USA, został sprzedany podatnikowi przez firmę F. I. A. K. wg rachunku z dnia (...) za kwotę 35.800 EUR. Uprzednio w związku z dopuszczeniem przedmiotowego samochodu do obrotu na obszarze Unii Europejskiej, przez ww. podmiot zostały dokonane czynności celne i uregulowane opłaty. W ocenie organu, uznać zatem należy, że mamy do czynienia z samochodem nie użytkowanym, w bardzo dobrym stanie technicznym.

W celu ustalenia kształtujących się cen modelu samochodu osobowego marki BMW M5 na rynku niemieckim dokonano przeglądu stron niemieckich portali internetowych, na podstawie których ustalono, że średnia cena przedmiotowego modelu w pierwszym roku jego rejestracji odbiega ponad dwukrotnie od ceny zadeklarowanej przez podatnika. W związku z tym, zdaniem organu, podatnik nie mógł nabyć na rynku niemieckim samochodu marki BMW M5 o nieznacznej, bo zaledwie dwumiesięcznej eksploatacji, w zadeklarowanej cenie 35.800 EUR, gdyż jest to cena odpowiednia dla auta 5-6 letniego.

Organ podał, że dokonał również przeglądu amerykańskich archiwalnych stron internetowych, na podstawie, których odczytano oferty sprzedaży nowego samochodu BMW M5 z 2008 r. Zauważył jednak, że z uwagi na specyfikę rynku amerykańskiego, na którą składają się między innymi różnice w cenach aut występujące między różnymi stanami, powszechność rabatów sięgających niemal 10% MSRP, czyli ceny sugerowanej przez producenta, różnice w opodatkowaniu auta w różnych stanach np. przed udzieleniem rabatu, czy też po udzieleniu rabatu, inny system podatkowy, w celu dokładnego ustalenia kształtowania się cen przedmiotowego modelu samochodu na rynku amerykańskim, konieczne są wiadomości specjalne. W związku z powyższym powołał biegłego - M. B., który przy ustalaniu cen pojazdu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. (...) r. wziął pod uwagę lokalizację tzn. miejsce zakupu samochodu określone kodem pocztowym. W oparciu o analizę rynku biegły ustalił, że w zależności od sposobu sprzedaży cena przedmiotowego pojazdu na rynku amerykańskim wahała się w przedziale od 111.288 USD do

122.522 USD, a najniższa ustalona oferta sprzedaży wynosiła 81.015 USD, co w przeliczeniu daje wartości odpowiednio od 285.431 zł do 314.000 zł oraz kwotę 207.787 zł. Organ stwierdził, że z powyższego zestawienia wynika, iż w każdym przypadku cena przedmiotowego samochodu na rynku amerykańskim odbiega znacznie od ceny zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji z (...) r.

W związku z tym Dyrektor Izby Celnej uznał, że wskazana przez podatnika okoliczność uzasadniająca niższą podstawę opodatkowania nie wynika z faktu pochodzenia przedmiotowego samochodu z rynku amerykańskiego, ani z faktu zakupu na rynku niemieckim, gdyż zadeklarowana cena przedmiotowego samochodu jest niższa i znacznie odbiega od cen tego samochodu odpowiednio w Niemczech, jak i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej.

Ponadto zauważył, że jeżeli wskazana przez podatnika "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien podać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach. Skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwołał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, to brak było podstaw do dalszego poszukiwania dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, podatnik nie wykazał, że w sprawie zaistniały uzasadnione przyczyny podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, przy spełnieniu przewidzianych w art. 82a ust. 1 u.p.a. przesłanek, uprawniona była weryfikacja zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i ustalenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania.

