Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1929333

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 27 października 2015 r.
I SA/Bd 539/15

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2015 r. sprawy ze skargi E. C. przy udziale spadkobierców W. C., P. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2010 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję

2.

zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. solidarnie na rzecz W. C., P. C. i M. C. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2010 r. z tytułu sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 10.130 zł. Organ ustalił, że skarżąca nie złożyła w terminie przewidzianym w art. 89 ust. 14 i 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) - dalej jako: "u.p.a.", tj. do 25 lutego 2010 r. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych za miesiąc styczeń 2010 r. Stosowne zestawienie skarżąca złożyła dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, tj. w dniu 14 marca 2011 r. Ponadto, w ocenie organu, wszystkie przedłożone oświadczenia nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych pochodzące z miesiąca stycznia 2010 r. posiadały braki formalne.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) - dalej jako: "O.p.", poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące zastosowaniem przez organ podatkowy stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisu art. 191 O.p. poprzez ograniczenie zakresu kontroli jedynie do badania wymogów formalnych oświadczeń nabywców oleju opałowego do celów opałowych, skutkujące nieprawidłowym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie odwołująca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego polegającego w szczególności na przeprowadzeniu dowodu z załączonych do odwołania dokumentów, tj. oświadczeń nabywców (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oleju do celów opałowych w styczniu 2010 r. w celu wykazania prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia (...). utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazał, że organ I instancji bezspornie ustalił, iż doszło do uchybienia obowiązkowi złożenia przez stronę zestawienia oświadczeń w wyżej określonym terminie, który w niniejszej sprawie upływał 25 lutego 2010 r.

W konsekwencji powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, ponieważ ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Podkreślił, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nakazuje zastosowanie stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1,

t.j. 1.822,00 zł /1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 st.C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2047,00 zł/1000 kilogramów.

Organ odwoławczy wskazał, że posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych posiadały braki formalne w postaci: braku opisu dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, braku informacji o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, braku ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, braku miejsca sporządzenia oświadczenia, braku adresu lokalizacji urządzenia grzewczego oraz braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Ponadto nie za każdym razem przy sprzedaży oleju opałowego było wystawiane oświadczenie. Organ dokonując obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2010 r. uwzględnił przedłożone przez stronę paragony z kasy fiskalnej.

Organ odniósł się do argumentacji strony, że brakujące oświadczenia zostały uzupełnione i jako takie razem z doręczonym zestawieniem oświadczeń za miesiąc styczeń 2010 r. powinny zostać poddane ponownej kontroli poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W tym kontekście Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że uregulowania dotyczące zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych mają szczególny charakter z uwagi na duże ryzyko nadużyć podatkowych. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełniać szereg istotnych warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. W przypadku ich niespełnienia podatnik powinien zastosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (art. 89 ust. 16). W tym kontekście wskazano, że skarżąca w rażący sposób uchybiła obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń oraz przedstawiła oświadczenia posiadające braki formalne, co w konsekwencji spowodowało utratę uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej.

Ponadto Dyrektor wyjaśnił, że ustawodawca nie przewidział w ustawie o podatku akcyzowym instytucji przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, zatem terminu tego nie można przywrócić. Jest to termin prawa materialnego, natomiast przywrócić można jedynie terminy istniejące w prawie procesowym.

W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego skutkujące zastosowaniem przez organ podatkowy stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a.;

- art. 191 O.p. poprzez ograniczenie zakresu kontroli jedynie do badania wymogów formalnych oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów opałowych, skutkujące nieprawidłowym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodu z dokumentów w postaci oświadczeń nabywców (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej) oleju napędowego do celów opałowych w styczniu 2010 r., co spowodowało dokonanie nieprawidłowych ustaleń.

Zdaniem skarżącej, istniejące uchybienia oświadczeń nabywców oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nie uniemożliwiają zweryfikowania prawdziwości oświadczeń złożonych przez klientów, a w związku z powyższym brak jest podstaw do zastosowania stawki akcyzy określonej w przepisie art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. Strona stwierdziła, że w każdym przypadku możliwa jest identyfikacja nabywcy oleju napędowego i co się z tym wiąże weryfikacja oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych.

Strona zarzuciła, że organ podatkowy ograniczył zakres kontroli jedynie do badania wymogów formalnych oświadczeń, co prowadzić może do naruszenia przepisu art. 122 w związku z art. 191 O.p., skutkujące nieprawidłowym wyjaśnieniem stanu faktycznego oraz naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej organ podatkowy zaniechał ustalenia stanu faktycznego w sprawie, sprowadzając postępowanie dowodowe do analizy z góry założonej tezy, zaś wątpliwości zinterpretował na niekorzyść podatnika.

