Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2749421

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 13 listopada 2019 r.
I SA/Bd 556/19
Okoliczności świadczące o fikcyjności robót budowlanych.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.).

Sędziowie WSA: Leszek Kleczkowski, Mirella Łent.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń 2014 r., kwiecień 2014 r., maj 2014 r., oraz sierpień 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. K. określił S. S. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj oraz sierpień 2014 r. W ocenie organu, podatnik nie nabył prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 12 faktur wystawionych przez T. B. U. O., T., H. mat. budowlanymi T. O. Zdaniem organu faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany w nich podmiot, nie był faktycznym wykonawcą usług w nich wymienionych.

W złożonym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 187, art. 191 i art. 193 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.").

Zaskarżoną decyzją z dnia (...) lipca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z 12 faktur VAT w łącznej kwocie 38.410,00 zł, na których jako wystawca widnieje firma T. B. U. O., T., H. mat. budowlanymi T. O., które miały dokumentować zakup usług podwykonawczych dla firmy K. I. Sp. z o.o. Sp. K. z P. oraz P.H-P. "M. " M. G. z P. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, iż T. O. zmarł (...) listopada 2014 r., co uniemożliwiło przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. B. Dodał, że u T. O. przeprowadzona została kontrola za okres od (...).09.2012 r. do (...).09.2013 r., która z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem opierała się na materiale dostarczonym przez prowadzące jego dokumentację biuro rachunkowe. Na tej podstawie ustalono, że T. O. nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, nie składał, jako płatnik, zarówno deklaracji rocznej PIT-4R, jak i PIT-11. Natomiast począwszy od miesiąca marca 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, z kolei z dniem (...) sierpnia 2014 r. został wykreślony z urzędu, z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w G. poinformował, że w okresie od (...).01.2014 r. do (...).08.2014 r. T. O. nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników. Ponadto, z pisma Starostwa Powiatowego w G. wynika, że posiadał zarejestrowane na siebie trzy samochody, z czego dwa zostały zbyte.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się ponadto na zeznania skarżącego z dnia (...) lipca 2016 r., podczas których okazano mu wizerunki 5 kontrahentów, wśród których znajdowało się zdjęcie T. O. Początkowo nie rozpoznał on jego wizerunku i nie był w stanie podać danych personalnych okazanej osoby, jak również połączyć okazanego wizerunku z konkretnymi zdarzeniami. Dopiero w późniejszej fazie przesłuchania skarżący stwierdził, że na danym zdjęciu mógł być T. O. P. 4 wizerunki wskazał poprawnie. Skarżący zeznał ponadto, że do nawiązania współpracy z T. O. doszło poprzez ogłoszenie na stronie internetowej OLX, jak i w Panoramie Finn. Dodał, że sprawdził kontrahenta w centralnej ewidencji. Z T. O. nie zawarł na usługi podwykonawcze umowy w formie pisemnej. Wszystkie prace T. O. wykonywane były bez spisywania protokołów odbioru. Z kolei zapewnienie urządzeń i materiałów wykorzystywanych do prac było w gestii T. O. Skarżący podał, że dla T. O. pracę wykonywało kilka osób, jakąś maszyną i dodał, że nie posiada wiedzy, czy byli to pracownicy kontrahenta, jak również, czy był to jego sprzęt.

Odnosząc się do argumentacji dotyczącej faktury nr (...) z dnia (...) stycznia 2014 r., iż praca została faktycznie wykonana i zrealizowana przez osoby, którymi posługiwał się T. O., zaś fizyczny wywóz odpadów prawdopodobnie został wykonany przez specjalistyczną firmę, posiadającą stosowne uprawnienia organ wskazał, że w trakcie przesłuchania złożonego w dniu (...) września 2018 r. podatnik zeznał, iż na podstawie faktury nr (...) z dnia (...).01.2014 r. T. O. lub podwykonawca dokonał wywozu z terenu placu przy ul. (...) w P. hałdy śmieci budowlanych. W tym kontekście organ wskazał, że na podstawie ogłoszeń znajdujących się w Internecie ustalono, że ceny wywozu odpadów budowlanych na terenie P. za kontener 8 m3 kształtują się od 410,00 zł do 650,00 zł. Zatem usługa wskazana na ww. fakturze w kwocie 12.300,00 zł, określona jako "prace ziemne" musiałaby dotyczyć wywozu 18-30 kontenerów czyli ok. 144 m3 - 240 m3 odpadów budowlanych. Zdaniem organu odwoławczego nieracjonalny jest wynajem firmy, która nie dysponowała narzędziami, jak i zasobami ludzkimi, które umożliwiłyby wykonanie powyższych prac. Zakres wykonanej usługi był zbyt duży, aby mogła wykonać ją jedna osoba, natomiast T. O. nie zatrudniał pracowników oraz nie dysponował stosownym sprzętem.

Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze złożone przez T. O. deklaracje VAT-7, w tym za miesiąc styczeń 2014 r., w której wykazał nieznaczną kwotę nabycia towarów i usług oraz za miesiąc luty 2014 r., w której nie wykazał sprzedaży jak i żadnych nabyć, dowodzi to również, że usługi tej nie wykonał ewentualny podwykonawca T. O.

