Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1497364

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 11 czerwca 2014 r.
I SA/Bd 500/14
Zbycie przez gminę mienia komunalnego i uwzględnianie tego w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski.

Sędziowie WSA: Mirella Łent (spr.), Izabela Najda-Ossowska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług

1.

uchyla zaskarżoną interpretację

2.

określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości

3.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o interpretację indywidualną skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego, a wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Wyróżniła 4 grupy czynności, jakie wykonuje:

A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku VAT.

Transakcje zwolnione z podatku VAT.

Podała, że występują również zdarzenia spoza zakresu opodatkowania podatkiem VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; dalej ustawa o VAT, u.p.t.u.):

C. Zarówno polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne.

D. Jak również niezwiazane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej takiej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp.

W związku z wykonywaniem wymienionych czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na jej rzecz faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokona bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i odliczy podatek w całości. Niemniej, ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów, innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki podatku, w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu (C i D), podatek naliczony nie jest i nie będzie przez Gminę odliczany.

Od stycznia 2012 r. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i składa kwartalne deklaracje VAT-7K do właściwego urzędu skarbowego. We wcześniejszym okresie jako podatnik zarejestrowany był Urząd Miejski i to on składał kwartalne deklaracje VAT-7K do właściwego urzędu skarbowego. Wynikało to z faktu, że podejście takie (tekst jedn.: uznanie Urzędu za podatnika) było zgodne z obowiązującą w przeszłości praktyką, w ramach której władze skarbowe uznawały za podatników urzędy gmin lub urzędy miast i nakazywały rejestrację w oparciu o dane tych urzędów. Fakt rejestracji Urzędu dla potrzeb VAT i dokonywanie przez niego odpowiednich rozliczeń nie były nigdy kwestionowane przez właściwe dla Gminy władze skarbowe. Urząd w dalszym ciągu posiada swój NIP i posługuje się nim dla wykonywania określonych czynności wynikających z przepisów prawa (np. wykonywanie obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych). Czynność zarejestrowania Gminy jako podatnika VAT, będąca efektem dostosowania się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, miała charakter techniczny, porządkujący status jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT. Pomimo rejestracji Gminy jako podatnika, zdarzały się sytuacje, w których część otrzymywanych przez nią faktur była wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu, Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy, Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest do jej środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż Gmina - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem dokonywanych dotychczas przez Gminę aportów były składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy. Przedmiotem przyszłych aportów, co do zasady, będą elementem elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) -obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy - należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu), obejmującego przede wszystkim składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy.

Gmina wskazała, że zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie ust. 5 ww. artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto ust. 6 tego artykułu stanowi, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Gmina podniosła, że zbywane przez nią nieruchomości są zaliczane do środków trwałych, przy czym w odniesieniu do tych składników majątku dokonywane są odpisy amortyzacyjne wyłącznie dla celów rachunkowych, a nie podatkowych, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego - korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Niemniej, stoi na stanowisku, że fakt ten nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Gmina nadmieniła, że w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej postanowiono, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się m.in. wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. W jej ocenie, z analizy regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT wynika, że zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną natomiast może odnosić się do wykorzystywania ich w sposób ciągły do celów zarobkowych, np. poprzez oddanie w najem nieruchomości.

Zauważyła, że skoro Dyrektywa VAT stanowi, iż do współczynnika nie wlicza się obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, które były wykorzystywane na potrzeby działalności podatnika, wówczas nawet przy uznaniu, że nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej działalności, tym bardziej nie powinien być we współczynniku uwzględniany obrót z tego tytułu, gdyż - wbrew idei samego współczynnika - zostanie on zaburzony. Ponadto Gmina podniosła, że stanowisko, zgodnie z którym nie powinno się uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) używanych na potrzeby działalności, jest w pełni aprobowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zostało potwierdzone w wielu interpretacjach indywidualnych.

W interpretacji indywidualnej wydanej w dniu (...) r. Dyrektor Izby skarbowej w B. działając z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 29 ust. 1, art. 2 pkt 22, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. oraz art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.). Zdaniem organu należy zgodzić się ze skarżącą, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 ustawy.