Organ zauważył, że w sporządzonej - przez powołanego przez organ podatkowy I instancji biegłego - opinii z dnia (...) r. ustalenie średniej wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym nastąpiło w sposób zindywidualizowany z uwzględnieniem faktu, że pojazd pochodzi z rynku amerykańskiego i podlega dostosowaniu do przepisów polskich (np. poprzez wymianę lamp). Biegły ustalił wartość pojazdu brutto w stanie nieuszkodzonym na kwotę 385.000 PLN, w oparciu o system I., a następnie korygując tę wartość ze względu na wyposażenie dodatkowe, pierwszą rejestrację i import prywatny oraz uwzględniając konieczność jego przystosowania do polskich przepisów, określił wartość niniejszego pojazdu na kwotę 321.700 PLN. Dyrektor zaznaczył, że biegły określił wartość na podstawie zebranych w toku postępowania podatkowego dokumentów bez dokonania oględzin pojazdu z uwagi na jego nie przedstawienie przez podatnika. Dyrektor wskazał, że ustalona przez organ podatkowy na podstawie opinii biegłego wartość przedmiotowego samochodu osobowego na dzień jego nabycia wewnątrzwspółnotowego uwzględniająca wskazane przez podatnika informacje dotyczące pojazdu i okoliczności jego nabycia, wyniosła 321.700 PLN i odbiega znacznie (ok. 61%) od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspółnotowego AKC-U z dnia (...) r. Mając na względzie treść art. 82a ust. 2 u.p.a. stwierdził, że organ zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania.

W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) dalej O.p., poprzez:

- nieuzasadnione i przekraczające zasadę swobodnej oceny dowodów przyjęcie, że cena zapłacona za samochód przez skarżącą bez uzasadnionych przyczyn odbiegała od jego średniej wartości rynkowej,

- oparcie rozstrzygnięcia na opinii M. B., która nie spełnia podstawowych wymagań stawianych opinii biegłego w postępowaniu podatkowym i której wnioski znacząco odbiegają od treści innych dowodów - na okoliczność średniej wartości rynkowej samochodu w 2008 r.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że to podatnik powinien wykazać aktywność w gromadzeniu dowodów przez np. powoływanie odpowiednich katalogów zagranicznych i zawartych w nich cen pojazdów o zbliżonych parametrach. Jej zdaniem przedstawiła ona wszystkie znane przyczyny uzasadniające wysokość ceny za zakupiony samochód, a mianowicie:

- samochód został zakupiony w Niemczech,

- samochód został wyprodukowany na rynek amerykański, co spowodowało konieczność przystosowania go do warunków polskich,

- samochód nie posiadał gwarancji producenta na rynku europejskim.

Według strony, nie istnieją żadne katalogi podające średnią wartość rynkową takich pojazdów, z uwzględnieniem powyższych cech.

Skarżąca odniosła się do analizy ceny przedmiotowego pojazdu dokonanej przez organ podatkowy. Podniosła, że samochód ten nie może być w żaden sposób porównywany cenowo do pojazdów nowych, bowiem został zakupiony "z drugiej ręki". Stwierdziła, że nie udało się jej dotrzeć do analizowanych przez organ archiwalnych ofert sprzedaży, jednak na podstawie adresów stron zorientowała się, iż oferty te dotyczą cen samochodów w wersji amerykańskiej na rynek amerykański, a nie samochodów w wersji amerykańskiej na rynek europejski. Zwróciła uwagę, że zakupiła samochód w Niemczech, a zatem najbardziej miarodajne byłoby odniesienie jego ceny zakupu do średnich wartości rynkowych na rynku niemieckim samochodów w wersji amerykańskiej, czego organ nie uczynił.

W ocenie skarżącej, pomimo twierdzeń organu o specyfice rynku amerykańskiego, powszechności rabatów sięgających niemal 10% ceny sugerowanej przez producenta, różnicach w opodatkowaniu w poszczególnych stanach, nie znalazło to żadnego odbicia w ustaleniach średniej wartości rynkowej samochodu. Nie zostało to również uwzględnione przez biegłego.

Strona podniosła ponadto, że wartości ustalone przez biegłego odbiegają w zasadniczy sposób od danych zawartych na archiwalnych stronach internetowych analizowanych przez organ, tzn. są o 30-40 tys. USD wyższe. Powoduje to wątpliwość co do rzetelności takiej opinii i jej przydatności dla ustaleń organu. Strona zarzuciła, że opinia biegłego B. nie spełnia elementarnych wymogów, bowiem brak jest w niej precyzyjnego wywodu, który doprowadził do końcowych wniosków oraz brak jest wyjaśnienia wykresu na str. 2 opinii.

