Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2163467

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 4 października 2016 r.
I SA/Bd 510/16

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik.

Sędziowie WSA: Izabela Najda-Ossowska, Urszula Wiśniewska (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 rok oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie (...) zł. Organ stwierdził, że podatnik nie nabył drutu miedzianego od T. sp. z o.o., w związku z powyższym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez ten podmiot.

W złożonym odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji celem ponownego jej rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił rażące naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej: "O.p." a także art. 11b ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.), dalej: "u.k.s." oraz wydanie zaskarżonej decyzji w sprzeczności z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Skarżący podniósł, iż nieuzasadniony jest zarzut świadomego posługiwania się przez niego pustymi fakturami.

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowano dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na łączną kwotę podatku VAT (...) zł. Jak ustalono, podatnik posiadał towar, który miał być przedmiotem nabyć udokumentowanych spornymi fakturami, a także dokonywał jego dalszych dostaw.

Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zgodnych zeznań strony, nabywcy towarów od skarżącego oraz jego pracownika, poza sporem pozostaje fakt, że podatnik dokonał dostaw 24.483 kg walcówki miedzi na rzecz E. S.J. w T. Stwierdzono także, że wskazany przez stronę dostawca, spółka z o.o. T. z siedzibą w P., nie mógł dokonać dostawy przedmiotowego towaru, a czynności dokonane przez tą spółkę wiązały się z oszustwami podatkowymi. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest natomiast stwierdzenie, czy w ślad za fakturami wystawionymi przez tą spółkę były dokonywane faktyczne dostawy towarów w postaci 5 kręgów drutu miedzianego o średnicy 8 mm.

W opinii Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, transakcje te w ogóle nie miały miejsca, a między firmami krążyły jedynie puste faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wymienione przez organ kontroli skarbowej przesłanki nie mogą w sposób jednoznaczny przesądzić, że fakturom wystawionym przez T. sp. z o.o. z siedzibą w P. nie towarzyszyła żadna faktyczna dostawa towarów. Niewątpliwie ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia (...). wydana dla T. sp. z o.o. jest dowodem na to, że dostawy nie mogły być zrealizowane przez tę spółkę. Ustalenie to potwierdzają także inne okoliczności ustalone w sprawie, a mianowicie: brak zaplecza technicznego oraz personalnego, siedziba pod adresem wirtualnego biura, brak współpracy z organami skarbowymi oraz brak możliwości zweryfikowania, kto w rzeczywistości reprezentował spółkę. Na powyższe wskazują także zeznania T. S., który utrzymuje, że był prezesem T. do dnia (...)., a zgodnie z wiedzą skarżącego, pełnił tą rolę także w późniejszym czasie. Ponadto faktycznego transportu do E. E. dokonała K. sp. z o.o., która jest znana organom skarbowym jako podmiot występujący w oszustwach podatkowych. Okoliczności te wprawdzie wykluczają dokonanie fizycznych dostaw przez T. sp. z o.o., jednakże brak jest dowodów przesądzających o braku nabyć towarów w ślad za fakturami wystawionymi przez tę spółkę. Innymi słowy, w aktach sprawy brak jest przekonujących dokumentów świadczących o tym, że zakwestionowanym fakturom wystawionym przez T. nie towarzyszyły faktyczne dostawy towarów zrealizowane przez inny podmiot. Bezsporne jest, że skarżący dokonał dostawy ok. 24 ton walcówki miedzianej na rzecz E. S.J. Zestawienie rejestrów i dokumentów źródłowych wskazuje, że towar miał być bezpośrednio dostarczony i dokładnie w takich samych ilościach, co nabyty od T. na podstawie spornych faktur. Na powyższe wskazują także okoliczności dokonania transakcji przedstawione przez podatnika podczas przesłuchania w charakterze strony.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego nie można wykluczyć, że fakturom towarzyszył transport towarów, jednakże faktycznym dostawcą nie mogła być T. sp. z o.o. Z akt sprawy ani z zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, że skarżący posiadał zmagazynowany wcześniej towar, którego nabycie nie zostało udokumentowane żadnymi dowodami. Bezsprzecznym jest fakt, że T. sp. z o.o. nie miała w przedmiotowym okresie możliwości dokonania dostaw tego towaru oraz że brała czynny udział w oszustwie podatkowym. Jednocześnie trudno jest wykluczyć, że w ślad za fakturami wystawionymi przez ten podmiot transportowane były towary, których faktycznym dostawcą był podatnik inny, aniżeli wskazany w fakturach.