W świetle powyższego przepisu, obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem były/będą wymienione w uzupełnieniu wniosku elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (środki trwałe i grunty) nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed przekazaniem były/będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu wniesienia tych składników majątkowych, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono wyżej - "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących wniesienia środków trwałych i gruntów, jeżeli transakcje te nie były/nie będą sporadyczne. Podkreślił, że oceniając, czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

Skarżąca po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Zarzuciła jej naruszenie:

naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić - przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) obejmującego składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy, pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy o VAT warunkujące wyłączenie tego obrotu z kalkulacji proporcji sprzedaży;

naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych, przez co została naruszona zasada równości wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Gminy, stanowisko organu w zakresie kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT - zgodnie z którym Gmina ma obowiązek uwzględniania obrotu z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o ile składniki te były wcześniej oddane w najem / dzierżawę - jest nieprawidłowe. Skarżąca uważa, że stanowisko to jest sprzeczne z literalną wykładnią art. 90 ust. 5 ustawy o VAT oraz z interpretacjami wydawanymi w analogicznych stanach faktycznych przez inne organy podatkowe, przez co została naruszona konstytucyjna zasada równości oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem skarżącej, z treści przepisów art. 90 ust. 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT wynika, że obrót z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, pod warunkiem, że: 1) składniki majątkowe będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy podlegające amortyzacji oraz 2) składniki majątkowe będące przedmiotem dostaw są wykorzystywane przez Gminę na potrzeby jej działalności. W opinii Gminy, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wszystkie wymienione przesłanki zostały spełnione. Dlatego też, obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego (aportu) - obejmującego składniki majątkowe stanowiące środki trwałe Gminy - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Gmina zauważyła, że spełniony został pierwszy warunek wynikający z treści art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. Składniki, które są przedmiotem dostawy (aportu) stanowią bowiem środki trwałe (głównie nieruchomości) Gminy, od których Gmina dokonuje odpisów księgowych (dla celów prowadzonej rachunkowości). W ocenie Gminy bez znaczenia pozostaje fakt, iż nie dokonuje ona-w odniesieniu do składników majątku będących przedmiotem wniosku - odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu podatkowym. Niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych wynika bowiem wyłącznie z faktu, że Gmina - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych - jest zwolniona z tego podatku.

Gmina podkreśliła, że stanowisko, zgodnie z którym niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi przeszkody do zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - zostało potwierdzone w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Zauważyła także, że w treści zaskarżonej interpretacji organ nie kwestionuje jej stanowiska w analizowanym aspekcie.

Dalej skarżąca wskazała, że został spełniony także drugi z wymienionych warunków, a mianowicie składniki będące przedmiotem aportu były / są-poprzez nieodpłatne udostępnianie na rzecz spółki komunalnej - używane przez Gminę na potrzeby jej działalności, tj. do wykonywania zadań własnych polegających na zbiorowym zaopatrywaniu w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Podała, że ponieważ pojęcie "używać" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o VAT, to w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do definicji słownikowej, zgodnie z którą pod pojęciem "używać" należy rozumieć: 1. "zastosować coś jako środek, narzędzie", 2. "skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy". Również pojęcie "na potrzeby działalności podatnika" należy w ocenie Gminy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności. Skarżąca zauważyła, że używanie danej rzeczy na potrzeby działalności nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem tą rzeczą (tekst jedn.: z jej posiadaniem). Używać danej rzeczy na potrzeby działalności można także poprzez oddanie jej w najem / dzierżawę / nieodpłatne użytkowanie. Na poparcie tego stanowiska także przywołała wiele interpretacji podatkowych.

Ponadto skarżąca zaznaczyła, że art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - poza wymienionymi wcześniej warunkami - nie wprowadza żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących wyłączenie obrotu z tytułu dostaw środków trwałych w kalkulacji proporcji sprzedaży. Zgodnie z jego literalnym brzmieniem wystarczającym jest, że składniki będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji oraz są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby jego działalności. Ponieważ przepis nie precyzuje, o jakiego typu działalność chodzi, zwrot ten powinien być rozumiany szeroko, jako każdy rodzaj prowadzonej działalności.

W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że obrót z tytułu dostaw (aportu) tych składników nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy czym wniosek ten wynika jednoznacznie z analizy literalnego brzmienia przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT. W jej opinii

- w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - nieuzasadniony jest zabieg interpretacyjny poczyniony przez organ, polegający na stworzeniu dodatkowego kryterium uznania danej transakcji dotyczącej środka trwałego za "używany" przez podatnika na potrzeby jego działalności, jakie miałoby stanowić jego faktyczne wykorzystywanie w tym celu, rozumiane jako jego fizyczne posiadanie. Powtórzyła, że pojęcie "używanie na potrzeby działalności podatnika" należy rozumieć zgodnie z jego literalnym brzmieniem, jako każdy rodzaj wykorzystywania w ramach prowadzonej działalności, przy czym używanie danej rzeczy na potrzeby działalności nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem tą rzeczą (tekst jedn.: z jej posiadaniem). Używać danej rzeczy na potrzeby działalności można także poprzez oddanie jej w najem / dzierżawę, co znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach izb skarbowych.

