I SA/Bd 651/19, Obowiązek udokumentowania wydatków uznanych za koszt podatkowy. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2778265

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r. I SA/Bd 651/19 Obowiązek udokumentowania wydatków uznanych za koszt podatkowy.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Admaczewska-Wasilewicz.

Sędziowie WSA: Mirella Łent, Urszula Wiśniewska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) sierpnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia (...) maja 2019 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie (...) zł.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu w zakresie nieprawidłowości ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, które miały wpływ na rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu Podatnik, prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług polegających na wykonywaniu czynności związanych z układami pomiarowymi poboru energii elektrycznej od odbiorców indywidualnych i firm, zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę netto (...) zł poprzez ujęcie w ewidencji księgowej wydatków wynikających z faktur VAT z tytułu nabycia usług podwykonawczych wystawionych przez: T. E. Sp. z o.o., w W. oraz R. S. S., T. Organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W złożonym odwołaniu Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 209 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p." poprzez wydanie decyzji wbrew przepisom prawa, bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego - dowolność w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się na przypuszczeniach oraz naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych przez firmy T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził sprzeczności oraz rozbieżności w pisemnych wyjaśnieniach Strony w porównaniu z zeznaniami świadków, przeprowadzonymi czynnościami sprawdzającymi oraz uzyskanymi informacjami od innych podmiotów oraz organów podatkowych i uznał wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne w zakresie rzeczywistego wykonania przedmiotowych usług przez firmy T. E. Sp. z o.o. i R. S. S. Organ podał okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż zakwestionowane faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji w nich wskazanych.

Odnośnie do T. E. Sp. z o.o. organ podkreślił, że w dniu (...) grudnia 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7 od października 2015 r., nieodbieranie korespondencji pod wskazanym adresem i brak kontaktu ze Spółką. Została wpisana do B. P. S. jako podmiot nieistniejący, nierzetelny. Spółka nie złożyła również żadnej informacji o dochodach i deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Przesłuchana w charakterze świadka Prezes Zarządu zeznała, że nie ma wiedzy na temat działalności Spółki T. E. Sp. z o.o., w tym w zakresie współpracy ze Skarżącym. Spółka ta nie posiadała żadnego zaplecza techniczno-osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej. Miała siedzibę pod tzw. adresem wirtualnym. Prezes Zarządu wyjaśniła, że wszystkie decyzje podejmował właściciel Spółki, na co ona nie miała żadnego wpływu. Z kolei pracownik biurowy Spółki zeznała, że żadnych innych pracowników Spółka nie zatrudniała; nie widziała także żadnego magazynu ani narzędzi oraz żadnych dokumentów dotyczących podwykonawców Spółki. Według świadka, Spółka nie posiadała zaplecza i możliwości, aby samodzielnie wykonywać usługi dla Skarżącego. Po okazaniu jej w toku przesłuchania faktur wystawionych przez T. E. Sp. z o.o. w 2015 r. i 2016 r., oświadczyła, że wystawiła tylko cztery faktury w styczniu i marcu 2015 r. i nie wiedziała kto wystawił resztę faktur. Zdaniem świadka, T. E. Sp. z o.o. prowadziła działalność polegającą na wyłudzeniach VAT-u. Przesłuchany w charakterze świadka kolejny Prezes zarządu zeznał, że żadnych czynności nigdy nie podejmował. Nie posiadał żadnej wiedzy na temat tego, czy Spółka zatrudniała pracowników. Nie podpisywał żadnych dokumentów, nie miał żadnej styczności z osobami, które mogły być pracownikami Spółki; Po okazaniu faktur VAT wystawionych przez T. E. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego w 2016 r. świadek zeznał, że faktur nie wystawiał, podpisy lub parafki nie są również jego i nie wie, kto mógł wystawiać i podpisywać te faktury.