Odnosząc się do kwestii wiedzy skarżącego o przestępczym charakterze transakcji dokonanych ze spółką T., organ stwierdził, że analiza wszystkich okoliczności w sprawie dowodzi, iż charakter transakcji oraz ich przebieg musiał wzbudzić podejrzenia co do rzetelności dostawcy. W tym zakresie organ wskazał, że przedmiotem działalności skarżącego był recykling tworzyw sztucznych oraz skup i sprzedaż złomu metali kolorowych, tymczasem przedmiotowe transakcje miały dotyczyć gotowego produktu w postaci walcówki miedzi o średnicy 8 mm. Podejrzenia wzbudza również cena towaru, która nawet po uwzględnieniu marży skarżącego, była niższa aniżeli u innych dostawców. Ponadto wątpliwości organu wzbudził przedstawiony przez stronę sposób nawiązania kontaktów handlowych z T. sp. z o.o. oraz okoliczności nabycia towaru i jego transportu. Organ powołał się przy tym na zeznania skarżącego, który nawet stwierdził, że nie widział zafakturowanego towaru. Z zeznań skarżącego wynika ponadto, że E. uwarunkował nabycie towaru od pośrednictwa w transakcji skarżącego. W związku z powyższym organ stwierdził, że skarżący mógł powziąć wątpliwość co do rzetelności spółki T., a mimo to ograniczył się do zweryfikowania jedynie podstawowych dokumentów rejestracyjnych, tj. wyciągu z KRS, danych z wypisu w rejestrze REGON oraz potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT z dnia (...).

W konsekwencji organ stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowym przypadku istniało zagrożenie, że wskazany w fakturze dostawca okaże się być oszustem. Niebezpieczeństwo takie dostrzegł nawet właściciel E. E., uzależniając nabycie przedmiotowego towaru od dokonania transakcji poprzez przedsiębiorstwo strony. Zdaniem organu, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przedstawionych przez stronę okoliczności sprawy nie wynika, aby podatnik dokonał stosownej weryfikacji kontrahenta. W tym zakresie organ podkreślił, że nie wymagało szczególnych działań ze strony podatnika upewnienie się, że transakcja jako całość była elementem przestępstwa polegającego na wyłudzaniu podatku od towarów i usług. Skarżący powinien być bowiem świadomy, że transakcje, których charakter bliższy jest instrumentom finansowym, aniżeli faktycznemu obrotowi handlowemu, mogą nie odzwierciedlać faktycznych dostaw towaru. Nie partycypując w jakichkolwiek kosztach, a nawet nie widząc towaru, dzięki nieznanemu wcześniej podmiotowi skarżący miał otrzymać marżę z tytułu dostawy w kwocie ok. (...) zł, jedynie za wystąpienie w roli nabywcy i dostawcy. Stan taki powinien wzbudzać ostrożność, a wręcz wątpliwości, szczególnie że nawet E. E. zrezygnował z części zysku pozostawiając stronie ryzyko współpracy z nieznanym dostawcą.

Podsumowując, organ stwierdził, iż z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący dostarczył 5 zwojów walcówki miedzianej na rzecz E. sp.j., który to towar pochodził faktycznie od innego podmiotu niż podany na zakwestionowanych fakturach. Wskazana jako dostawca T. sp. z o.o. nie miała bowiem możliwości dokonania dostawy i uczestniczyła w oszustwie o charakterze podatkowym.