Organ odwoławczy odniósł się ponadto do argumentacji iż faktura Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2014 r. dotyczy usług montażu konstrukcji balkonów, a nie jak twierdzi organ podatkowy pierwszej instancji montażu balustrad balkonowych oraz, że T. O. w sierpniu 2014 r. wykonał montaż konstrukcji balkonów, natomiast w grudniu 2014 r. firma F.-B. K. F. dokonała montażu balustrad balkonowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że opisując usługi, które miały zostać dla strony wykonane przez T. O., pomimo posiadanego wykształcenia budowlanego, skarżący posługiwał się wyłącznie uogólnieniami, bądź zasłaniał się niepamięcią lub brakiem posiadania na chwilę obecną dokumentów. Nie potrafił również przypisać, bez dokumentacji technicznej, poszczególnych prac wynikających z faktur zakupu usług wystawionych przez T. O. do prac wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych dla K. I. Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Wskazano, że pomimo wezwań do przedłożenia wszelkiej dokumentacji w postaci m.in.: umów, zamówień wykonania zleconych prac, protokołów odbioru wykonywanych prac oraz wszelkich dowodów potwierdzających współpracę z firmą T.-B. skarżący poza złożonymi zastrzeżeniami do protokołu kontroli, w których zapewnił, że przedłoży dowody w przyszłym postępowaniu, nie dostarczył żadnych dokumentów potwierdzających jego argumenty.

Organ wskazał, że na okoliczność poświadczenia współpracy z firmą T.-B. T. O. przesłuchano pracowników skarżącego, m.in.: Z. I., M. C., Marcina N. i P. C. Świadkowie w większości stwierdzili, że nie kojarzą firmy T.-B., natomiast świadkowie którzy stwierdzili, że cyt. "coś im mówi ta nazwa" zeznali, że ww. firma miała wykonywać balkony.

Zdaniem organu wbrew twierdzeniom strony, z protokołów przesłuchania jej kontrahentów nie wynika, jakoby ze wszystkimi podwykonawcami skarżący nie zawierał pisemnych umów, ani nie sporządzał dokumentów potwierdzających wykonanie usługi, jak również stosował jako formę zapłaty płatność gotówką. Analiza sposobu rozliczenia transakcji z podwykonawcami, wskazuje, że zapłata za faktury, z których wynikała kwota powyżej 5.000,00 zł, dokonywana była przelewem, a w kilku tylko przypadkach płatność następowała gotówkową. Z kolei na usługi podwykonawcze w zakresie budownictwa, sporządzane były umowy pisemne lub protokoły odbioru wykonanych robót.

W ocenie organu odwoławczego kolejnym dowodem świadczącym o niewykonaniu usługi przez firmę T.-B. wykazanej na fakturze z dnia (...) sierpnia 2014 r., Nr (...) jest oświadczenie złożone w dniu (...) października 2018 r. przez firmę F.-B. K. F., z którego wynika wprost, iż K. F. zamontował wszystkie znajdujące się balustrady klatki schodowej oraz balustrady balkonowe w budynku mieszczącym się przy ul. Ś. w P. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktura Nr (...) z dnia (...) sierpnia 2014 r. wystawiona przez T. B. T. O., na której wykazano montaż konstrukcji balkonów nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na niej wykazanych.

Organ odwoławczy podał dalej, że z zeznań członków zarządu reprezentujących firmę K. I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa - T. M. i P. B. nie wynika, czy na budowie przy ul. (...) w P. świadczyły usługi firmy podwykonawcze, gdyż nie byli w stanie jednoznacznie tego potwierdzić. T. M., domniemywał, iż takie sytuacje mogły mieć miejsce, przy tym wprost wskazał jedynie firmę, która wykonywała izolację termiczną dachu. Żaden ze świadków nie wskazał natomiast firmy T. B., czy też osoby T. O. lub zakresu wykonywanych przez niego usług. Natomiast A. G. nadzorujący, w imieniu właścicielki firmy M. M. G., prace wykonywane przy ul. (...) w P. zeznał, że firma skarżącego była firmą ogólnobudowlaną, więc prace specjalistyczne zlecał on podwykonawcom, jednakże nadmienił, że nie kojarzy nazwy firmy T. B. T. O.

Organ odwoławczy wskazał również na nieprawidłowości w wystawionych przez T. O. fakturach, gdyż na większości z nich nie podano daty dokonania (zakończenia) dostawy lub wykonania usługi, co wskazuje na fakt, iż w większości przypadków faktury były wystawiane w odstępie zaledwie kilku dni. Zatem biorąc pod uwagę zakres i rozmiar wykonywanych prac, jak również znaczące kwoty transakcji, można przyjąć, że niemożliwa byłaby realizacja ich przez samego T. O.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, argumentem nie potwierdzającym, że firma T. O. wykonała prace wykazane na zakwestionowanych fakturach jest również sposób dokonywania płatności w formie gotówkowej, uniemożliwiający tym samym ich weryfikację. Brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających sposób zapłaty za poszczególne faktury, zwłaszcza, że łączna kwota transakcji z T. O. wynosiła ponad 200.000,00 zł. Organ podał, że w kontekście powyższego dokonano analizy przepływów gotówki za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Zdaniem organu skarżący mógł dysponować gotówką jedynie na uiszczenie dwóch pierwszych faktur. Uwzględniając wypłaty przez stronę środków z kont bankowych, w dniach poprzedzających oraz w dniach wskazanych na fakturach, ustalono, że nie dokonywała ona poboru gotówki mogącej zabezpieczyć zobowiązanie wobec T. O. Organ dodał przy tym, że wszyscy usługobiorcy skarżącego, z którymi wówczas współpracował dokonywali zapłaty w większości przypadków przelewem bankowym, natomiast płatności gotówką dotyczyły niewielkich kwot, co dowodzi o tym, że nie mógł on dysponować takimi środkami w gotówce. Jednocześnie organ uznał za niewiarygodne wyjaśnie skarżącego dotyczące pochodzenia oszczędności w gotówce z pracy za granicą, darowizn czy stypendium studenckiego.

