Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2979510

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 11 marca 2020 r.
I SA/Bd 685/19
Oprocentowanie nadpłaty wynikłej z wyroku TSUE.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik.

Sędziowie WSA: Urszula Wiśniewska (spr.), Leszek Kleczkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2020 r. sprawy ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. po dokonaniu analizy złożonych przez Miasto I. wniosków i korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. dokonał odpowiednio w dniach (...) lutego 2017 r. oraz (...) lipca 2017 r. zwrotu nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikających ze złożonych korekt deklaracji, a także zaliczenia z urzędu części nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, co szczegółowo przedstawiono w tabeli na str. 3 zaskarżonej decyzji. Wypłacone przez organ pierwszej instancji na rzecz Miasta kwoty nadpłat podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. zostały zwrócone Miastu bez oprocentowania.

Wnioskiem z dnia (...) kwietnia 2019 r., Miasto I. wystąpiło o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r., w zakresie w jakim powstały one wskutek odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji pn. "Zaprojektowanie i wykonanie basenu solankowego w I. w ramach realizacji zadania Uzdrowisko I.", na które składają się: - oprocentowanie nadpłat w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p.", tj. od dnia powstania nadpłaty do dnia 16 grudnia 2015 r.; oprocentowanie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r. - liczone na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., tj. od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy do dnia (...) grudnia 2015 r. oprocentowanie niewypłaconej dotychczas części nadpłaty w podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz niewypłaconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek Miasta na podstawie art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku Miasto m.in. wskazało, iż w 2016 r. i 2017 r. złożyło do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r., w których wykazało nieodliczone w pierwotnych deklaracjach kwoty podatku naliczonego, związane wyłącznie z wydatkami na budowę Basenu solankowego, tj. inwestycję przekazaną nieodpłatnie do użytkowania zakładowi budżetowemu Miasta, tj. Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w I., wykorzystującemu ją do końca listopada 2016 r., a następnie przez Miasto, do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto Miasto zauważyło, iż kwoty nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. wynikają również z konsolidacji rozliczeń własnych Miasta poprzez scentralizowanie rozliczeń Miasta na gruncie podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami (w tym z OSiR).

W treści wskazanego wniosku Miasto stwierdziło również, iż nadpłata podatku od towarów i usług oraz zwrot w przedmiotowej sprawie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław o sygn. C-276/14 i w związku z tym podlegają oprocentowaniu na podstawie przepisów art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Miasto stwierdziło, iż wobec dokonania przez organ pierwszej instancji zwrotu kwot nadpłat podatku od towarów i usług i zwrotu VAT za wskazane okresy rozliczeniowe bez oprocentowania liczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 78a Ordynacji podatkowej dotyczący proporcjonalnego rozliczenia dotychczas wypłaconych na rzecz Miasta kwot nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (co po proporcjonalnym rozliczeniu kwot będzie skutkowało koniecznością zwrotu przez organ pierwszej instancji części kwot nadpłat/nadwyżki) oraz przepisy art. 78 § 1, 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiące zdaniem Miasta podstawę do wypłaty "dodatkowego" oprocentowania niezwróconej dotychczas przez organ pierwszej instancji kwoty należności głównej (kwot nadpłat i zwrotów).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., po rozpatrzeniu wniosku Miasta I. decyzją z dnia (...) czerwca 2019 r., określił łączną kwotę 116.365,00 zł z tytułu oprocentowania nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r., - określił kwotę 173,00 zł z tytułu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2012 r. oraz - odmówił wypłaty oprocentowania od niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku VAT za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za okres od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz od niezwróconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2012 r. na podstawie art. 78a. art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu, nadpłata w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r., wynikające ze złożonych przez Miasto korekt za wskazane okresy rozliczeniowe, w których Miasto dokonało centralizacji rozliczeń w podatku od towarów i usług wraz z jego wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, powstały w związku z orzeczeniem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej i podlegają oprocentowaniu według zasad określonych w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec stwierdzenia, iż wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2012-2013 r. zostały złożone przez Miasto odpowiednio w dniu (...) grudnia 2016 r. iw dniu (...) maja 2017 r., tj. w obu przypadkach po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (co miało miejsce w dniu 16 listopada 2015 r.), organ pierwszej instancji stwierdził, iż Miastu przysługuje oprocentowanie wykazanych w korektach scaleniowych nadpłat podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. do dnia (...) grudnia 2015 r.