Na podstawie całego materiału dowodowego, a w szczególności okoliczności przedstawionych przez stronę podczas zeznań złożonych w dniu (...). ustalono, że skarżący wiedział, a z pewnością mógł się dowiedzieć, że nabycie towaru wiąże się z nadużyciem podatkowym. Okoliczności sprawy wskazują jednak, że mimo pojawiających się wątpliwości co do dostawy i dostawcy, skarżący nie dokonał weryfikacji jego rzetelności, a jedynie skupił się na zgromadzeniu jego dokumentów rejestracyjnych. Skarżący zdecydował się jednak na współpracę z nieznanym podmiotem, reprezentowanym przez osobę, którą pierwszy raz zobaczył, nie sprawdzając jego wiarygodności ani faktycznego źródła nabycia tak znacznej ilości półproduktu miedzi, który w dodatku posiadał cenę atrakcyjniejszą niż mógł zaoferować K. Skarżący zatem powinien i mógł przewidzieć, że nabywa towar z nielegalnego źródła i w ten sposób uczestniczy w przestępstwie.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, tj. ustalenia osoby pobierającej wpłaconą przez skarżącego cenę z faktur wystawionych przez T. na rachunek bankowy wystawcy, a także zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii grafometrycznej na okoliczność, czy zakwestionowane przez organ kontrolny faktury podpisane zostały przez T. S., W. D., czy też inną osobę, pomimo tego, że rzeczone dowody mają cechę relewantności dla ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie;

2)

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

3)

art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez kierowanie się w postępowaniu kontrolnym wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnięcie wszelkich, pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika (in dubiopro fisci);

4)

prawa materialnego przez niezastosowanie zasad i norm prawa wspólnotowego zawartych w VI Dyrektywie VAT, wyłączających zastosowanie sprzecznych z nimi norm prawa krajowego, a w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.

W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że sporne faktury były wystawione przez T. sp. z o.o. i dotyczyły rzeczywistych dostaw towarów. Zarzucił, że organy obu instancji nie dążyły do wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym nie uwzględniły wniosków dowodowych. Zatem sposób działania organu kontrolnego a także organu drugiej instancji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł, że prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług stanowi konstrukcyjną cechę podatku od towarów i usług. Stwierdził, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że w sprawie zachodziły okoliczności, o których mowa w orzecznictwie TSUE w zakresie podatkowej odpowiedzialności za działalność osób trzecich. W opinii skarżącego, nieistotna dla jego sytuacji prawnej jest okoliczność, że dostawca towarów nie wywiązał się ze swoich obowiązków sprawozdawczych względem państwa oraz że nie ma kontaktu z władzami spółki T. Na te okoliczności podatnik nie miał i nie ma bowiem wpływu. Zatem skarżący miał prawo do odliczenia podatku zawartego w wystawionych przez ten podmiot fakturach. W opinii skarżącego, sam fakt, że towar istniał, co nie zostało zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest wystarczające do stwierdzenia, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. stanowią podstawę do odliczenia podatku w nich zawartego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej: "p.p.s.a."), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W zakresie tak określonej kognicji skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie sporna jest kwestia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez spółkę T. w miesiącu czerwcu 2013 r.

Organ odwoławczy twierdzi, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji wykonanych przez spółkę T. na rzecz firmy skarżącego wobec czego podatnik uwzględniając te faktury w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2013 r., wiedział, że nie dokumentują one faktycznych czynności, a także, że nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności tego kontrahenta. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia (...). o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej jako "u.p.t.u.").

Strona skarżąca zarzuca, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca. Powołując się na orzecznictwo TSUE wskazuje, że dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia okoliczność, że wystawca faktury działał jako firmujący cudzą działalność gospodarczą czy też zbywał towar niewiadomego pochodzenia W skardze podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności przedmiotem rozważań winny stać się zatem zarzuty dotyczące obrazy prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, a to: zeznań strony, świadków oraz dokumentów, w tym włączonych do postępowania prowadzonego przez organ I instancji postanowieniem z dnia (...). Aby ustalić obiektywny stan faktyczny dokonano przesłuchania skarżącego. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie wykazał, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Strona - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji fragmentów zeznań świadków, a nadto od innych dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera analizę i ocenę zakwestionowanych transakcji. Wobec tego wskazywanie przez skarżącego na brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie może skutkować uchyleniem skarżonej decyzji. Organ wskazał bowiem, dlaczego odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w postanowieniach z dnia (...). (k. 409- 411 akt admin. tom II). Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27 września 2011 r., I FSK 1241/10). Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że opisane szczegółowo przez organ faktury wystawione przez spółkę T. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący, jako podmiot gospodarczy świadomie brał udział w obrocie "pustymi" fakturami. Organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji opisały proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur przez wskazany wyżej podmiot oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich fikcyjność, ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne.