Ponadto jak wskazał organ, A. G. w dniu (...) maja 2018 r. przesłuchany w charakterze świadka zapytany o montaż konstrukcji balkonów zeznał: "wydaje mi się, iż firma Pana S. wykonała posadzki balkonów, a balustrady wykonała firma zewnętrzna specjalizująca się w metalowych balustradach (...) Nazwy firmy nie pamiętam, ale chyba była z G.".

W ocenie organu II instancji nie bez znaczenia jest również fakt, że T. O. od miesiąca marca 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, co dowodzi, że nie odprowadził podatku należnego z wystawionych dla strony w miesiącach kwiecień, maj i sierpień 2014 r. faktur. Ponadto T. O. został wykreślony z rejestru podatników VAT- czego skarżący nie sprawdził, jak również nie podjął żadnych działań zmierzających do ustalenia statusu podatnika VAT. Taka postawa, jak również to, że podatnik zlecił prace przypadkowo poznanej w Internecie osobie, przy tym nie zawierał pisemnych umów oraz nie sporządzał protokołów odbioru prac, wskazuje, iż skarżący miał świadomość, że ma do czynienia z fikcyjnym podmiotem gospodarczym, który wystawia faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Reasumując organ skonstatował, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez T. O. Z dokonanych ustaleń, jednoznacznie wynika, że kontrahent ten nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń. Przy tym, skarżący nie posiada żadnych dokumentów np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru z wykonanych usług - potwierdzających wykonanie usług przez firmę T. B. T. O. Nadto, nie posiadał wiedzy w podstawowym zakresie, tj. czy zlecone prace wykonali pracownicy T. O. czy też podwykonawcy. Nie bez znaczenia w ocenie organu jest, że żaden z pracowników strony podczas przesłuchania nie wskazał jednoznacznie, że na budowach widzieli T. O. lub jego pracowników. Co więcej skarżący nie przedstawił również jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę za faktury w gotówce, gdzie łączna kwota transakcji przekracza 200.000,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie znajduje uzasadnienia w realnym obrocie gospodarczym zlecenie prac przypadkowo poznanej osobie poprzez ogłoszenie internetowe, z którą wcześniej podatnik nie miał żadnych kontaktów gospodarczych. Zwłaszcza, że przy braku pisemnych umów, protokołów odbioru czy też pisemnych gwarancji na wykonanie zleconych robót istnieje ryzyko niewykonania zleconych prac, a w konsekwencji finansowe straty dla firmy skarżącego.

Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał potwierdza, że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, od wystawcy faktur, tj. T.-B. T. O., wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, który zasadnie zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z opisanych w niniejszej decyzji faktur, na których widnieje jako wystawca firma T.-B. T. O.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia prawidłowej oceny na podstawie zebranego materiału, a w szczególności brak pogłębionej analizy, czy okoliczności wskazywane przez skarżącego w toku postępowania podatkowego zostały udowodnione - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy oraz narusza postulat prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej;

2) art. 187 w związku z art. 122 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i brak jego rozpatrzenia w sposób obiektywny, pozwalający poprawnie ustalić stan faktyczny sprawy - co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie oraz brak merytorycznego rozstrzygnięcia istoty sprawy przez organ odwoławczy;

4) art. 233 § 2 O.p., poprzez brak uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, w celu uzupełnienia postępowania dowodowego, podczas gdy zaistniała potrzeba uzupełnienia postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że organ podatkowy pierwszej instancji wyciągnął niekorzystne dla niej konsekwencje procesowe na podstawie analizy sposobu wypełniania przez T.-B. obowiązków wobec organów administracji publicznej, tymczasem skarżący nie mógł mieć świadomości o nagannym podejściu T.-B. do wykonywania ww. obowiązków, z uwagi na niejawność tego typu informacji. Z chwilą podjęcia współpracy ze skarżącym, T. był podmiotem wpisanym do rejestru podatników VAT, co wskazuje, że skarżący miał podstawy do uznania T.-B. za podmiot wypełniający swoje obowiązki wobec władz publicznych.

Ponadto zdaniem strony fakt wykonania robót przez ww. podwykonawcę potwierdzają zeznania pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz jego kontrahentów T. M. i A. G.

Skarżący nie zgodził się z argumentacją, że zapisy zawarte w umowach regulujących zasady jego współpracy z K. I. sp. z o.o. oraz PHP M. M. G. (umowa o dzieło z dnia (...).01.2013 r. i z dnia (...).05.2013 r.) potwierdzają, iż nie korzystał z usług podwykonawców. Przedstawione przez organy podatkowe wnioski świadczą o niezrozumieniu istoty umowy o roboty budowlane i rzeczywistości gospodarczej, w której doszło do ich wykonania.