Organ pierwszej instancji odmówił natomiast Miastu wypłaty oprocentowania od niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za okres od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz od niezwróconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r. za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy na podstawie art. 78a, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c i art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej.

W złożonym odwołaniu Miasto wniosło o uchylenie decyzji w części, w jakiej organ odmówił wypłaty dodatkowego oprocentowania od niewypłaconej w terminie części nadpłaty, liczonego od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym liczonego od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpiło (nastąpi) przekazanie tych środków na rachunek bankowy Miasta i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, zgodnie z treścią wniosku Miasta.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. dalej "ustawa o VAT") oraz art. 78 § 1 i 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ terminowi na zwrot części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Miastu nie przysługuje prawo do dodatkowego oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz za okres od dnia upływu terminu na zwrot nadwyżki "w VAT" do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Miasta;

naruszenie tym samym przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę wypłaty ww. odsetek w związku z niezwróceniem w terminie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżona decyzje organu pierwszej instancji.

Organ wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Miastu wypłaty "dodatkowego" oprocentowania od niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za okres od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz od niezwróconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r. za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy, którego domaga się Miasto na podstawie przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie.

Organ wskazał, że Miasto wywodzi z faktu rozliczenia przez organ pierwszej instancji kwot nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe 2012-2013 r. (wypłaconych Miastu w 2017 r. bez oprocentowania), stosownie do zasad określonych w art. 78a Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora IAS fakt rozliczenia przez organ pierwszej instancji wypłaconych (w dniach (...) lutego 2017 r. i (...) lipca 2017 r.) bez oprocentowania na rzecz Miasta kwot nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w oparciu o przepisy art. 78a Ordynacji podatkowej oraz wyliczenia w ten sposób pozostałej do zwrotu na rzecz Miasta części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zmienia faktu, iż kwoty te nadal stanowią nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE, a w konsekwencji, że podlegają oprocentowaniu wyłącznie według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Organ stwierdził, że powołane przez Miasto przepisy art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej (określające początkowy termin liczenia odsetek) oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej (określające końcowy termin liczenia odsetek) nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu zawarte w powołanych przepisach regulacje nie stanowią podstawy do wypłaty na rzecz Miasta "dodatkowego" oprocentowania od niewypłaconej w terminie części nadpłaty/nadwyżki. Stosownie bowiem do treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Przepis ten odnosi się więc do oprocentowania nadpłaty w razie niezachowania przez organ terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do zarzutu, iż wskutek proporcjonalnego zaliczenia przez organ pierwszej instancji wypłaconych w 2017 r. kwot na poczet kwoty nadpłaty/nadwyżki oraz kwoty ich oprocentowania część kwoty należności głównej została zwrócona po terminie (określonym w art. 77 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) Dyrektor IAS zauważył, iż gdyby wolą ustawodawcy było modyfikowanie sposobu naliczania oprocentowania w zależności od tego, czy organ dokonał terminowego zwrotu nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powstałej w wyniku wyroku TSUE, to zapisałby to w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących ten szczególny tryb powstania nadpłaty, podobnie jak uczynił to w powołanych przez Miasto przepisach art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nadpłat powstałych na podstawie art. 75 § 3 i art. 75 § 3a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu brak takiej regulacji w odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE oznacza, iż "dodatkowe" oprocentowanie Miastu nie przysługuje.