Ponadto skarżąca wyraziła pogląd, że jeśli ustalenia organu są odmienne od podnoszonych przez stronę, organ jest zobligowany dopuścić wnioskowany przez stronę dowód, a dopiero po jego przeprowadzeniu ocenić, w świetle wszystkich zgromadzonych dowodów, czy teza zgłaszana przez stronę została udowodniona. W tym kontekście strona podniosła, że przedmiotowe oświadczenia nabywców w celu usunięcia braków formalnych zostały uzupełnione zgodnie z dyspozycją art. 89 ust. 6 oraz art. 89 ust. 8 u.p.a. Ponadto, brakujące miesięczne zestawienie oświadczeń za miesiąc styczeń 2010 r. zostało złożone w toku postępowania podatkowego, w związku z tym organ powinien uwzględnić ich treść podczas kontroli. Jednocześnie skarżąca wyjaśniła, że niezłożenie przedmiotowego zestawienia w terminie wynika z winy biura rachunkowego, które prowadziło jej dokumentację księgową.

W związku z powyższym, zdaniem strony zasadne jest przeprowadzenie dowodu z ww. dokumentów w celu ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie. Dyrektor Izby Celnej prowadząc kontrolę zaskarżonej decyzji powinien uzupełnić postępowanie w tym zakresie, ewentualnie uchylić rozstrzygnięcie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania.

Odwołując się do przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. skarżąca podała, że istota dwuinstancyjności postępowania polega na tym, iż organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 O.p. W sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. W takich przypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji, musiałby bowiem przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji (art. 229 O.p.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. Sąd na zgodny wniosek stron zawiesił postępowanie w sprawie w związku z pytaniem prawnym złożonym przez WSA we Wrocławiu i WSA Białymstoku do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności z Konstytucją przepisów zastosowanych jako podstawa prawna zaskarżonych rozstrzygnięć.

Postanowieniem z dnia 28 maja 2015 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że jest ona niezgodna z prawem, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są zasadne.

II. Istotą sporu między stronami jest ocena, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały za miesiąc styczeń 2010 r. prawo skarżącej do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego, w sytuacji stwierdzonego niedopełnienia obowiązku terminowego złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego.

Na tle spornego zagadnienia należy wskazać, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, których sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.), obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, z dniem wydania wyrobów nabywcy (art. 10 ust. 8 u.p.a.), a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 u.p.a.).

Jednym z warunków zastosowania niższej stawki jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego od jego nabywców stosownych oświadczeń, że olej ten będzie przeznaczony do celów opałowych (art. 89 ust. 5 u.p.a.). W art. 89 u.p.a. zostało również określone, jakie elementy powinny zawierać oświadczenia, w jaki sposób należy je przechowywać oraz przez jaki okres. Kolejnym warunkiem jest obowiązek sprzedawcy sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń (art. 89 ust. 14 u.p.a.).

Trzeba zwrócić uwagę, że powyższe warunki zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy muszą być spełnione łącznie - nie wystarczy jedynie pozyskiwać stosowne oświadczenia i archiwizować je zgodnie z ustawowymi wytycznymi. Przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, a zatem niespełnienie każdego z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a odbiera podatnikowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatku. Trudno uznać, aby sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń było obowiązkiem ciężkim do zrealizowania, obłożonym nadmiernym sformalizowaniem, skoro w tym samym czasie podatnik zobowiązany jest do złożenia deklaracji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna. Ustawodawca w art. 89 u.p.a. jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić, aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że skoro preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające powyższe obowiązki na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych, wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych.

Jak wynika z materiału dowodowego, okolicznością bezsporną było to, że skarżąca za miesiąc styczeń 2010 r. nie złożyła Naczelnikowi Urzędu Celnego zestawienia oświadczeń w terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Zestawienie złożyła dopiero w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, tj. w dniu 14 marca 2011 r., zatem nie spełniła wymogu określonego w tym przepisie, który uzależnia skorzystanie z preferencyjnej stawki akcyzy od terminowego złożenia zestawienia. Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14, sporządzania i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał wskazał, że wysoka stawka podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. pełni w takiej sytuacji różne funkcje. Rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego, w tym również regulacji art. 89 ust. 16 u.p.a. ma na celu ograniczenie procederu uszczuplania należności budżetu państwa w związku ze sprzedażą lub wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał w uzasadnieniu wyroku potwierdził zależność stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a. Wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału sankcjonowanie niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu.

Należy również wskazać, że Trybunał zauważył, iż z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń.

Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował zatem z uwagi na zapisy Konstytucji, rygorystycznego warunku w postaci złożenia organowi podatkowemu zestawienia oświadczeń, jako warunku skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Niezłożenie zestawienia oświadczeń lub też opóźnienie w jego złożeniu implikuje zastosowanie stawki, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

Powyższe ustalenia w zakresie nieterminowego złożenia zestawienia są wystarczającą podstawą do odmówienia zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym nie jest konieczne dla oceny zaskarżonej decyzji szczegółowe odnoszenie się do poszczególnych oświadczeń nabywców oleju. Niemniej jednak należy wskazać, że rozbieżności w orzecznictwie co do charakteru wad oświadczeń skutkowało wystąpieniem przez WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 21 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 99/11 z pytaniem prawnym, czy art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a. w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 u.p.a. zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny orzeczeniem z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt P 50/11 postanowił umorzyć postępowanie ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. Z uwagi na charakter rzeczonego rozstrzygnięcia nie można uznać, że treści, które zostały wypowiedziane na temat ww. regulacji mają walor wiążący dla sądu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny stwierdził wyraźnie, że przedstawione przez sąd administracyjny pytanie dotyczy problemu stosowania prawa na tle okoliczności konkretnej sprawy. Zaś brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu tym jednocześnie Trybunał przychylił się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, że ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Wobec okoliczności, że w przedmiotowej sprawie posiadane przez stronę oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów opałowych posiadały braki formalne w postaci: braku opisu dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy, braku informacji o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, braku ilości, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, braku miejsca sporządzenia oświadczenia, braku adresu lokalizacji urządzenia grzewczego oraz braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie, stanowisko organu jest trafne. Istotne też jest to, że nie za każdym razem przy sprzedaży oleju opałowego było wystawiane oświadczenie. W związku z tym ustalenia organu należy ocenić jako zgodne z prawem.

III. Podać należy, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 6 u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Przepis ten określa zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, co w praktyce oznacza, że pobranie akcyzy w prawidłowej wysokości na wcześniejszym szczeblu obrotu zwalnia z pobrania tego podatku na dalszych szczeblach obrotu. Łączna kwota pobranego podatku nie może bowiem przekroczyć ustalonego poziomu opodatkowania (por. wyrok NSA z 27 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 943/12, publ.: CBOSA). Zauważyć też należy, że w odniesieniu do wyrobów energetycznych stawki akcyzy oraz zasady ich stosowania określa art. 89 u.p.a., nie wprowadzając w tym zakresie żadnych ograniczeń.

W skardze wprawdzie nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a poprzez jego niezastosowanie, jednakże organ podatkowy powinien był rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Określenie zobowiązania podatkowego w drodze decyzji jest możliwe jedynie po przeprowadzeniu przez organ podatkowy postępowania podatkowego, co z kolei wiąże się z obowiązkiem podjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności wpływających na wymiar i wysokość zobowiązania podatkowego. W tych działaniach organ podatkowy powinien uwzględnić w równym stopniu obowiązki, jak i wynikające z prawa podatkowego prawa podatnika. Zatem zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym organ podatkowy jest zobowiązany do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, może się bowiem odbyć jedynie na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Jako dowód organ podatkowy powinien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), w szczególności dowody określone w art. 181 O.p. Przedstawione powyżej względy wskazują, że organ podatkowy wadliwie przeprowadził postępowanie podatkowe, we wskazanym wyżej zakresie.

Zatem przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany zbadać, czy na poprzednim etapie obrotu została zapłacona akcyza i w jakiej wysokości, aby wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.

IV. W ocenie Sądu, przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662) nie znajdują zastosowania do oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż nie obowiązywały w dniu zakończenia postępowania podatkowego, czyli w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Zakresem zastosowania art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej nie zostały objęte sprawy zakończone w dniu jej wejścia w życie, czyli sprawy, w których wydana została decyzja ostateczna. Niemniej uznać należało, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić treść przepisu 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Za stosowaniem powołanego przepisu w nowym brzmieniu przemawia przede wszystkim konstytucyjna zasada równości. Skoro ustawodawca wprowadził zasadę, że do obowiązku podatkowego należy stosować przepisy w brzmieniu nie z dnia powstania obowiązku podatkowego, lecz przepisy w brzmieniu z dnia prowadzenia postępowania podatkowego, to uznać należy, iż prawo nowe należy stosować także wobec podatnika, który skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego, a jego sprawa, wskutek uchylenia decyzji organu podatkowego, ponownie będzie rozpoznawana przez organy podatkowe.

W świetle powyższego stwierdzając naruszenie przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, jak i postępowania w zakresie zbadania, czy został zapłacony podatek akcyzowy w stawce preferencyjnej na wcześniejszym szczeblu obrotu, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.

E. Kruppik - Świetlicka H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.