Reasumując, zdaniem skarżącej, ustalenie organu, że cena zakupionego samochodu bez uzasadnionych przyczyn znacznie odbiega od jego średniej wartości rynkowej na rynku zakupu, jest dowolne i ewidentnie sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła również, że całkowicie bezużyteczne są odniesienia ceny zakupu samochodu do cen aktualnie obowiązujących. Ponadto zarzuciła, że organ nie zwrócił się do niemieckiej administracji celnej o udostępnienie treści niemieckiego zgłoszenia celnego, o co wnosiła w piśmie z dnia (...) r. Zwróciła uwagę, że cenę samochodu weryfikowały niemieckie władze celne przy sprowadzeniu pojazdu z USA do Niemiec i nie znalazły podstaw do ustalenia wartości celnej w inny sposób, niż metodą wartości transakcyjnej.

W przekonaniu skarżącej, organ podatkowy nie wywiązał się z obowiązku nałożonego na niego wyrokiem tut. Sądu, rozważenia i przedstawienia oceny prawnej, czy twierdzenia podatnika o okolicznościach nabycia samochodu stanowić mogą uzasadnioną przyczynę podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu w Polsce.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna. Na wstępie podać należy, że na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej: "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych oraz sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (por.: wyrok NSA z 6 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 2617/11, pub. LEX nr 1138187).

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 267/13, którym uchylono poprzednio wydaną decyzję. Sąd ten stwierdził, co następuje: "W niniejszej sprawie, skarżąca wskazała, że powodem niższej ceny był fakt, że pojazd pochodził z tańszego rynku niemieckiego, na który został sprowadzony również z tańszego, amerykańskiego. Powszechnie wiadome i łatwe do sprawdzenia jest, że ceny samochodów na rynku niemieckim mogą być tańsze niż na rynku polskim, a ceny amerykańskie są niższe niż w Europie. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu wyjściowo zakupionego w USA może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. W tej możliwości leży powód, by organ stosując przepis art. 82a ust. 1 u.p.a. powinien w konsekwencji rozważyć, czy kwota różnicy w wartości samochodu zadeklarowanej przez stronę i ustalonej przez organ w trakcie przeprowadzonego postępowania może leżeć w specyfice rynku pochodzenia. Oczywiście WSA nie przesądza, że kwota prawie 200.000 zł różnicy w wartości samochodu zadeklarowanej przez stronę (125.024 zł) i ustalonej przez organ w trakcie przeprowadzonego postępowania (321.700 zł) może leżeć w specyfice rynku z jakiego pochodził pojazd. Jest to zadanie dla organu. Dopiero cena odbiegająca całkowicie od cen na rynku nabycia pojazdu, przy uwzględnieniu realiów tego rynku, może uzasadniać weryfikację wartości celnej w Polsce. Takich ustaleń jednak nie dokonano."

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawomocnym wyrokiem Sąd nakazał organowi ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w Niemczech i USA samochody danej klasy mają takie ceny. Gdyby zatem organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen na tych rynkach, w tamtym czasie, dla takich samochodów, to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istniałyby tym samym podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

W związku z tym, w pierwszej kolejności należy dokonać analizy sprawy pod kątem zastosowania się przez organ do wiążącej go oceny prawnej zawartej w ww. wyroku. Przechodząc zatem do tego zagadnienia należy wskazać, że w sprawie wyrażona ocena prawna została zastosowana przez Dyrektora Izby Celnej. Organ na podstawie zabranych dokumentów bowiem ustalił, że sporny samochód m-ki BMW M5 rok produkcji 2008, pojemność silnika 4999 cm3" został po raz pierwszy zarejestrowany w USA w dniu (...) r. Samochód ten po sprowadzeniu z USA do Niemiec nie był zarejestrowany w tym drugim państwie. Został on przez firmę F. I. A. K. sprzedany skarżącej w dniu (...) r., za kwotę 35.800 EUR. Stan jego licznika po przemieszczeniu do kraju (w dniu 9 października 2008 r.) wynosił 800 km Zasadnie organ wskazuje, że pojazd ten nie był użytkowany na terenie Niemiec. Czynności celne na terenie Niemiec zostały dokonane wg dokumentu z dnia (...) r. Nie budzi wątpliwości, że trafne jest ustalenie organu, iż mamy do czynienia z pojazdem o znikomym przebiegu, w bardzo dobrym stanie, zarejestrowanym wyłącznie na terenie USA, nieużytkowanym i niezarejetrowanym na terenie Niemiec. Strona tych ustaleń organu co do stanu pojazdu skutecznie nie podważyła. Zdaniem Sądu, zgodzić się należy z organem, że cena ww. pojazdu nie może być porównywana z ceną pojazdu wieloletniego, używanego, przy wykazaniu na liczniku wielu tysięcy przejechanych kilometrów, czy też powypadkowego. Podnieść należy, że organ podał stronę internetową ((...)), z której korzystał i ustalił, iż cena za którą skarżąca nabyła w 2008 r. pojazd m-ki BMW M5, z tego roku produkcji za kwotę 35.800 EUR (po przeliczeniu 125.024 zł) jest ceną odpowiadającą cenie dla takiego samochodu na rynku niemieckim jednakże

