Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2163489

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 25 października 2016 r.
I SA/Bd 606/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2016 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) (...). nr (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił L. N. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w wysokości 78.633,00 zł.

Pismem z dnia 29 stycznia 2016 r. J. N. (skarżąca) jako jedyny spadkobierca zmarłego w dniu 21 sierpnia 2013 r. L. N. wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego powołaną decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052). W uzasadnieniu strona podniosła, że ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż będący postawą prawną wydania ww. decyzji przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Opublikowanie wyroku w dniu 6 sierpnia 2014 r. w Dzienniku Ustaw oznaczało, iż przepis art. 20 ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. powinien utracić moc z dniem 6 lutego 2016 r. Wskazano, że przepis art. 20 ust. 3 został z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. Wskazując na brzmienie art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa strona zaznaczyła, iż wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 lub 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie strony w sytuacji w której uchylenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawodawcę nastąpiło przed upływem zakreślonego w wyroku Trybunału terminu odroczenia, strona może wnieść o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od zmiany lub uchylenia przepisu.

Decyzją z dnia (...) roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia (...) roku.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w wyniku ich wadliwego zastosowania w sprawie polegającego na uznaniu, iż w przypadku zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania. Uzasadniając odwołanie strona przywołała argumentację tożsamą zaprezentowaną we wniosku o wznowienie postępowania. Dla poparcia swego stanowiska przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 611/14.

Zaskarżoną decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ wskazał na przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W kontekście niniejszej sprawy wskazał na treść art. 240 § 1 pkt 8 zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wydana została na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wskazano, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy, Ordynacja podatkowa wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W judykaturze powszechnie akceptowany jest pogląd, że w przypadku odroczenia utraty mocy obowiązującej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, termin na wniesienie żądania biegnie od chwili upływu terminu odroczenia utraty mocy danego przepisu. Rozpatrując złożone przez stronę żądanie wznowienia organ, w zależności od dopuszczalności wznowienia, wydaje rozstrzygnięcie zgodne z art. 243 § 1 lub 243 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmowa wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 cyt. ustawy następuje z przyczyn formalnych. Wskazano, że przepisy dotyczące wznowienia postępowania nie wymieniają w sposób wyczerpujący sytuacji uniemożliwiających wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. O ile wniosek spełniający wymogi formalne musi zakończyć się wznowieniem postępowania i rozpoznaniem przesłanek materialnych, to wniosek, który nie spełnia warunków formalnych skutkuje wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania. Wadę o charakterze formalnym stanowi nie tylko spóźnione złożenie wniosku, ale także przedwczesne, lub złożenie wniosku w sytuacji, gdy termin ustawowy w ogóle nie rozpoczął swojego biegu.

Organ wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. P 49/13 stwierdzając o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. odroczył utratę mocy obowiązującej powołanego przepisu na okres 18 miesięcy od daty publikacji wyroku. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny, natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Celem takiego rozstrzygnięcia było pozostawienie organom możliwości orzekania na podstawie uznanego za niekonstytucyjny przepisu w czasie, jaki parlament potrzebuje na uchwalenie nowych przepisów w tej materii.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w wyroku twierdzenie "Trybunał w niniejszym składzie podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu" oznacza, że termin na wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa otwiera się po bezskutecznym upływie 18 miesięcy od dnia opublikowania wyroku. Zdaniem organu termin ten nie nastał i już nie nadejdzie, albowiem ustawodawca (zgodnie z zaleceniami Trybunału) przepis ten uchylił i z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadził nowe. Z wyroku Trybunału wynika, że dopuszczalność wznowienia wystąpi dopiero, jeżeli ustawodawca nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Konkludując organ stwierdził, że w niniejszej sprawie żądanie wznowienia postępowania, nadane w placówce operatora pocztowego w dniu 1 lutego 2016 r. zostało wniesione w terminie, który nie rozpoczął swojego biegu. Bezskuteczny upływ wyznaczonego przez Trybunał terminu odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu stanowił warunek sine qua non dopuszczalności wznowienia postępowania z powodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

W konsekwencji organ uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w wyniku ich wadliwego zastosowania w sprawie, polegającego na uznaniu, iż w przypadku zmiany przepisu uznanego za niekonstytucyjny przed upływem terminu odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wyłączona jest możliwość wznowienia postępowania.