Organ podał, że czynności sprawdzające przeprowadzone wobec podwykonawców Spółki T. E. Sp. z o.o., tj. wobec firmy E.-W. Ł. Z., E. K. G., FHU W. C. potwierdziły, że ww. podmioty faktycznie fakturowały usługi świadczone na rzecz Spółki, jednakże z przeprowadzonych dodatkowo przesłuchań właścicieli ww. firm oraz przesłuchania J. W., również świadczącego w ramach własnej firmy usługi na rzecz Spółki wynika, że faktycznie usługi te świadczone były bezpośrednio na rzecz Skarżącego, o czym świadczą okoliczności w jakich doszło do podpisania i realizowania umów współpracy.

W stosunku natomiast do firmy R. S. S. stwierdzono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem, brak kontaktu z właścicielem w toku prowadzonych czynności kontrolnych nie podejmował on korespondencji wysyłanej na wskazane adresy (adres zamieszkania i adres prowadzonej działalności), brak możliwości przesłuchania go w charakterze świadka, brak dostępu do dokumentacji księgowej podmiotu, co uniemożliwiło weryfikację rozliczeń z podatnikiem. Zdaniem organu ilość i rodzaj zawartych przez R. transakcji sprzedaży towarów i usług ze Skarżącym oraz z innymi podmiotami gospodarczymi, przy braku jakiegokolwiek zaplecza osobowego, technicznego czy lokalowego wskazuje na pozorność transakcji i brak możliwości prowadzenia tak różnorodnej działalności handlowej i usługowej jak m.in. sprzedaż maszyn i urządzeń rolniczych, części do jachtu motorowego, usług budowlano-remontowych, usług spawalniczych, elektrycznych czy też wykonywanie wszelkich czynności związanych z układami pomiarowymi poboru energii od odbiorców indywidualnych i firm.

Reasumując zdaniem organu odwoławczego, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, w tym pracowników Podatnika i jego kontrahentów, pisemnych wyjaśnień, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów i innych organów oraz podmiotów, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez firmy T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. mające dokumentować zakup usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych od strony podmiotowej w związku z czym są dokumentami nierzetelnymi. Nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej w 2016 r. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z całokształtu materiału dowodowego sprawy wynika, że firmy T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. wystawiały na rzecz Skarżącego faktury tzw. "kosztowe" - "puste", a więc faktury te nie mogą dokumentować rzeczywistej sprzedaży wymienionych w nich usług. Okoliczności te potwierdzają nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów firmy Skarżącego w zakresie zaewidencjonowanych zakupów usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ww. podmiotów.

Zdaniem organu odwoławczego, zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej, została bowiem wydana na podstawie przepisów prawa i zawiera wszelkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie, w którym wyjaśniono wszelkie aspekty dotyczące zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku postępowania organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a materiał dowodowy został odpowiednio zebrany i rozpatrzony. Wbrew twierdzeniom Podatnika, organ podatkowy rozstrzygając w sprawie uwzględnił wszystkie zebrane, w tym przedłożone przez Stronę dowody, czemu dano wyraz w treści zaskarżonej decyzji.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) maja 2019 r. zarzucając naruszenie:

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich dowodów niezbędnych dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego;