5-6 letniego; pojazd tego rodzaju (rocznik 2008) osiągał na rynku niemieckim w 2014 r. cenę rzędu 25.000-30.000 EUR, a zatem zbliżoną do ceny, za którą skarżąca nabyła samochód w 2008 r. (z tego rocznika); ceny samochodów nowych zarejestrowanych w 2014 r. na rynku niemieckim mieściły się średnio w przedziale od 80.275 EUR do 132.345 EUR, co daje średnią cenę w wysokości 95.081 EUR. Prawdą jest, że organ dodatkowo odwołał się zatem także do cen nowych pojazdów zarejestrowanych w 2014 r., powyższe jednak nie dyskwalifikuje ustaleń organów, a dane te pozwalają na szersze spojrzenie na ceny i wykazanie, iż cena podana za nabycie przez skarżącą Spółkę w 2008 r. pojazdu BMW M5 jest odbiegającą od cen takiego pojazdu na rynku niemieckim, bowiem odpowiada ona cenie samochodu wieloletniego (d.: k. 36 akt administracyjnych).

W tym kontekście wręcz za niewiarygodną należy ocenić argumentację skarżącej, bowiem prowadzi ona do wniosku, że samochód BMW M5 rocznik 2008 z przebiegiem 800 km (w wersji amerykańskiej) na rynku niemieckim osiągał w 2008 r. cenę odpowiadającą cenie z 2014 r., czyli cenie samochodu kilkuletniemu (4-6-letniemu), gdy jednocześnie brak jest jakichkolwiek dowodów, aby twierdzić, iż był on uszkodzony, czy użytkowany na terenie Niemiec. Przyjęcie stanowiska Spółki prowadzi to do nielogicznego wniosku, że cena pojazdu BMW M5 nieużywanego, nieuszkodzonego można było kupić w 2008 r. za cenę taką samą jak ten sam model pojazdu po 5-6 latach jego używania. Podnieść się godzi, że strona podważa dane, na które powołuje się organ celny, jednakże nie wskazuje żadnych innych źródeł, które obaliłyby skutecznie ustalenia organu.

Wobec tego, że pojazd na terenie Niemiec nie był zarejestrowany i użytkowany, a strona powoływała się na tańszy rynek amerykański, to wykonując wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 267/13, zasadnie organ dokonał analizy tego rynku samochodowego jako tańszego w stosunku do rynku europejskiego. Podkreślić należy, że poprzednim wyrokiem (prawomocnym), a zatem także zaleceniem, aby badać tańszy rynek amerykański pod kątem cen samochodu BMW M5, organ i tut. Sąd są związani. Obecnie skarżąca w ogóle podważa badanie rynku amerykańskiego, jednakże ta koncepcja jest sprzeczna z kierunkiem jaki został dla organów nakreślony w ww. wyroku. Jeżeli skarżąca nie zgadzała się z tym stanowiskiem, to miała prawo zaskarżyć wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie podważanie stanowiska zawartego w prawomocnym wyroku WSA

w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r. należy ocenić jako spóźnione. Stąd analiza organu z uwzględnieniem cen na rynku amerykańskim jest w pełni zasadna. I tak organ powołując się na konkretne strony internetowe podał, że dokonał przeglądu amerykańskich archiwalnych stron internetowych, na podstawie, których odczytano archiwalne oferty sprzedaży nowego samochodu BMW M5 z 2008 r., a które kształtowały się następująco:

- wg danych ze strony (...) - cena sprzedaży 83.900 USD;

- wg danych ze strony (...) - cena sprzedaży 81.015 USD;

- wg danych ze strony (...) - cena podstawowa - 84.725 USD;

- wg danych ze strony (...) - średnia cena auta w dobrym stanie z rocznika 2008 w 2014 r. wynosi 24.894 USD.