Skarżący nie zgodził się również z tezą, że sposób współpracy z T.-B. miał stanowić wyjątek od standardów przyjętych przez skarżącego wobec innych podwykonawców, co jednoznacznie miałoby dowodzić, iż usługi podwykonawcze nie zostały wykonane. Podniósł, że z zebranego materiału faktycznie wynika, że usługi wykonane na jego rzecz przez część kontrahentów zostały potwierdzone w formie protokołów, pisemnych umów, zaś płatności dokonano za pośrednictwem rachunku bankowego. Niemniej jednak z materiału tego wynika również, że współpracując z częścią partnerów gospodarczych skarżący nie zawierał pisemnych umów, nie sporządzał protokołów wykonania usług, zaś płatności miały charakter gotówkowy. Nie sposób przyjąć za logicznie uzasadnione rozumowanie, że organ podatkowy nie kwestionuje wykonania usług budowlanych przez innych podwykonawców skarżącego, z którymi nie zawierano pisemnych umów, ani nie sporządzano pisemnych protokołów odbioru prac budowlanych, jak również płatności nie dokonano za pośrednictwem systemu bankowego, podczas gdy brak takich umów, protokołów i płatności w zakresie współpracy z T.-B., stanowi okoliczność jednoznacznie potwierdzającą brak faktycznej realizacji usług podwykonawczych. Organy podatkowe obydwu instancji wskazały jak w ich ocenie powinien wyglądać idealny model współpracy pomiędzy kontrahentami, lecz nie wzięły pod uwagę realiów funkcjonujących na rzeczywiście istniejącym rynku usług budowlanych.

W odniesieniu do argumentacji organu, dotyczącej usługi wywozu odpadów budowlanych udokumentowanej fakturą z dnia (...).01.2014 r., nr (...), wskazującej, że T.-B. nie posiadał zarejestrowanych pojazdów, którymi mógłby ją wykonać oraz nie zatrudniał pracowników, którzy mogli tę usługę zrealizować w jego imieniu skarżący wyjaśnił, że usługa została zrealizowana przez osoby, którymi posługiwał się T.-B., zaś fizyczny wywóz odpadów prawdopodobnie został wykonany przez specjalistyczną firmę, która zajmowała się tego typu działalnością na podstawie stosownych pozwoleń. Skarżący nie weryfikował - jaki stosunek prawny lub faktyczny łączył osoby wykonujące przedmiotową usługę w imieniu T.-B., nie ustalał tożsamości firmy, która dokonała fizycznego wywozu odpadów budowlanych. Współpraca gospodarcza była inicjowana w oparciu o szeroko rozumiane polecenia i zbieranie informacji od podmiotów działających w branży budowlano-remontowej, bez tworzenia szczegółowych analiz i raportów o stanie wyposażenia firmy kontrahenta.

Odnosząc się do usługi montażu konstrukcji balkonów, udokumentowanej fakturą z dnia (...).08.2014 r., nr (...)., skarżący wskazał, że faktura ta dokumentuje wykonanie usługi montażu konstrukcji balkonów, nie zaś montażu balustrad balkonowych. Dokonanie montażu konstrukcji balkonów przez T.-B. zostało potwierdzone zeznaniami świadków. K. F. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F. B. istotnie wykonał usługę montażu balustrad w grudniu 2014 r. Oznacza to, że w sierpniu 2014 r. T.-B. dokonał montażu konstrukcji balkonów, a następnie w grudniu 2014 r. F. B. zamontował balustrady na ww. balkonach. Tym samym przypisanie przez organy podatkowe obydwu instancji kluczowego znaczenia oświadczeniu K. F. w zakresie montażu balustrad balkonowych dla podważenia wykonania przez T.-B. usługi montażu konstrukcji balkonów, stanowi nieporozumienie, gdyż Pan F. nie twierdzi, że zajmował się montażem konstrukcji balkonów.

Skarżący nie zgodził się również z dokonaną przez organ analizą dochodów i rozchodów mającą dowodzić, że nie dysponował oszczędnościami w wysokości pozwalającej na zapłatę gotówkową za usługi podwykonawcze. W ocenie strony postępowanie organów w tym zakresie było wadliwe i stanowi jaskrawy wyraz braku zainteresowania ustaleniem tzw. prawdy materialnej. Organy podatkowe bez żadnego uzasadnienia przedkładają postulat szybkości prowadzenia postępowania podatkowego ponad zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i potrzebę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatników.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję według podanych kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu.

II. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że Skarżący w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT. Spór w sprawie dotyczy zasadności odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z 12 faktur VAT w łącznej kwocie netto 167.000,00 zł oraz VAT 38.410,00 zł, na których jako wystawca widnieje firma T. B. U. O., T., H. mat. budowlanymi T. O. Organ podatkowy zakwestionował faktury za miesiące: styczeń 2014 r. - faktura: Nr (...) z dnia (...).01.2014 r., w kwocie netto 10.000,00 zł (VAT 2.300,00 zł), kwiecień 2014 r. - faktury: nr (...) z dnia (...).04.2014 r., Nr (...) z dnia (...).04.2014 r., Nr (...) z dnia (...).04.2014 r., Nr (...) z dnia (...).04.2014 r., Nr (...) z dnia (...).04.2014 r. w łącznej kwocie netto 95.000,00 zł (VAT 21.850,00 zł), maj 2014 r. - faktury: Nr (...) z dnia (...).05.2014 r., Nr (...) z dnia (...).05.2014 r., Nr (...) z dnia (...).05.2014 r., Nr (...) z dnia (...).05.2014 r. w łącznej kwocie netto 42.000,00 zł (VAT 9.660,00 zł), sierpień 2014 r. - faktury: Nr (...) z dnia (...).08.2014 r., Nr (...) z dnia (...).08.2014 r. w łącznej kwocie netto 20.000,00 zł (VAT 4.600,00 zł).