- art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP w wyniku ich wadliwego zastosowania w sprawie polegającego na uznaniu, iż w przypadku określenia przez Trybunał Konstytucyjny innego terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego, termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania liczy się od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie od daty wejścia w życie aktu normatywnego zmieniającego akt normatywny uznany za sprzeczny z Konstytucją lub od dnia utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ I instancji uznając wniosek o wznowienie postępowania za bezzasadny oparł swoje rozstrzygnięcie o dwa podstawowe założenia:

1.

wznowienie postępowania jest niedopuszczalne, gdyż ustawodawca zmienił niekonstytucyjny przepis przed upływem odroczonego przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego,

2.

wniosek o wznowienie postępowania złożony jest po ustawowym terminie, gdyż w przypadku odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego aktu normatywnego, termin z art. 241 § 2 pkt 2

Ordynacji liczony powinien być od dnia ogłoszenia wyroku.

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy rozpoznając wniesione odwołanie skoncentrował swoje rozważania na ocenie okoliczności prawnej opisanej w pkt 1 nie odnosząc się negatywnie do stanowiska z pkt 2. Zdaniem skarżącej rozstrzygnięcie jest wadliwe, gdyż pozbawia ochrony prawnej stron postępowań administracyjnych w sytuacji, w której uznany za niekonstytucyjny przepis utracił moc obowiązującą nie w wyniku wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, lecz w wyniku interwencji ustawodawcy podjętej w trakcie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu. Zróżnicowanie takie prowadzi do nierównego traktowania stron różnych postępowań administracyjnych, w których podstawą orzeczenia był przepis niezgodny co do zasady z Konstytucją. Zdaniem strony w sytuacji, gdy uchylenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło na podstawie działania ustawodawcy przed upływem zakreślonego terminu odroczenia, strona postępowania podatkowego może wnieść o wznowienie postępowania w terminie miesiąca od zmiany lub uchylenia przepisu. Stanowisko takie jest zgodne z prezentowanym przez wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny w przypadku stanu prawnego wywołanego wyrokiem P 49/13 oraz ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r.

Skarżąc podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku wskazał, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administacyjnego (art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji) wystąpi dopiero z upływem odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu.

Zdaniem skarżącej wbrew stanowisku przedstawionemu w zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny nie wyłączył możliwości wznowienia postępowań sądowych i administracyjnych w przypadku uchylenia niekonstytucyjnego przepisu przed dniem utraty mocy obowiązującej wskazanej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oznacza wręcz, iż w przypadku wcześniejszego uchylenia przepisu, dopuszczalność wznowienia postępowania powstanie z chwilą zmiany lub uchylenia niekonstytucyjnego przepisu. Oznacza to, iż strona w terminie jednego miesiąca od dnia upływu terminu odroczenia mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub od dnia zmiany lub uchylenia ww. przepisu, gdyby I miało to miejsce przed upływem terminu odroczenia, może skutecznie wystąpić z wnioskiem o wznowienie postępowania (art, 240 § 1 pkt 8 w zw; z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Na potwierdzenie swoich twierdzeń skarżąca powołała się na orzecznictwo sadów administracyjnych.

Konkludując strona wyraziła pogląd, ze skoro ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. uchyliła art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r., wniosek o wznowienie postępowania jest dopuszczalny i złożony w ustawowym terminie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - dalej w skrócie p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zaistniały prawne podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia (...)., mocą której ustalono L. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 78.633,00 zł.

We wniosku o wznowienie postępowania z dnia 29 stycznia 2016 r. jedyna spadkobierczyni zmarłego podatnika - J. N. powołała się na podstawę wznowienia, określoną w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) - dalej w skrócie "O.p.". Zgodnie z treścią ww. przepisu - w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowania, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

Uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej: "ustawy o p.d.f.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., a więc przepis na podstawie którego ustalono mężowi zobowiązanie podatkowe od dochodów nieujawnionych, jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

W tym miejscu należy przywołać zasadę trwałości decyzji administracyjnych, o której mowa w art. 128 Op. W związku z czym decyzje, od których nie służy odwołanie, są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko wyjątkowo i to w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przy czym w opinii Sądu przepis art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie można interpretować w oderwaniu od art. 190 Konstytucji RP gdyż jak trafnie wskazał WSA w Łodzi przepis art. 240 § 1 pkt 8 Op., jest wypełnieniem i realizacją normy konstytucyjnej, czyli art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym. W sprawie istotne znaczenie ma interpretacja art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji w sytuacji skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu. Należy uznać, jak zostało to jasno wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, że cyt. "art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 o.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.).