Ponadto skarżąca zauważyła, że zaskarżona interpretacja prowadziłaby do trudnego do zaakceptowania wniosku, że podmioty, których głównym przedmiotem działalności jest wynajmowanie / wydzierżawianie budynków / lokali (lub jakichkolwiek innych składników majątku) nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W świetle interpretacji organu, tylko "fizyczne" wykorzystywanie środka trwałego stanowi jego używanie na potrzeby działalności gospodarczej. A zatem - podążając za argumentacją organu - należałoby uznać, że podmioty wynajmujące / wydzierżawiające środki trwałe nie używają tych środków na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek taki byłby jednak sprzeczny z definicją działalności gospodarczej zawartą w ustawie o VAT, zgodnie z którą działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ocenie Gminy organ powinien posłużyć się przede wszystkim wykładnią językową, która - w niniejszej sprawie - pozwala na ustalenie jednoznacznej normy prawnej. Jeżeli natomiast organ stanął na stanowisku, że wykładnia językowa nie dostarcza jednoznacznych rezultatów, ewentualne odejście od tej metody wykładni powinno być szczegółowo uzasadnione. Skarżąca wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jej stanowisko.

Skarżąca wskazała, że analizując interpretacje indywidualne wydawane w ostatnim czasie przez organy podatkowe należy zauważyć, iż zarysowały się dwa odmienne stanowiska w zakresie konieczności uwzględniania - przy kalkulacji współczynnika VAT - obrotu z tytułu dostaw mienia komunalnego. W świetle interpretacji wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży. Z drugiej strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji współczynnika obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne. Wspomniana rozbieżność stanowisk odnośnie tej samej kwestii powoduje, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy) zlokalizowane na obszarze właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w W. obliczają współczynnik VAT z pominięciem transakcji polegających na dostawie nieruchomości. Wysokość współczynnika VAT ma z kolei bezpośrednie przełożenie na wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, wykluczenie ze współczynnika obrotu z tytułu dostaw nieruchomości będzie z reguły powodowało zwiększenie wysokości podatku VAT do odliczenia). W konsekwencji, należy stwierdzić, iż gminy zlokalizowane na obszarze właściwości Dyrektora Izby Skarbowej w W. znajdują się w znacznie korzystniejszej sytuacji w porównaniu do gmin znajdujących się w innych obszarach Polski, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości. Skarżąca stwierdziła, że doszło do naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Badana interpretacja podlega uchyleniu.

Organ uznał, że:

1)

obrót z tytułu wniesienia do spółki komunalnej wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem były/będą wymienione w uzupełnieniu wniosku elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (środki trwałe i grunty) nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed przekazaniem były/będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Powyższe wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu wniesienia tych składników majątkowych, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż - jak wyjaśniono wyżej - "użytkownikiem"

w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania;

2)

niezależnie od powyższego organ wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Gmina powinna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących wniesienia środków trwałych i gruntów, jeżeli transakcje te nie były/nie będą sporadyczne. Podkreślił, że oceniając, czy transakcje mają sporadyczny charakter, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy. Przyjęcie odmiennego stanowiska spowodowałoby zniekształcenie proporcji służącej od odliczania podatku naliczonego przez Gminę, która w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, a zatem takie, z tytułu których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji.

W obu tych kwestiach popełniono błąd.

Należy zauważyć, że podobne zagadnienie było już przedmiotem wielu rozstrzygnięć przez sądy administracyjne np. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 344/14 i z dnia 14 maja 2014 r., I SA/Bd 392.14; WSA w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1656/13 i z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1178/13; WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2069/13; WSA w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1230/13.

Sąd w tut. składzie powyższe poglądy w pełni podziela i przyjmuje jako własne.

I tak, zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Powyższy przepis jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11.12.2006), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (od 1 stycznia 2014 r., ustawodawca posługuje się pojęciem "pomocniczo"). Oznacza to, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika. Wskazać przy tym należy, że jedynymi warunkami do spełnienia, w oparciu o art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, jest konieczność zaliczenia - ogólnie mówiąc - mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku VAT przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie od tego, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie).