- art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne ustalenie, że faktury wystawione przez T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu Skarżący zarzuca, iż organ odwoławczy bezkrytycznie powtarza argumentację zawartą w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, powielając tym samym błędy postępowania pierwszoinstancyjnego o tym, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są fakturami nierzetelnymi, a tym samym kwoty w nich ujęte (łącznie (...) zł) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący podkreśla, iż przesłanką zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest rzetelność dokumentu, a poniesienie wydatku i jego związek z przychodem. Wydatki poniesione tym bardziej nie mogą zostać pominięte w sytuacji, gdy zostały one udowodnione innymi środkami dowodowymi. W ocenie Skarżącego, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby faktury, które przyjął do rozliczeń w prowadzonej działalności gospodarczej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu usług od ich wystawców - T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S., ponieważ, jak podkreślił organ, usługi określone spornymi fakturami nie mogły być i nie były świadczone przez wystawców faktur. Skarżący wskazuje, iż zgodnie z oceną dokonaną przez Dyrektora IAS organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że świadczone przez Skarżącego usługi na rzecz finalnych odbiorców zostały faktycznie wykonane, a Skarżący ponosił koszty z tym związane, gdyż podwykonawcy w osobach: Ł. Z., K. G., J. W. i W. C. wykonywali prace bezpośrednio na rzecz Skarżącego i od niego otrzymywali zapłatę, a jedynie faktury dokumentujące powyższe czynności wystawiali na rzecz T. E. Sp. z o.o. i R. S. S. W ocenie Skarżącego, powyższa konkluzja organu podatkowego - odnosząca się do "pustego" charakteru wystawianych przez ww. podmioty faktur - nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i świadczy o dowolności ocen dokonywanych przez organ, a tym samym naruszeniu podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 oraz art. 122 O.p. Skarżący wskazuje, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że same wyjaśnienia Skarżącego nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż usługi widniejące na fakturach wystawionych przez T. E. Sp. z o.o. i R. S. S. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze - tym samym, w ocenie Skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji (jedynie naśladując działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.) pominął część z wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego przez świadków. Według Skarżącego, zeznania świadków: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W. pozostają zgodne z wyjaśnieniami Skarżącego. W opinii Skarżącego, są one spójne i nie pozostawiają wątpliwości, co do zmiany podmiotu, dla którego świadczyli usługi: ze Skarżącego na T. E. Sp. z o.o., a następnie R. S. S. Wobec powyższego Skarżący nie zgadza się z organem podatkowym, aby to wyjaśnienia Skarżącego stanowiły jedyny dowód przemawiający za uznaniem usług widniejących na spornych fakturach za wykonane przez wskazane w nich podmioty. Zdaniem Skarżącego, założenia przyjęte przez organy podatkowe obu instancji stanowią naruszenie zasad wyrażonych w art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którymi organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy, a samo postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Reasumując, Skarżący twierdzi, iż całokształt postępowania przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie rażąco naruszał ww. podstawowe zasady postępowania podatkowego. W ocenie Skarżącego, wnioski organu oparte na niedbale analizowanym materiale dowodowym doprowadziły do niewłaściwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. i tym samym naruszenie art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Nadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy dodać, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zarzuty skargi koncentrują się na wykazaniu, poprzez zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przeprowadzenie oceny materiału dowodowego w sposób jednostronny, iż strona skarżąca korzystając z podwykonawców wykonała opodatkowane usługi, zatem przysługuje jej prawo odliczenia wskazanych kosztów uzyskania przychodu. W ocenie sądu, w złożonej skardze podatnik nie przedstawił argumentów, które mogłyby mieć wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji i stanowić podstawę do jej uchylenia.

Przedmiotem sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2016 r. wydatków dokumentowanymi fakturami wystawionymi przez firmy T. E. sp. z o.o. oraz S. S. R. W ocenie Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez te firmy nie dokumentowały prac rzeczywiście wykonanych przez wystawców tych faktur, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot z nich wynikających. Wydane w tej sprawie decyzje zostały przekonująco i logicznie uzasadnione.

Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. W rozpatrywanej sprawie istotne jest, czy organy podatkowe właściwie ustaliły stan faktyczny sprawy, czy zebrały kompletny materiał dowodowy, czy właściwie oceniły dowody zebrane na okoliczność zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez wyżej wskazanych wystawców. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut błędnego niezastosowania do zakwestionowanych wydatków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Organ odwoławczy nie naruszył ani art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organów podatkowych w tych kwestiach jest prawidłowe. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, co słusznie podniesiono w skardze, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.) jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, co skarżący pomija w sowich rozważaniach, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m.in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może jednak zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika.

Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu.