Zdaniem organów, skarżący świadomie przyjął do rozliczenia nierzetelne faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zakup usług podwykonawczych dla firmy K. I. Sp. z o.o. Sp. K. z P. oraz P.H-P. "M." M. G. z P. Skarżący nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od ich wystawcy, tj. T. B. T. O., wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur.

W złożonej skardze, skarżący zarzuca naruszenie wskazanych w niej przepisów postępowania, w tym art. 187 w związku z art. 122 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazuje na szereg zaniechań organów podatkowych i w rezultacie nieprzeprowadzenie prawidłowej oceny oraz niezebranie całego materiału dowodowego, a także brak jego rozpatrzenia w sposób obiektywny, pozwalający poprawnie ustalić stan faktyczny sprawy.

W ocenie składu orzekającego, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje o nierzetelności wystawionych przez T. B. T. O. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są prawidłowe.

Organy podatkowe wskazały szereg okoliczności wynikających z dokonanych ustaleń faktycznych, których łączna, dokonana we wzajemnym powiązaniu ocena, przesądza o trafności stanowiska, iż skarżący nie nabył usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT od wymienionej firmy. Szczegółowe zestawienie i opis tych faktur organ I instancji przedstawił na str. 3 decyzji.

Dokonując ustaleń w sprawie, organ I instancji wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie T. B. T. O., w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży wykazanych przez ten podmiot. W odpowiedzi, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że T. O. zmarł (...) listopada 2014 r., co uniemożliwiło przeprowadzenie wskazanych czynności. Podał również, że u T. O. przeprowadzona została kontrola za okres od (...).09.2012 r. do (...).09.2013 r., która z uwagi na brak kontaktu z kontrolowanym, opierała się na materiale dostarczonym przez Biuro Rachunkowe. Ustalono, że jako adres rejestracyjny i zarazem prowadzenia działalności gospodarczej T. O. wskazał lokal mieszkalny. Nie dokonywał wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie składał, jako płatnik, zarówno deklaracji rocznej PIT-4R, jak i PIT-11. W deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. T. O. nie wykazał sprzedaży oraz nabyć, natomiast począwszy od miesiąca marca 2014 r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7. Z dniem (...) sierpnia 2014 r. został wykreślony z urzędu, z rejestru podatników VAT, przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia (...) maja 2017 r. wynika, iż w okresie od (...).01.2014 r. do (...).08.2014 r. T. O. nie zgłaszał do ubezpieczenia żadnych pracowników.

Wymowne w kontekście prac zleconych firmie T. B. T. O. są zeznania skarżącego. Przesłuchany w dniu (...) września 2018 r. stwierdził, że na placu budowy przy ul. (...), gdy prace wykonywali "jego ludzie" przebywał codziennie, a gdy byli podwykonawcy, to rzadziej. Był osobą sprawującą nadzór nad prawidłowością wykonywanych prac i bezpieczeństwem na budowie (t. 2, k. 745-749).

Tymczasem, przesłuchany (...) lipca 2016 r., w trakcie trwającego jeszcze postępowania kontrolnego, po przedstawieniu tablic poglądowych ze zdjęciami pięciu osób, skarżący nie rozpoznał T. O., którego wizerunek zawierało zdjęcie nr (...). Natomiast rozpoznał osoby, których wizerunki przedstawiono mu na pozostałych czterech zdjęciach, wymieniając je z imienia lub z nazwiska i precyzując, że byli to w kolejności zdjęć: wykonawca okien i drzwi, dekarz, wykonujący usługi ślusarskie oraz płytkarz. Dalej skarżący wyjaśniając okoliczności nawiązania kontaktów z T. O. podał m.in., że "Wziąłem tego Pana z ogłoszenia, pewnie w internecie na stronie OLX i na Panoramie Firm. Zadzwoniłem i umówiłem się na budowie w P. na ul. (...). Stawił się ten Pan. Z tego co sobie przypominam przyjeżdżał na budowę samochodem marki BMW combi (...). Tak mi się wydaje, że osoba na zdjęciu nr 1 to chyba ten Pan Tomek". W dalszej kolejności skarżący podał, że na wykonanie podzleconych robót budowlanych nie zawierał umowy pisemnej, nie były sporządzane protokoły odbioru prac, zapłata była dokonywana gotówką, bez udziału osób trzecich, ewentualnie mógł być obecny ktoś ze strony kontrahenta. Skarżący sprawdził kontrahenta w CEDiG, nie miał rozeznania co do jego doświadczenia. Na pytanie jakim zapleczem technicznym i osobowym dysponowała firma T. O. skarżący podał: "Z tego co pamiętam to było kilka osób i jakaś maszyna (koparkoładowarka). Nie wiem, czy była to jego maszyna i jego pracownicy" (t. 1 k. 68-72 akt administracyjnych do sprawy I SA Bd/ 557/19).