Z ustaleń dokonanych przez organy jednoznacznie wynika, że dostawca strony spółka T. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej: jako zarejestrowany podatnik VAT spółka funkcjonowała od (...). do (...). gdy nastąpiło jej wykreślenie z rejestru z powodu braku kontaktu z podatnikiem, adres siedziby spółki widnieje na liście zidentyfikowanych "wirtualnych adresów", spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r., nie posiadała zaplecza technicznego, rachunek bankowy nie dokumentuje prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na nabyciu towaru i jego odsprzedaży, były prezes spółki i jedyny udziałowiec T. S. nie orientował się w działalności spółki, sprzedał ją kilka dni przed zawarciem transakcji ze skarżącym (29 maja 2013 r.) osobie, która jak się później okazało była karana za przestępstwa gospodarcze W. D., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wydał dla spółki decyzję określającą podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (wynikający m.in. z faktur wystawionych dla skarżącego). Przesłuchany w charakterze świadka T. S. zeznał, że nie wystawiał faktur dla skarżącego, nie kojarzył firmy skarżącego oświadczył, że nie przeprowadzał z firmą skarżącego żadnych transakcji.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez brak ustalenia kto pobierał gotówkę z konta spółki T. oraz brak przeprowadzenia badań grafologicznych na okoliczność kto podpisywał faktury wystawione przez spółkę. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro z przeprowadzonych dowodów wynikało, że spółka T. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadała towaru i wystawione przez ten podmiot faktury nie mogły potwierdzać rzeczywistych transakcji gospodarczych, to składane wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie może stanowić skutecznego wniosku dowodowego. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż sporne faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem ustalenie kto pobierał gotówkę z konta spółki i kto podpisywał wystawione w jej imieniu faktury nie wniosłoby nic nowego do sprawy zwłaszcza że skarżący nie wskazał jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć takie ustalenia.

Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, tudzież przedstawiania wniosków dowodowych nieistotnych i nie mogących podważyć ustaleń organów.

W ocenie skarżącego organy poczyniły ustalenia na podstawie wybiórczo gromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego jedynie, że zakwestionowane faktury pochodziły od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że dostawy wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie wykonane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienia przez samego podatnika takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę twierdzeń organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że kontrahent podatnika nie dysponował towarem, nie dokonywał żadnych transakcji, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń.

Wobec prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego i wykazania przez organy fikcyjności kwestionowanych faktur, za niezasadny w ocenie Sądu należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły przepisy zawarte w art. 86 ust. 1 i ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114 u.p.t.u., art. 119 ust. 4 u.p.t.u., art. 120 ust. 17 i 19 u.p.t.u. oraz art. 124 u.p.t.u.; kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3-7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług (VAT), którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.

a Dyrektywy 2006/112/WE podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę VAT, tj. zasadę neutralności. Przy czym zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z treści powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane-w części dotyczącej tych czynności. Oznacza to, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego wynikającego z danej transakcji zakupu jest zgodność treści faktury dokumentującej zakup z rzeczywistą transakcją gospodarczą, tak w zakresie towarów na niej wymienionych, jak i dostawcy. Brak jednego z tych elementów powoduje niemożność skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli więc organy wykazały, że spornego towaru nie dostarczył stronie skarżącej spółka T. to były uprawnione - na podstawie wymienionego wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

W związku z utrwalonym w orzecznictwie TSUE poglądem, iż należy badać dobrą wiarę podatnika nabywającego towar lub usługę, zauważyć należy, że ocena taka została dokonana przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji wykluczył możliwość przyjęcia, że strona skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych.