Należy zaznaczyć, że natychmiastowe wyeliminowanie takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Przedmiotowe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. P 49/13 stwierdzające niezgodność określonego przepisu z Konstytucją RP zaczyna wywierać skutki prawne w zasadzie od chwili ogłoszenia lub też w razie skorzystania przez Trybunał z możliwości odroczenia utraty mocy obowiązującej danego przepisu - od chwili upływu wyznaczonego przez Trybunał terminu.

Na marginesie należy wskazać, że inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. W przywołanym wyroku TK wyznaczenie zatem 18 miesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis miało na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Trybunał w ww. wyroku dalej stwierdził, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007 poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14)".

W niniejszej sprawie decyzja z dnia (...). ustalająca wysokość zobowiązania ma przymiot ostateczności. Zatem w niniejszej sprawie już zakończonej decyzją ostateczną istnieje podstawa do wznowienia zarówno postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), jak i postępowania sądowego (art. 272 § 1 i 2 p.p.s.a.). Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej ocenianego przepisu na 18 miesięcy od daty ogłoszenia wyroku. Odroczenie takie oznacza, jak wskazał wyżej sam Trybunał, że oceniany przepis, mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, bowiem pozostaje on nadal elementem systemu prawa.

Z uregulowania zawartego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wynika jasna dyspozycja Ustawodawcy, że w pewnych sytuacjach możliwe jest dalsze, choć ograniczone czasowo, stosowanie przepisów prawa, mimo stwierdzenia ich niekonstytucyjności. Za dalszym stosowaniem przepisu naruszającego zasady konstytucyjne mogą bowiem przemawiać inne ważne względy, a natychmiastowa eliminacja takiego przepisu z obowiązującego porządku prawnego może spowodować negatywne skutki dla Państwa i ogółu obywateli. Według Trybunału celem odroczenia było pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, a w tej konkretnej sprawie rozpatrywanej przez Trybunał cyt. "także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości.

Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że właściwa wykładnia art. 190 ust. 4 w zw. z ust. 3 Konstytucji RP jest zatem taka, że jeżeli Ustawodawca zdoła w wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny terminie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu zmienić lub uchylić ten przepis, to wznowienie postępowania administracyjnego lub postępowania sądowego nie będzie dopuszczalne. Wykładnia taka jest logiczna. Skoro bowiem w Konstytucji RP przewidziana została możliwość odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, którego zgodność z Konstytucją została przez Trybunał zakwestionowana, to niewątpliwie chodziło o to, aby przepis taki przez ograniczony czas był jednak nadal stosowany. Wobec tego sprzeczna z tym założeniem byłaby dopuszczalność wznowienia postępowań administracyjnych lub sądowych zakończonych ostatecznymi decyzjami lub prawomocnymi wyrokami, skoro decyzje takie lub wyroki były wydane na podstawie przepisu, który mimo obalenia domniemania konstytucyjności, z woli Ustawodawcy powinien być i był stosowany, a ustawodawca zdołał we właściwym terminie przepis taki zmienić lub uchylić.

Wykładnia art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej nie może pomijać treści i wniosków wynikających z art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji RP i konsekwencji odroczenia przez Trybunał utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, skoro wskazany przepis Ordynacji podatkowej jest realizacją treści art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Wykładnia odmienna, kładąca nacisk jedynie na to, że dana decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, prowadziłaby do rezultatów pozbawionych sensu, bowiem zupełnie niweczony byłby skutek zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny odroczenia utraty mocy obowiązującej ocenianego przepisu, gdy jednocześnie ustawodawca zdołał wadliwy przepis z obrotu prawnego wyeliminować w wyznaczonym czasie.

Należy zwrócić uwagę, że Trybunał wyrażał już wcześniej stanowisko, np. w wyroku z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, że cyt. " jeżeli ustawodawca zmieni prawo przed upływem terminu odroczenia, to zmiana ta ma swoje źródło w derogacji dokonanej przez ustawodawcę, a nie przez Trybunał, dlatego nie znajduje zastosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji (zob. wyrok TK z 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12 oraz powołane tam orzecznictwo).

Biorąc powyższe pod uwagę nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 190 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Reasumując trzeba stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie stwierdził, że utrata mocy art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. nie nastąpiła bezpośrednio na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, ale w wyniku zmiany dokonanej przez ustawodawcę. Zmiana ta dotycząca opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł wprowadzona została ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 251), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., a więc przed upływem terminu 18 miesięcy, wyznaczonego przez Trybunał Konstytucyjny.

To oznacza, że organ podatkowy zasadnie odmówił wznowienia postępowania z uwagi na brak podstawy do wznowienia, w szczególności podstawy z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

E. Kruppik - Świetlicka U. Wiśniewska H. Adamczewska - Wasilewicz

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.