Okoliczności, zasad i sposobu współpracy z firmą T. B. T. O., zasadniczo nie potwierdziły również zeznania pracowników firmy skarżącego. M. M. (pracownik ogólnobudowlany), A. Ś. (murarz), W. K. (murarz), Ł. S. (brygadzista) nie kojarzyli firmy T. Z. I. (murarz) coś słyszał, ale nie zna w ogóle tej firmy. P. C. (murarz, cieśla) podał, że firma ta chyba robiła balkony na budowie. Marcin N. (tynkarz) podał: "to są właśnie chyba Ci chłopacy co robili pęknięcia stropów i balkony". M. C. (tynkarz) nie kojarzył nazwy T. B., ale była firma z G., która wykonywała balkony.

Wreszcie, faktu wykonania usług podwykonawczych przez firmę T. B. T. O. nie potwierdziły również zeznania osób występujących jako inwestorzy budów tj. T. M. i P. B. członków zarządu K. I. Sp. z o.o. Sp. Komandytowa, odpowiedzialnych za remont budynku w P. przy ul. (...) oraz A. G., męża właścicielki firmy P.H-U "M." M. G., nadzorującego remont budynku w P. przy ul. Ś. 6-6A.

P. B. i T. M. nie wiedzieli, czy skarżący zlecił wykonanie prac zawartych w umowie innej firmie. T. M. jedynie przypuszcza, że nie wszyscy pracownicy, których widział na budowie, byli zatrudnieni bezpośrednio przez skarżącego.

Natomiast A. G. podał, że nie kojarzy nazwy firmy T. B., domyśla się, że mógł to być ktoś z podwykonawców.

Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że stanowisko skarżącego o powierzeniu wykonania prac budowlanych oraz i ich wykonaniu przez firmę T. B. T. O. nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Nie występują w nim żadne konkretne, uchwytne elementy, świadczące o zawarciu umowy i jej wykonaniu przez wymienioną firmę. Wszystkie okoliczności przedstawiane przez skarżącego opierają się na przypuszczeniach, domniemaniach, założeniach opierających się na możliwości wystąpienia pewnych faktów, przy jednoczesnym braku jednoznacznych dowodów, potwierdzających stawiane w postępowaniu podatkowym oraz w złożonej skardze tezy. Tymczasem, dokonane przez organy podatkowe ustalenia w sposób oczywisty przeczą tym tezom, a skarżący poza samą polemiką, nie przedstawił dowodów podważających te ustalenia. Skarżący nie podważył ustaleń organu, z których wynika, że T. O. nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców, jak również nie posiadał zaplecza technicznego w postaci maszyn i urządzeń. Z drugiej strony, skarżący, mimo obszernego zakresu prac podwykonawczych oraz niebagatelnych kwot wypłacanych firmie T. B., łącznie obejmujących kwotę 205.410,00 zł, nie posiadał (bo nie zawierał) pisemnych umów z tą firmą, nie przedstawił żadnej dokumentacji, czy chociażby korespondencji wskazującej na składanie ofert, zamówień, kosztorysu, negocjacji, dokonywanie ustaleń dotyczących jakości i sposobu wykonania robót, protokołów ich odbioru, a także żadnych innych, śladowych chociażby dokumentów, wskazujących na wykonanie prac na rzecz skarżącego. Skarżący jak twierdził, wyszukał tę firmę w internecie, nie miał rozeznania odnośnie doświadczenia T. O. Mimo tego, zleca wykonanie usług firmie, bez żadnych zabezpieczeń umownych, gwarantujących odpowiednią jakość i zgodność z normami wykonania robót, określających także skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, w tym kary umowne itp. Wymowne jest również, że skarżący, mimo iż był osobą sprawującą nadzór nad prawidłowością wykonywanych prac i bezpieczeństwem na budowie, nie miał wiedzy, czy i za pomocą jakiego sprzętu zlecone prace wykonali "pracownicy" T. O., bądź też, czy prace te podzlecone zostały kolejnym podwykonawcom.

Co istotne, żaden z pracowników skarżącego oraz osoby decyzyjne z ramienia inwestorów, nie potwierdzili w jednoznaczny sposób uczestniczenia firmy T. B. T. O. w wykonaniu zafakturowanych robót budowlanych.

Wreszcie, charakterystyczne dla nierzetelnych transakcji, jest dokonywanie gotówkowych, niemożliwych do zweryfikowania - wobec braku dokumentów potwierdzających zapłatę - rozliczeń z kontrahentem. Skarżący nie posiadał żadnych potwierdzeń, pokwitowań zapłaty gotówką za wykonane usługi, przekazywaną przez niego właścicielowi firmy podwykonawczej na terenie budowy. Podkreślenia wymaga, że przedsiębiorcy działający z należytą starannością w legalnym obrocie - co do zasady - korzystają z rozliczeń bankowych tym bardziej w sytuacji, gdy łączna wartość transakcji w podanych okresach rozliczeniowych była znaczna. Z praktyki przedsiębiorców wynika, że korzystanie z płatności w postaci przelewów bankowych jest elementarnym zachowaniem funkcjonowania firm rzetelnie działających i dbających o swoje interesy.