Ponadto, w kwestii żądania Miasta dotyczącego wypłaty oprocentowania od niezwróconej w terminie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r. na podstawie przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy Dyrektor zauważył, iż wskutek rozliczenia, wypłaconej Miastu bez oprocentowania, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet kwoty należności głównej i kwoty oprocentowania organ pierwszej instancji zwrócił Miastu pozostałą, po proporcjonalnym zaliczeniu, część tej nadwyżki wraz z oprocentowaniem liczonym za okres od dnia upływu 60-dniowego terminu na zwrot (art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) do dnia (...) grudnia 2015 r., tj. według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem ubieganie się przez Miasto o wypłatę oprocentowania niezwróconej w terminie części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r., na podstawie powołanych powyżej przepisów, za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy w rezultacie skutkowałoby wypłatą oprocentowania za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia (...) grudnia 2015 r. w podwójnej wysokości, co zdaniem organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia.

Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nadpłata w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r., wynikające ze scentralizowanych rozliczeń Miasta wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, podlegają oprocentowaniu wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co z kolei oznacza, iż w przedmiotowej sprawie końcowym momentem naliczania oprocentowania od tak powstałych nadpłat podatku/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dzień (...) grudnia 2015 r. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.

W złożonej do tut. Sądu skardze Miasto I. zaskarżyło w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2019 r., w zakresie w jakim Organ odmówił Miastu wypłaty oprocentowania niewypłaconej dotychczas części nadpłaty w podatku VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres do dnia, w którym nastąpiło (nastąpi) przekazanie tych środków na rachunek bankowy. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 77 § 1 pkt 4, 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Miastu nie przysługuje prawo do dodatkowego oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty oraz za okres od dnia upływu terminu na zwrot nadwyżki w VAT do dnia, w którym nastąpi przekazanie tych środków na rachunek bankowy Miasta;

- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy o VAT oraz 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Miastu prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Miastu nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres "przetrzymywania" ww. środków przez organ pierwszej instancji.

2) naruszenie tym samym także przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

- art. 120 i 121 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, a tym samym bezpodstawną odmowę wypłaty ww. odsetek w związku z niezwróceniem w terminie części nadpłaty w VAT oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Miasto wniosło o uchylenie w części zaskarżonej decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji - w zakresie zaskarżonym przez Miasto, tj. w zakresie, w którym organ odmówił Miastu wypłaty dodatkowego oprocentowania (pkt 3 sentencji Decyzji), względnie o uchylenie w ww. zakresie także decyzji pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem zawartym w treści art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącemu Miastu przysługuje "dodatkowe" oprocentowanie od niezwróconej dotychczas części nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od dnia złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłaty za okres od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz od niezwróconej dotychczas części zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r. za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia, w którym nastąpi przekazanie środków na rachunek bankowy, którego domaga się Miasto na podstawie przepisów art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c oraz art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy VAT.

Dla udzielenia odpowiedzi na powyższy problem zasadnicze znaczenie ma interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej określających uprawnienie podatnika do otrzymania oprocentowania nadpłaty podatku i oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym VAT, oraz obowiązek organu do zwrotu nadpłaty podatku oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z należnym oprocentowaniem.