Opierając się na zeznaniach skarżącego a także świadków organy słusznie wywiodły, że charakter transakcji a także jej przebieg powinien wzbudzić podejrzenia co do rzetelności dostawcy. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż z zeznań strony wynika, że przedmiotem działalności P.W. E. E. K. był recykling tworzyw sztucznych oraz skup i sprzedaż złomu metali kolorowych. Tymczasem przedmiotowe transakcje miały dotyczyć gotowego produktu w postaci walcówki miedzi o średnicy 8 mm. Z zeznań M. K. złożonych w dniu (...). wynika także, że nawet po uwzględnieniu marży skarżącego cena towaru była niższa aniżeli innych dostawców. Ponadto wątpliwości wzbudza przedstawiony przez stronę sposób nawiązania kontaktów handlowych. Skarżący zeznał bowiem, że nieznajomy mężczyzna, najprawdopodobniej o imieniu "Tomasz", pojawił się w jego firmie i zaoferował towar, którym na co dzień podatnik nie handlował po cenie na tyle atrakcyjnej, że nie było problemów ze znalezieniem zbytu na ten towar. Ponadto skarżacy nie musiał organizować transportu, ani ponosić jego kosztów.

W zeznaniach z dnia (...). podatnik dwukrotnie zeznał, że nie widział towaru, a firma T. Sp. z o.o. miała być zobowiązana do dostarczenia towaru.

W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie, zdaniem Sądu, nie dał wiary stwierdzeniu zawartym w piśmie z dnia (...)., że skarżący widział towar w trakcie wizyty na placu wynajętym przez T. Sp. z o.o. od W. P.

W piśmie tym wskazano także, że pan P. miał być świadkiem wizyty T. S. i ustalania szczegółów transakcji. Tymczasem podczas zeznań z dnia (...). skarżący nie wiedział kim jest osoba towarzysząca "Panu Tomaszowi" nie wskazał z imienia i nazwiska W. P., a wręcz osobę towarzyszącą określił dwukrotnie jakimś pasażerem mężczyzną". W związku z powyższym uzasadniona jest konkluzja wynikająca z decyzji organu, że spółka T. być może wynajmowała plac od W. P., a nawet pan P. mógł towarzyszyć jej właścicielowi podczas rozmów w zakresie kwestionowanych nabyć drutu miedzianego, lecz w chwili ich dokonania strona o tych okolicznościach nie wiedziała. Ponadto jak wynika z akt sprawy W. P. nie jest osobą bezstronną w sporze, bowiem zostały zakwestionowane także nabycia, których miało dokonać prowadzone przez niego przedsiębiorstwo od T. Sp. z o.o.

Ze złożonych przez skarżącego zeznań wynika również wprost, że nie widział zafakturowanego towaru osobiście, mimo że w piśmie z dnia (...). stwierdził, że trudno sobie wyobrazić, aby nie widział towaru za który miał zapłacić ok. 500 rys. zł. Ponadto jak wynika z zeznań strony wątpliwości co do uczciwości nieznanego wcześniej dostawcy, T. Sp. z o.o., miał współwłaściciel spółki E., który uwarunkował nabycie od pośrednictwa w transakcji przedsiębiorstwa skarżącego (zeznania w charakterze Strony z dnia (...). "Pan M. K. (...) zaznaczył, że faktura musi być wystawiona na mnie, że tylko ja mam sprzedać mu towar, że transakcja ma iść przez moją firmę" - k. 103-105).

W związku z powyższym zasadnym jest wniosek organów, że skarżący powinien powziąć wątpliwość co do rzetelności spółki z o.o. T., a mimo to ograniczył się do zweryfikowania jedynie podstawowych dokumentów rejestracyjnych, a mianowicie wyciągu z Krajowego Rejestru Sądowego, danych z wypisu w rejestrze REGON, oraz potwierdzenia rejestracji jako podatnika VAT z (...). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn akt. IFSK 776/13 dotychczasowa linia orzecznicza NSA wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną).

Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowym przypadku istniało zagrożenie, że wskazany w fakturze dostawca okaże się być oszustem. Jednakże na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności przedstawionych przez skarżącego okoliczności sprawy nie wynika, aby dokonał on stosownej weryfikacji kontrahenta.

Z powyższych względów Sąd nie stwierdził naruszenia przywołanych w skardze przepisów prawa materialnego tak prawa wewnętrznego jak i regulacji unijnych.

Nieuzasadnione okazały się również zarzuty naruszenia prawa procesowego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

I. Najda-Ossowska Z. Pietrasik U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.