W tym kontekście jedynie uzupełniająco można wskazać, że organ I instancji na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącego dokonał analizy przepływów gotówki za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Uwzględniając wypłaty środków z kont bankowych, w dniach poprzedzających oraz w dniach wskazanych na fakturach, ustalono, że skarżący nie dokonywał poboru gotówki mogącej zabezpieczyć zobowiązanie wobec T. O. Organ podkreślił przy tym, że wszyscy usługobiorcy, z którymi wówczas skarżący współpracował, dokonywali zapłaty w większości przypadków przelewem bankowym, natomiast płatności gotówką dotyczyły niewielkich kwot, co dowodzi, że skarżący nie dysponował środkami w gotówce, umożliwiającymi zapłatę na rzecz wykonawcy podzleconych usług budowlanych.

Poboczny charakter w okolicznościach tej sprawy mają również argumenty skarżącego o możliwym dysponowaniu oszczędnościami, pozwalającymi na gotówkową zapłatę za usługi podwykonawcze. Nie jest prawdą, iż organy podatkowe uznały tę kwestę za kluczową. Wprawdzie organy dokonały analizy możliwych oszczędności skarżącego słusznie uznając za wątpliwe zgromadzenie oszczędności, choćby ze względu na niskie kwoty otrzymywanych stypendiów, jak również trudną sytuację materialną rodziny. Nadto, wyliczona w odwołaniu różnica pomiędzy przychodami (uwzględniająca dochody uzyskane za pracę w Niemczech, otrzymane stypendia, pomoc finansową otrzymaną od rodziców, dochód ze sprzedaży motocykla oraz z tytułu zatrudnienia i działalności gospodarczej), a wydatkami za lata 2003-2013 wyniosła 73.934,00 zł, natomiast, łączna kwota faktur do uregulowania w gotówce wobec T. O. wynosiła 205.410,00 zł.

Nie mniej, kluczowe w tym kontekście, wbrew stanowisku skargi, było stwierdzenie organu odwoławczego, że ewentualne posiadanie przez skarżącego pokrywającej zobowiązania kwoty oszczędności, nie stanowi dowodu potwierdzającego dokonanie zapłaty zobowiązania wynikającego ze spornych faktur w gotówce, tym bardziej, że dowodu na potwierdzenie tej okoliczności skarżący nie przedstawił. Ta właśnie, omówiona wcześniej kwestia, miała istotne znaczenie dla oceny sprawy, co w rezultacie przekłada się na trafność stanowiska organu odwoławczego, że wskazywana przez skarżącego konieczność ustalenia faktu otrzymania kolejnych darowizn od członków rodziny, zmierza jedynie do przewlekłości postępowania.

Podobny charakter ma postulowana w skardze niezbędność zweryfikowania, czy T. w okresie poprzedzającym 2014 r. zgłosił do ubezpieczeń społecznych zatrudniane osoby oraz regulował należne składki za siebie i zatrudnione osoby, dalej, czy T. w okresie poprzedzającym 2014 r. wykonywał obowiązki płatnika podatku PIT z tytułu wynagradzania osób zatrudnionych i regulował należne zaliczki na podatek PIT, a także konieczność uwzględnienia, że już za 2012 r. toczyły się wobec T. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT co można odczytywać, iż w okresie poprzedzającym 2014 r. T. nie deklarował wcale lub deklarował nieprawidłowo zobowiązania podatkowe. Mogłoby to wskazywać, że T. co do zasady wykonywał usługi budowlane - których z uwagi na ich znaczne wartości i rozmiar nie mógł wykonać samodzielnie - zatrudniając osoby bez obowiązkowego zgłaszania do ubezpieczeń społecznych oraz bez opodatkowywania ich wynagrodzeń.

Charakterystyczne dla argumentacji skarżącego jest (na co wcześniej już zwracano uwagę), iż opiera się ona, nie na konkretnych zaistniałych i udokumentowanych faktach, ale na przypuszczeniach i domniemaniach o możliwym zaistnieniu pewnych zdarzeń, bądź na sugerowanej konieczności dowodzenia pewnych faktów i zdarzeń nie odnoszących się wprost do istoty sprawy, ale mających z nimi związek hipotetyczny, potencjalny, których ewentualne wystąpienie i udowodnienie, nie przekłada się wprost na wynik analizowanej sprawy.

Taki charakter mają wymienione i podnoszone w skardze okoliczności, w tym związane z posiadaniem możliwych oszczędności umożliwiających zapłatę za wykonane usługi, czy możliwego wykonania zleconych robót przez zatrudnione w T. B. osoby, bez obowiązkowego ich zgłaszania do ubezpieczeń społecznych oraz bez opodatkowywania ich wynagrodzeń. Tego rodzaju nieweryfikowalne przypuszczenia nie mogą podważyć ustaleń organu, opartych na przeprowadzonych czynnościach dowodowych, z których wynika, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane. Podstawą kwestionowania ustaleń organu, nie mogą być nieweryfikowalne twierdzenia, że wykonanie prac nastąpiło przez jakieś, bliżej nieokreślone osoby. Organ podatkowy powinien mieć możliwość zweryfikowania, czy usługi budowlane zostały faktycznie wykonane przez pracowników bądź podwykonawców danej firmy, względnie przez inne osoby, czego w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, mimo podjętych przez organ podatkowy czynności, w tym dowodowych.