Podać należy, że organ nie poprzestał na ww. danych ze wskazanych stron internetowych, lecz powołał biegłego w celu ustalenia ceny samochodu BMW M5 na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. na (...) r. Opinia ta znajduje się w aktach administracyjnych (d.: k.32-35 część akt administracyjnych organu II instancji). Wbrew twierdzeniom skarżącej, analiza tej opinii pozwala na ustalenie, jakie wielkości analizował biegły do ustalenia ceny pojazdu na rynku amerykańskim. Opinia (w tym wykres na str. 2) jest czytelna, wbrew zarzutom skargi. Biegły podał, że dokonał analizy na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego; przy ustalaniu cen wziął pod uwagę lokalizację, tj. miejsce zakupu samochodu określone kodem pocztowym. Podniósł, że ceny sprzedaży przedmiotowego samochodu rocznik 2008 dla tej lokalizacji w lutym 2014 r. wynosiły odpowiednio: dla sprzedaży przez salon 33.809 USD, dla sprzedaży indywidualnej w zależności od stanu pojazdu 30.709 USD, 30.009 USD, 29.109 USD, 26.909 USD przy przebiegu normatywnym 78000 mil. W oparciu o analizę rynku biegły ustalił, że przedmiotowy pojazd w 2008 r. miał wartość przy zakupie z salonu 128.971 USD, a przy zakupie od osoby prywatnej - 117.145 USD. Ze względu na możliwość negocjacji ceny biegły przyjął współczynnik korekcyjny wynoszący 0,95, co spowodowało ustalenie ceny sprzedaży z salonu na poziomie - 122.522 USD, a od osoby prywatnej - 111.288 USD.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ustalając cenę na rynku amerykańskim tym samym biegły badał ceny dla samochodów w wersji amerykańskiej, przyjął też ceny obowiązujące na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnił miejsce zakupu i ewentualne obniżki z tytułu negocjacji, wbrew zarzutom skargi.

Ceny te w przeliczeniu dają wartości odpowiednio od 285.431 zł do 314.000 zł. Zauważyć należy, że najniższa cena ustalona na rynku amerykańskim dla BMW M5 rocznik 2008 wynosiła w 2008 r. 81.015 USD, co w przeliczeniu na walutę polską daje 207.787 zł. Stąd niewątpliwie nie tylko średnia cena, ale również najniższa cena znacznie odbiega od ceny nabycia pojazdu (125.024 zł). Obojętnie, z którą ceną dokona się porównania, czy z ceną z rynku niemieckiego, czy z amerykańskiego, czy z danymi ze stron internetowych, czy też z cenami z opinii biegłego (z podziałem na nabycie w salonie, czy od osoby prywatnej), zawsze jest ona znacznie wyższa od ceny nabycia pojazdu przez Spółkę. Strona natomiast w żaden sposób nie wykazała, że te znaczne rozbieżności pomiędzy ceną nabycia a ceną najniższą nie mówiąc już o cenie średniej, mają uzasadnienie w cenach na rynku niemieckim, czy tańszym rynku amerykańskim. Trudno też przyjąć, aby wersja amerykańska pojazdu marki BMW M5 odbiegała od standardu takiego samochodu na rynek europejski. Powszechnie jest wiadomym, że rynek amerykański i wymogi klienta tamtego rynku są bardzo wysokie, a nawet wygórowane w stosunku do np. rynku polskiego.

Mając na uwadze powyższe dane, tut. Sąd nie znalazł podstaw do nakazania organowi uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty niemieckiej odprawy celnej. Zebrany materiał dowody jest bowiem wystarczający i zgodny z kierunkiem postępowania zawartym w zaleceniach ww. wyroku WSA w Bydgoszczy.