Bezsporne jest, że nadpłata podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do kwietnia 2013 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za miesiąc grudzień 2012 r., wykazane przez Miasto w scentralizowanych korektach deklaracji, powstały w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia (...) września 2015 r., w sprawie C-276/14, tj. w trybie przepisu art. 74 pkt 1 O.p. Na taki sposób powstania nadpłaty/nadwyżki wskazywało Miasto zarówno we wnioskach o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług i zwrot nadwyżki podatku VAT, złożonych w organie pierwszej instancji w dniu (...) grudnia 2016 r. i (...) maja 2017 r. jak też we wniosku o zwrot niezwróconego dotychczas oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym złożonym w dniu (...) kwietnia 2019 r. Zatem poza sporem pozostaje okoliczność, iż nadpłata w podatku od towarów i usług i nadwyżka podatku naliczonego nad należnym wykazana przez Skarżące Miasto I. w scentralizowanych deklaracjach korygujących powstały w wyniku powołanego wyżej orzeczenia TSUE, tj. na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Powstała w ten sposób nadpłata podlega zwrotowi w trybie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 lub 4a O.p. a zasady jej oprocentowania zostały określone w art. 78 § 5 O.p.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że przepisy art. 74 i odwołującego się do niego art. 77 § 1 pkt 4 i pkt 4a, do których z kolei odwołuje się art. 78 § 5 O.p. w sposób wyczerpujący regulują kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestię oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77 O.p. I tak art. 78 § 3 O.p. enumeratywnie wskazuje w jakich przypadkach i od jakiego momentu nalicza się oprocentowanie. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. (według którego oprocentowanie z tytułu nadpłat przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (...)) sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym m.in w § 3 pkt 3 lit. c i § 4 nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Słusznie organy stwierdziły, że skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem, zaprezentowanym w zaskarżonej decyzji, że rozliczenie przez organy wypłaconych (w dniach 21 luty i (...) lipca 2017 r.) bez oprocentowania na rzecz Strony kwot nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w oparciu o przepisy art. 78a O.p. oraz wyliczenie w ten sposób pozostałej do zwrotu części nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zmienia faktu, iż kwoty te nadal stanowią nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia TSUE a w konsekwencji podlegają oprocentowaniu wyłącznie według zasad określonych w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 78a w związku z art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4 O.p., a tym samym art. 87 ust. 7 ustawy VAT. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. odnosi się do oprocentowania nadpłaty w razie niezachowania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p. Ten przepis dotyczy terminu zwrotu nadpłaty na podstawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego wraz z zeznaniem lub deklaracją w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3. Gdyby przyjąć w sprawie, że korekty deklaracji zostały złożone w ww. trybie w związku z art. 86 ust. 13 i w związku z art. 99 ust. 12 ustawy VAT, to zwrot żądanych kwot w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia rozliczenia nie dawałby podstaw do naliczania i wypłacania oprocentowania.

Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, Stronie zostało przyznane stosowne oprocentowanie kwot zwrotu nadwyżki podatku należnego nad należnym wyłącznie w związku z orzeczeniem TSUE, przy przyjęciu domniemania faktycznego, że kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (wykazane w korektach deklaracji) byłyby wykazane w pierwotnie składanych deklaracjach, gdyby nie nieprawidłowa krajowa praktyka w zakresie stosowania przepisów Dyrektywy VAT. W odniesieniu do nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE ustawodawca wyraźnie w art. 78 § 5 O.p. określił okresy naliczania oprocentowania, różnicując je w zależności od terminu złożenia wniosku przez podatnika o zwrot nadpłaty liczonego względem dnia publikacji orzeczenia TSUE. Wykluczona jest natomiast taka interpretacja przepisów Ordynacji podatkowej, jak czyni to Strona, że poprzez treść art. 78a O.p., który określa sposób zaliczenia zwracanej kwoty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty oprocentowania, może nastąpić zmiana zasad naliczania oprocentowania, określonych szczegółowo w ustawie dla poszczególnych trybów stwierdzania, ujawniania (powstania) nadpłaty. W art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przeciwieństwie do regulacji zawartej w puncie

1) ustawodawca określił końcowy termin naliczania odsetek (oprocentowania). Skoro w punkcie 1) mowa jest o naliczaniu oprocentowania od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu, a w puncie

2) o naliczaniu nadpłaty od dnia powstania do 30 dnia od dnia publikacji orzeczenia TSUE, to tego drugiego przepisu nie można interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy cała kwota nadpłaty wraz z oprocentowaniem została zwrócona w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku.

Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne bądź reguły postępowania podatkowego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.