W ten kontekst wpisują się również dywagacje skargi dotyczące wywozu z terenu budowy odpadów budowlanych, a także wykonania usługi montażu balkonów. Nie jest prawdą, że wykonanie montażu konstrukcji balkonów przez T. B. zostało potwierdzone zeznaniami świadków. Jak opisano to powyżej oraz jak szczegółowo przedstawiły to organy podatkowe, większość przesłuchanych świadków nie kojarzyła tej firmy. Natomiast, stwierdzenia P. C., iż firma ta chyba robiła balkony na budowie oraz Marcina N. podającego, że "to są właśnie chyba Ci chłopacy co robili pęknięcia stropów i balkony" mają charakter przypuszczający, a nie jednoznacznie potwierdzający wykonanie usług przez firmę T. B.

Dowodami potwierdzającymi rzeczywiste dostawy towarów nie są również faktury VAT. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 310). Istotne jest to, aby fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, którego wystąpienie w tej sprawie, słusznie zakwestionowały organy podatkowe.

Analizując sporne kwestie, Sąd przyjął, że stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. W ocenie Sądu, dokonana analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, są prawidłowe. W ocenie składu orzekającego, skarżący nie podważył skutecznie, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ujęcie ich w ewidencji zakupu VAT za wskazane miesiące, skutkuje jej nierzetelnością. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawca faktur wykonał wykazane w nich usługi budowlane, a tym samym, że kwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W rezultacie, skoro ten element, dokumentowany fakturami nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez firmę T. B. T. O. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżniono materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Analiza orzecznictwa wskazuje na jednolite stanowisko, zgodnie z którym, podatek wykazany na fakturze nie zawierającej danych rzeczywistego sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Faktura taka jest fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane, w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, rację ma organ odwoławczy, że skarżący świadomie przyjął do rozliczenia faktury, które nie potwierdzają faktycznego wykonania usług budowlanych przez podmiot widniejący jako ich wystawca. Wskazują na to w szczególności opisane wcześniej okoliczności nawiązania współpracy, poza deklarowanym sprawdzeniem kontrahenta w CEDiG, brak jakiejkolwiek jego weryfikacji pod względem funkcjonowania jako podatnika VAT, posiadanego doświadczenia, potencjału technicznego i osobowego, wykonywania podobnych robót itp., stwarzającej podstawę do oceny możliwości wykonania zleconych usług budowlanych, brak kosztorysu zleconych prac, jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy, a następnie jej realizację, brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi.

W opisanej sytuacji, gdy wystawieniu faktury nie towarzyszy wykonanie usługi przez jej wystawcę, istnienie dobrej wiary jest wykluczone. W takim wypadku jest oczywiste, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (por. wyrok NSA z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Nie sposób zatem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy nieuczciwego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna usługa od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący przy tym nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych, z których wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, o czym miał wiedzę.

Nie są zasadne i jednocześnie trafne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie skarżący zarzucił brak uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz brak przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego we własnym zakresie i brak merytorycznego rozstrzygnięcia istoty sprawy przez organ odwoławczy, a także brak uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na niespójność podniesionych zarzutów. Nie sposób bowiem domagać się od organu przeprowadzenia postępowania uzupełniającego i rozstrzygnięcia sprawy z postulowaną w kolejnym zarzucie koniecznością uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji. Jeśli bowiem w sprawie zaistniałaby konieczność przeprowadzenia postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, to organ w myśl art. 229 O.p. mógłby przeprowadzić czynności uzupełniające sam, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Taka sytuacja wykluczałaby możliwość uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p. i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia i odwrotnie. W sytuacji wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji w trybie art. 233 § 2 O.p., niemożliwym byłoby przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania uzupełniającego.

Nadto, wbrew argumentacji skargi organ odwoławczy dokonał wszechstronnej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, a ostateczne wnioski i konkluzje zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym wskazać, że zasada zupełności materiału dowodowego sformułowana w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów - poza ujawnionymi - nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03; wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2018 r., I SA/Wr 914/17). Warto również podkreślić, że zarówno art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i inne przepisy tej ustawy, nie nakładają na organy obowiązku przypisania większej wiarygodności dowodom korzystnym dla podatnika. Wybiórcza prezentacja stanu faktycznego, czy niektórych dowodów przez skarżącego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, nie mogła dowodzić naruszenia przez organ odwoławczy art. 191 O.p., który ocenił wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu, a nie tylko poszczególne dowody z osobna. Prawidłowa ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji.

Zdaniem Sądu, weryfikacja i ocena zebranych w sprawie dowodów została przeprowadzona w sposób przejrzysty, przekonujący, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wobec czego, nie można jej postawić zarzutu dowolności, czy też rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony skarżącej. To, że materiał dowodowy został oceniony niezgodnie z intencją skarżącego nie oznacza, że organy naruszyły art. 191 O.p., czy też wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył cały, zebrany materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie własnych, prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Należy przy tym podkreślić, że organ odwoławczy podzielając ustalenia organu I instancji, mógł powołać się na nie i przyjąć argumentację ją wspierającą. Co istotne, skarżący nie podważył tych ustaleń, a zaprezentował jedynie własną ocenę materiału dowodowego, wskazując wnioski, które w jego ocenie należy z nich wyprowadzić.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

M. Łent J. Szulc L. Kleczkowski

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.