W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy usługi w zakresie określonym spornymi fakturami w ogóle zostały wykonane przez kogokolwiek, lecz czy posiadane przez podatnika dowody (faktury) odzwierciedlają rzeczywiste wykonanie usług przez wystawców faktur. Dostrzec bowiem należy, iż organy podatkowe nie kwestionują, iż zlecone firmie skarżącego usługi związane z układami pomiarowymi poboru energii nie zostały wykonane, kwestionują jedynie to, iż przy wykonywaniu tych prac nie uczestniczyły w sposób rzeczywisty firmy T. E. i R. Należy też stwierdzić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). To podatnik powinien posiadać dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Posiadane przez skarżącego faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego.

Organy ustalił, że spółka T. E. była czynnym podatnikiem VAT w okresie (...) maja 2014 r. do (...) grudnia 2016 r. Z tym dniem została wykreślona z urzędu z rejestru podatników podatku do towarów i usług (na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT) oraz wpisana została do B. P. S. jako podmiot nieistniejący, nierzetelny oraz wykreślony z rejestru VAT. Natomiast S. S. prowadzący firmę R. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie można było nawiązać z nim jakiegokolwiek kontaktu oraz nie było dostępu do dokumentacji źródłowej tego podmiotu. S. S. nie zatrudniał pracowników, a rodzaj i rozmiar prac, które dokumentują wystawione przez niego faktury m.in. dotyczące prac budowlanych, robót elektrycznych, sprzedaży kompletnego silnika jachtu motorowego, napraw samochodów, wykonanie kontenerów samowyładowczych oceniono jako mało prawdopodobny do wykonania przez jedną osobę. Wbrew zarzutom skargi zarówno okoliczności zawarcia współpracy, jak i jej przebieg z podmiotami T. E. sp. z o.o. oraz R. S. S. mogły budzić uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. Przeprowadzone postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wykazało czynny udział skarżącego w organizowaniu współpracy pomiędzy podwykonawcami: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W., a T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. w taki sposób, który umożliwiał stronie uzyskiwanie faktur kosztowych. W rzeczywistości rzekome usługi wykonywane dla T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. polegały na faktycznej współpracy ww. podwykonawców ze skarżącym w zasadzie na tych samych warunkach na których współpracowano wcześniej.

W zakresie faktycznej działalności wskazani powyżej kontrahenci wykonywali pracę w taki sam sposób jak wcześniej pracując dla skarżącego tzn.: od E. O. zamawiali książki tzw. porcje adresów, pod którymi mieli dokonywać odczytów, pobierali te dane zdalnie i wykonywali usługi. Posługiwali się urządzeniami do odczytów liczników, które wcześniej już otrzymali podczas współpracy ze skarżącym. Podczas zmiany zleceniodawcy na firmę T. E. Sp. z o.o. nic zdawali swoich urządzeń, nie następowała dla nich żadna zmiana w tym zakresie, nikt nie dokonywał inwentaryzacji ani przekazania sprzętów. Wszyscy podwykonawcy zeznali podobnie, że na koniec miesiąca wystawiali fakturę dla Spółki T. E. i przekazywali oryginał do biura E. O. w B., często do k.c., która była pracownikiem skarżącego do września bądź października 2016 r., a następnie rozpoczęła pracę w firmie E. O. przy ul. (...) w B. Za jeden wykonany odczyt była ustalona stawka pomiędzy (...) zł a (...) zł, taka sama jak w czasie współpracy ze stroną. Nikt z ramienia Spółki T. E. nie kontrolował wykonywanych usług. Za wykonane usługi: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W., otrzymywali raz w miesiącu, około piętnastego danego miesiąca kopertę z gotówką, którą odbierali osobiście w siedzibie E. O. w B. Koperty były opisane imieniem i nazwiskiem, w żaden sposób faktu odbioru gotówki nie potwierdzali. Na pytanie dotyczące sposobu przekazywania należności świadkowie odpowiadali, że forma gotówkowa była już wcześniej praktykowana w rozliczeniach ze skarżący i zgadzali się na taką formę wypłaty. Po raz kolejny należy podkreślić, iż samo rzeczywiste wykonanie usług nie może być jedynym argumentem uzasadniającym, że współpraca z T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. faktycznie miała miejsce. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy bezsprzecznie wykazały brak podstaw do odmiennej oceny prawnej okoliczności wskazujących na to, że podwykonawcy: W. C., K. G., Ł. Z. i J. W. działali na rzecz skarżącego, a nie dla T. E. Sp. z o.o. oraz R. S. S. Strona w toku postępowaniu jak i w skardze w żaden sposób, żadnym dowodem nie obaliła wiarygodności twierdzeń organu co do nierzetelności zakwestionowanych faktur opisanych w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie, jak słusznie wskazał organ, dotychczasowi podwykonawcy skarżącego (Ł. Z., K. G., J. W.) oraz podwykonawca T. E. Sp. z o.o. (W. C.) to podmioty jednoosobowe, których właściciele wybrali jako formę opodatkowania zasady ogólne oraz zwolnienie od podatku od towarów i usług, dlatego pod względem podatkowym nie byli atrakcyjnymi partnerami, pomimo tego, iż faktycznie wykonywali zlecone im prace, gdyż nie mogli wystawiać faktur zawierających podatek VAT do odliczenia. W kontekście powyższego skarżący nie podał jakiegokolwiek racjonalnego i logicznego uzasadnienia dla swoich działań, polegających na zakończeniu współpracy z dotychczasowymi podwykonawcami: Ł. Z., K. G., J. W., którzy pierwotnie fakturowali swoje usługi bezpośrednio na rzecz strony i rozpoczęciu współpracy z podmiotami T. E. Sp. z o.o. i R. S. S.