Mając powyższe na uwadze należy ocenić czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia obydwa warunki, jakie zostały określone w art. 90 ust. 5 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 tego artykułu.

Podać należy, że część zadań, które realizuje Gmina wykonywana jest w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, zbywane elementy infrastruktury były wykorzystywane przez Gminę w jej działalności poprzez oddanie ich w najem/dzierżawę (k. 9).

Podkreślić przy tym należy, że jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle). W konsekwencji nie dokonują one odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), od podatku dochodowego od osób prawnych zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Równocześnie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526) dochodami jednostek samorządu terytorialnego są dochody własne tych jednostek, do których (zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 tej ustawy) zalicza się dochody z majątku gminy.

Wskazać także należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie skarżącej Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). W konsekwencji, wypełniony zostaje przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to ma bowiem miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Należy też ocenić czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest używa mienia komunalnego na potrzeby swojej działalności. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed zbyciem te środki znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że do zakresu działania Gminy należą zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. W zakresie tych zadań Gmina nie jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, które (w zakresie umów cywilnoprawnych) wpisują się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT i tutaj Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Gmina świadczy usługi m.in: dzierżawy i wynajmu mienia komunalnego (gruntów, lokali użytkowych, obiektów gminnych), stanowiącego środki trwałe (nie dokonując ich amortyzacji, gdyż Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych), a nadto dokonuje sprzedaży tego mienia komunalnego lub oddaje je w użytkowanie wieczyste. Oznacza to, że zbywane, dzierżawione lub wynajmowane przez Gminę mienie komunalne (lokale, grunty, prawo użytkowania wieczystego) jako zaliczane do środków trwałych jest wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności komercyjnej. W wyniku zwartych umów najmu czy dzierżawy mienia komunalnego, Gmina nadal pozostaje jego właścicielem, co świadczy, że Gmina nadal "używa" tego mienia na potrzeby swojej działalności jako podatnika VAT w celu uzyskiwania dochodów (dla celów zarobkowych), chociaż w inny niż bezpośredni sposób. Ustawodawca w dyspozycji normy art. 90 ust. 5 ustawy o VAT nie ograniczył w żaden sposób dostawy towarów i usług w zakresie "używania" danego środka trwałego przez podatnika, jak to wskazał organ interpretacyjny. Dokonując interpretacji przepisu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. nie należy koncentrować się wyłącznie na analizie terminu "używanych", lecz dokonać analizy całego zwrotu w nim zawartego, a mianowicie "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Trudno zgodzić się organem, aby ten zwrot wyłączał z udziału rocznego obrotu uzyskanego ze zbycia towarów te, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy VAT jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wykładni językowej tego przepisu należy dokonać badając całą jego treść, a w szczególności uwzględniając zawarty w nim zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności". Zwrot ten - zdaniem Sądu - obejmuje wszystkie sytuacje prawne, które dotyczą dostawy towarów i usług nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających zgodnie z ww. przepisami amortyzacji (chociaż nie muszą być przez podatnika amortyzowane - co w stanie faktycznym niniejszej sprawy jest niesporne), i są przez podatnika wykorzystywane jako narzędzie uzyskiwania dochodów (zarobkowania) na potrzeby jego działalności.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT wskazuje wprost, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, zaś te środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku zbywane środki były wcześniej dzierżawione i wynajmowane przez Gminę oraz zaliczane do środków trwałych. Dla wypełnienia dyspozycji przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wystarczającym jest spełnienie warunków wymaganych tym przepisem, tj. powyższe składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji, zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym zgodzić się należy zarówno z Gminą, jak i organem, że okoliczność, iż Gmina faktycznie nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do tych składników z uwagi na zwolnienie podmiotowe od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie pozbawia Gminy praw określonych w art. 90 ust. 5 ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do ostatniego warunku, od którego przepis art. 90 ust. 5 ustawy VAT uzależnia możliwość nie wliczania do obrotu kwot uzyskanych ze sprzedaży środków trwałych wskazać należy, że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz przepisu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT pozwala uznać, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć szeroko, a mianowicie, jako każdy rodzaj wykorzystywania środka trwałego w ramach działalności gospodarczej, który nie musi wiązać się z faktycznym dysponowaniem daną rzeczą lub wartością niematerialną i prawną, lecz może mieć swój wyraz w wykorzystywaniu ich w inny sposób do celów zarobkowych na potrzeby działalności podatnika, tj. także przez oddanie w najem /dzierżawę środków trwałych stanowiących mienie Gminy, co ma miejsce w stanie rozpoznawanej sprawy.