Sąd zauważa, że strona podważa w całości opinię biegłego, jednakże sama jako przeciwdowód nie przedkłada żadnych danych i źródeł, na podstawie których można byłoby dokonać podważenia ustaleń biegłego oraz organu. Podnieść się też godzi, że pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jednakże z prawa uczestniczenia w tej czynności strona nie skorzystała (k. 52-54 część akt administracyjnych organu I instancji).

W tym miejscu podkreślić należy, że nie chodzi o przerzucenie ciężaru dowodu na stronę skarżącą, lecz wskazanie, iż organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy cena nabycia znacznie odbiega od cen na rynku niemieckim i amerykanskim, zebrał stosowny materiał dowodowy, odwołał się do danych z portali internetowych, podał ich strony, z których korzystał, powołał biegłego, natomiast Spółka podważając te dane nie wskazała żadnego dowodu, żadnego wiarygodnego źródła pozwalającego na podważenie ustaleń organu. Dla zakwestionowania dowodów i ustaleń organu nie wystarczy stwierdzić, że podatnik z nimi się nie zgadza. Konkretnym dowodom należy postawić przeciwdowody, a przynajmniej wskazać źródło innych danych.

Trafne też jest spostrzeżenie organu, że brak dowodu, iż pojazd nie posiadał gwarancji producenta skoro był wyprodukowany i sprzedany w 2008 r. Ponadto należy mieć na uwadze, że pośrednik A. K. niewątpliwie poniósł koszty transakcji związane ze sprowadzeniem pojazdu z USA do Niemiec. W konsekwencji cena na rynku niemieckim i tak musiałaby być wyższa niż cena z rynku amerykańskiego, ponieważ powiększały je ww. dodatkowe koszty sprowadzenia z USA do Niemiec. Nadto, skoro rynek amerykański jest rynkiem tańszym niż rynek europejski (w tym niemiecki), to odwołanie się do cen rynku amerykańskiego było wręcz korzystne z punktu widzenia strony, choć i to nie przyniosło pożądanych przez nią oczekiwań. Sąd zauważa, że to już w odwołaniu z dnia (...) r. skarżąca Spółka powoływała się nie tylko na tańszy rynek niemiecki, lecz także na rynek amerykański i domagała się zbadania tej okoliczności. To stanowisko zostało zaaprobowane przez poprzedni Sąd, który wręcz stwierdził, że "ceny amerykańskie są niższe niż w Europie".

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ rozpoznając ponownie sprawę ustalił dane, które niewątpliwie świadczą, iż w dniu nabycia spornego pojazdu, jego wartość na rynku niemieckim i amerykańskim była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. W ocenie Sądu, wobec braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", działające w sprawie organy prawidłowo uznały, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Wskazać należy, że wyliczona przez Dyrektora Izby Celnej różnica (61%) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową, mieści się w pojęciu "znacznie odbiega", bowiem stanowi ona ponad połowę zadeklarowanej kwoty. W konsekwencji przyjąć należy, że różnica ta jest na tyle istotna, iż organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. W tej sytuacji organy orzekające uprawnione były do odstąpienia od zasady wyrażonej w art. 82a ust. 1 u.p.a. stanowiącej, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W ramach postępowania podatkowego organy zasadnie zatem uznały, że w sprawie znajduje zastosowanie norma określona w art. 82a ust. 1 u.p.a., bowiem wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania (125.024 zł) nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku amerykańskim oraz na rynku niemieckim, co zostało wyżej wykazane.

Powyższe uzasadniało zastosowanie art. 82a u.p.a. stwierdzającego, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Jednocześnie, zgodnie z 82a ust. 4 u.p.a., średnia wartość rynkowa samochodu osobowego jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wskazać trzeba, że poza sporem pozostaje okoliczność dokonania przez skarżącą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynnością tą było nabycie wewnątrzwspólnotowe, które polegało na przemieszczeniu niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego z terytorium innego państwa członkowskiego UE na terytorium Polski. Niesporne jest też, że czynność ta została dokonana przez skarżącą, w związku z czym musi być ona uznana za podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku. Prawidłowa jest także wysokość stawki akcyzy zastosowanej do obliczenia tego podatku.