Należy jeszcze raz podkreślić, że wykonanie konkretnych usług przez skarżącego nie jest kwestionowane, jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup usług od jego podwykonawców do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy dowodami, to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na nim.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania. Zaskarżone w sprawie decyzje zostały wydane w oparciu i kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Skarżący wskazując na treść art. 121 art. 122 i art. 187 § 1 O.p., pomija jednak to, że na podmioty prowadzące działalność gospodarczą i osiągające przychody z tego źródła nałożone zostały specjalne obowiązki w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych, na co Sąd wskazał wcześniej, m.in. w celu zapewnienia weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego dokonywanego przez podatnika. A zatem byłoby sprzeczne z przedstawionymi wyżej regulacjami w tym zakresie przyjęcie, że podatnik może w dowolny sposób udowadniać poniesienie wydatków o charakterze kosztowym, np. poprzez zeznania świadków lub nawet tylko oświadczenia samego podatnika. Konieczne jest w tym zakresie posiadanie wiarygodnych dowodów księgowych określonych przecież w rozporządzeniu o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Należy podkreślić, że organy wskazały na szereg innych argumentów prowadzących do logicznego wniosku, że fakturowy kontrahent nie wykonał usług na rzecz podatnika (poprzez swoich podwykonawców). Dla przykładu wskazać można choćby najważniejsze, to jest: brak dowodów na ponoszenie kosztów działalności przez kontrahenta, w tym na zatrudnianie jakichkolwiek pracowników, brak jakiekolwiek dokumentacji na okoliczność wykonania zafakturowanych robót. Dodać należy, że nawet rzekomi podwykonawcy wskazywali na fakt świadczenia usług bezpośrednio na rzecz skarżącego.

Należy zatem podkreślić, że postawiona przez organy teza o nierzetelności zakwestionowanych faktur wynika z oceny całego materiału dowodowego w tym m.in. z zeznań świadków w tym pracowników skarżącego jego kontrahentów, pisemnych wyjaśnień skarżącego, informacji oraz dokumentów uzyskanych od kontrahentów skarżącego i innych organów. Jest to, zdaniem Sądu, ocena słuszna i logiczna. Zaskarżona decyzja zawiera także wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie narusza § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, dokonując ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału dowodowego, a także wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto, uzasadnienie prawne decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa oraz ich wykładnią. Przesłanki, którymi kierował się organ załatwiając sprawę znalazły odzwierciedlenie w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.