W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu wskazuje się na takie istotne kwestie jak w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., C-98/07, gdzie w pkt 22-24, stwierdzono: należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia takie elementy, w przypadku gdy nie odzwierciedlają one działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika. W tym zakresie Trybunał orzekł już, że brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 szóstej dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (wyrok z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Régie dauphinoise, Rec. str. I-3695, pkt 21. Przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika.

Z kolei w postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 marca 2014 r.,

C-72/13, uznano, iż Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław (zgodnie z pkt 7: z postanowienia odsyłającego wynika, że gmina Wrocław planuje zbycie lub wniesienie aportem do spółki prawa handlowego ruchomości i nieruchomości, których jest właścicielem), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz, że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że środki trwałe są wykorzystywane (używane) przez Gminę do wykonywania jej działalności w zakresie najmu/dzierżawy, zatem warunek "używania" (wykorzystywania) przedmiotowych środków trwałych na potrzeby działalności podatnika, należy uznać za spełniony.

Nie ma też racji organ wiążąc pojęcie sporadyczności z wartością przewidywanych wpływów.

W piśmiennictwie (por. Sylwia Adamczyk {w:} Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Red. Roman Namysłowski, Dorota Prokop. Wwa 2012 Wolters Kluwer, LEX), opracowano temat i określono, że zgodnie z art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się: (i) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi; (ii) wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Natomiast art. 90 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje, że przy obliczaniu proporcji do obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W kontekście obu powyższych wyłączeń z mianownika struktury sprzedaży (w szczególności dotyczących transakcji finansowych) powstały pewne wątpliwości, wynikające z różnic pomiędzy polską a angielską wersją językową art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy VAT. Otóż, zgodnie ze wskazanym przepisem Dyrektywy VAT w wersji angielskiej, przy obliczaniu proporcji nie uwzględnia się obrotu wynikającego z incydentalnych transakcji dotyczących nieruchomości oraz incydentalnych transakcji finansowych. Tymczasem polska wersja językowa tego przepisu zamiast do określenia "incydentalne" odwołuje się do terminu "pomocnicze". Ten chaos pojęciowy wzmacnia dodatkowo użycie jeszcze innego sformułowania na gruncie ustawy o VAT. Posługuje się ona dla odmiany pojęciem transakcji sporadycznych, które kładzie zdecydowanie większy nacisk (niż wynika to z przepisów Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) na element czasowy dokonywanych transakcji. Sporadyczny, zgodnie ze słownikową definicją, oznacza "zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie". Tymczasem z orzeczenia TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), dawniej Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA v. Fazenda Pública, LEX nr 155706, wynika, że czynności te mogą być wykonywane w sposób ciągły i regularny i pomimo tego uzyskać status "transakcji pomocniczych" na potrzeby art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, jeśli zaangażowanie aktywów i usług opodatkowanych podatkiem VAT będzie niewielkie.

Trudności związane z prawidłową interpretacją tych przepisów potwierdzają spory podatników z władzami skarbowymi, rozstrzygane dopiero przez sądy administracyjne. Warto zwrócić uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu, w którym sąd stwierdził, że "transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika". Sąd podkreślił również konieczność szerszego spojrzenia na działalność podatnika i dopiero w tym kontekście analizowanie znaczenia określenia "incydentalne": "Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń ETS, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe stanowisko wpisuje się w wyroki przywołane przez tut Sąd i należy się z nimi zgodzić. Tymczasem w interpretacji zadecydował jeden wskaźnik, i to niedookreślony, mianowicie przewidywane wpływy. Taki punkt odniesienia zniekształca, obraz i istotę działalności Gminy. Należy zauważyć, że argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było zaliczenie do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności sporadycznej w wyżej określonym rozumieniu. Dokonując jednak wykładni przepisu art. 90 ust. 5 ustawy VAT z uwzględnieniem art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy VAT należy rozdzielić towary będące w obrocie na "towary handlowe", czyli takie które są wytwarzane lub wykorzystywane w działalności handlowej sensu stricte i na "towary - dobra inwestycyjne", przy pomocy których podmiot prowadzi swoją działalność.

W ocenie Sądu, nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje powinny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 tej ustawy. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

M. Łent L. Kleczkowski I. Najda - Ossowska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.