W tym zakresie dla ustalenia wartości pojazdu na rynku polskim organ także powołał biegłego, który ustalił średnią wartość rynkową pojazdu w kwocie 385.000 zł na podstawie danych z Systemu I., a następnie dokonał korekt z tytułu wyposażenia dodatkowego (plus), pierwszej rejestracji (minus), importu prywatnego (minus) oraz uwzględnił konieczność przystosowania tego pojazdu do polskich przepisów ruchu drogowego (minus). W wyniku powyższego wartość pojazdu została ustalona w kwocie 321.700 zł (d.: k. 55-63 część akt administracyjnych organu I instancji). I ta wartość, a nie cena ustalona na rynku amerykańskim, czy też niemieckim była podstawą opodatkowania. Sąd zauważa, że w postanowieniu z dnia (...) r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowił o powołaniu biegłego oraz określił termin dokonania oględzin pojazdu na parkingu przed Urzędem w dniu (...) r. o godz. 10.00 i wezwał do przedstawienia tego pojazdu, jednakże podatnik go nie przedstawił (d.: k.51-54 część akt administracyjnych organu I instancji). Tym samym to podatnik uniemożliwił biegłemu dokonanie oględzin tego pojazdu. Jeżeli zatem pojazd byłby ze względu na wersję amerykańską w standardzie np. niższym niż w wersji na rynek europejski, bądź miał inne cechy obniżające jego wartość - poza koniecznością dostosowania go do polskich przepisów ruchu drogowego, którą to okoliczność biegły uwzględnił - to nie było przeszkód, aby pojazd okazać. W przeciwnym razie podważanie opinii biegłego jest bezpodstawne, a twierdzenie podatnika o zawyżeniu wartości przyjętej do podstawy opodatkowania gołosłowne. Sąd zauważa, że zasadą jest, iż podatnicy nie mają żadnych problemów, aby okazać pojazd biegłemu i tym samym wykazać, iż jego stan jest inny niż wstępnie przyjęty.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zasadnie przyjął, że wskazana przez podatnika wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Powyższe ustalenia organu były z kolei następstwem prawidłowego określenia wartości spornego samochodu na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego o podobnych parametrach.

Wskazać należy, że wykładnia omawianych przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd podziela w tym względzie stanowisko, jakie zajął w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 u.p.a. średnia wartość rynkowa samochodu osobowego (...), a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego (vide: wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 956/12).

Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem Izby Celnej, że decydujące w tym względzie jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. o sygn. akt I GSK 1468/11 Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując powyższą tezę wyjaśnił, że wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Dlatego na przykład okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Okoliczności te nie wpływają na wartość pojazdu, jedynie kształtują jego cenę. Rozpoznanie prawne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie wartości, a nie ceny zostało przyjęte również w systemie podatków majątkowych: podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn.

Wskazać trzeba, że określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180 Ordynacji podatkowej). W związku z tym nie jest wykluczone skorzystanie z informacji o notowaniach dostępnych w bazach danych takich jak E., I., stronach internetowych, czy opinii biegłego. Kontrolując postępowanie organu II instancji, które znalazło swój ostateczny wyraz w zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. W ocenie Sądu, materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi i stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Z treści powołanego przepisu wynika przede wszystkim to, że organ administracji publicznej ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów), organ powinien uwzględnić treść wszystkich przeprowadzonych i rozpatrzonych dowodów, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W ocenie Sądu, wszystkie powyższe reguły zostały zachowane w rozpoznawanej sprawie, a to podatnik unikał współpracy z organem i nie przedstawił pojazdu biegłemu na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego. W świetle powyższych ustaleń - stanowisko strony skarżącej, że ustalenia i ocena prawna stanu faktycznego przez organy podatkowe zostały dokonane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne. Oceniając sprawę pod kątem ww. przepisów, Sąd nie dopatrzył się w żadnej mierze ich naruszenia. Organy podatkowe zgromadziły dowody w tej sprawie i na ich podstawie w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Z wyłożonych względów skargę należało uznać za niezasadną i oddalić, o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.