I SA/Bd 488/17 - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2370128

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2017 r. I SA/Bd 488/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent.

Sędziowie WSA: Leszek Kleczkowski, Jarosław Szulc (spr.).

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia (...) lutego 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia (...). Nr (...) dokonał skarżącemu rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej "ustawa o VAT", a także określił kwotę podatku podlegającą wpłacie na rachunek Trzeciego Urzędu Skarbowego w B., w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych na rzecz A. A. G. Podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły ustalenia, iż podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia o kwotę (...) zł wynikający z nierzetelnych faktur VAT, a także wystawił faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych - o łącznej kwocie podatku od towarów i usług (...) zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dodatkowych dowodów w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...). nr (...) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie zainicjowane zostało przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. Wydział V Ds Przestępczości Gospodarczej, w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie podejrzenia popełnienia przez skarżącego przestępstwa polegającego na tym, że od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem był m.in. fikcyjny, karuzelowy obrót różnymi towarami, wystawianie niezgodne ze stanem rzeczywistym faktur VAT na terenie B., R. Ś. i innych miast za pomocą sieci firm - słupów.

Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, iż w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w skali, na którą wskazywać mogłyby przedłożone faktury VAT, tj.:

nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw m.in. blachy i granulatu złota i srebra, wykazanych w wystawionych przez niego fakturach VAT, mających dokumentować sprzedaż o łącznej wartości netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, gdyż faktycznie nie prowadził jakiejkolwiek sprzedaży tych towarów oraz nie dokonywał ich nabycia, nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. deklaracjach VAT- 7, w łącznej kwocie (...) zł, wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, w których wykazał podatek VAT w łącznej kwocie (...) zł.

Ustalono, że skarżący dokonał bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dotyczących zakupu głównie blachy i granulatu złota, a także srebra, platyny i palladu, na których jako wystawcy widnieją następujące podmioty: E. Sp. z o.o. z/s w B. oraz A. Sp. z o.o., sp.k. z/s w O.

W wyniku prowadzonego postępowania ustalono, iż faktury, na których widniały ww. podmioty i które zostały rozliczone przez skarżącego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych, a jedynie pozorują istnienie takich czynności.

Organ podał, że jak wynika z akt sprawy, "dostawcy" Spółki E., czyli podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu nie posiadali towaru wymienionego w fakturach zakupu, przyjętych do rozliczeń przez Spółkę, dziewięć firm przyznało się do pełnienia roli tzw. "słupów". Rola wskazanych podmiotów polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich - na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz pozorowaniu dokonywania pod nadzorem obcej osoby sprzedaży "towaru" do wskazanego odbiorcy, wypisaniu w jego siedzibie faktur sprzedaży, a następnie dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy. Schemat działania wymienionych podmiotów był podobny we wszystkich przypadkach. Podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów i ewidencji, nie dokonywały zakupu towarów. Natomiast właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby Spółki E. w (...) przez swoich opiekunów. Na krótko przed wejściem do lokalu otrzymywali towar wyglądający jak granulat złota i srebra, który przekazywali M. T. albo sekretarce. Po zważeniu "towaru" przez te osoby na podstawie podanych przez nich danych wypisywali na miejscu faktury. Po jakimś czasie byli informowani o wpływie pieniędzy z firmy E. na ich rachunki bankowe i pod nadzorem wypłacali pieniądze i w całości przekazywali je "opiekunom". Większość przesłuchiwanych kontrahentów zeznało, iż towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. Jednocześnie należy zauważyć, iż kontrahenci nie byli zainteresowani ważeniem towaru, ani tym czy był sprawdzany i w jaki w sposób, gdyż zawsze waga i próba zgadzała się, a oni wypisywali faktury na podane przez M. T. dane i wychodzili. Ustalone okoliczności potwierdzają, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz E. Sp. z o.o.

W ocenie organu, opisany przez rzekomych kontrahentów przebieg transakcji w siedzibie spółki w (...), jak i okoliczności poprzedzające te transakcje wskazują na to, że wszystko było z góry ustalone. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził postępowanie kontrolne w E. Sp. z o.o, które zostało zakończone wydaniem decyzji: w dniu (...)., za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. oraz w dniu (...). za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., w których jednoznacznie stwierdzono, iż faktury wystawione między innymi na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast działania podejmowane przez Spółkę E. miały na celu stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Z tytułu wystawionych na rzecz skarżącego faktur sprzedaży Spółce E. określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ zauważył, iż powołane decyzje są ostateczne.

Natomiast odnośnie Spółki A., ustalono, iż została utworzona dla pozoru i wykazane transakcje ze Spółką E. stanowią nadużycia. Z ustaleń zawartych w wymienionej uprzednio decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...)., wydanej za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. wynika, że Spółka E. nie dokonywała sprzedaży na rzecz A. w 2013 r., a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zatem, Spółka A. nie mogła sprzedać skarżącemu towaru. Spółka A. była ogniwem w "łańcuchu" transakcji karuzelowych, celowo do tego utworzona i świadoma udziału w przestępstwie karuzelowym.

Ponadto, organ wskazał, że jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Rejonowej w R. Ś. przestawił skarżącemu zarzuty, zgodnie z którymi:

w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. w R. Ś., B. i innych miastach, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi: A. G., D. J., M. T., A. G., K. P., P. S., J. K. - mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT.

Organ podał również, że skarżącemu przedstawiono podobne zarzuty, iż zajmując się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod nazwą "G. " P. G. oraz sprawami gospodarczymi i finansowymi - podatnika pod firmą: "A." Sp. z o.o. z/s w R. Ś. i "A." Sp. z o.o., Sp. Komandytowa z/s w B., brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiu nierzetelnych poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT.

Organ zauważył, że jak wynika z zeznań skarżącego, złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez funkcjonariuszy do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej CBŚ KGP w K. oraz Prokuratury Rejonowej w R. Ś. odnośnie współpracy z wyżej wymienionymi firmami, głównym dostawcą skarżącego w 2012 r. i 2013 r. była firma E. z (...). W okresie objętym zarzutami podatnik dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilościach około 1 kg podczas jednej transakcji. Taką ilość kupował od Spółki E. Chociaż znał obu współwłaścicieli spółki podatnik współpracował tylko z dyrektorem finansowym M. T. Ponadto skarżący zeznał, iż nie interesował się skąd Spółka E. pozyskuje złoto. Zeznał także, iż w firmie E. dokonywał zakupu złota i srebra bez otrzymywania faktur VAT. Natomiast w kwestii weryfikacji kontrahentów zeznał, że interesował się tylko zakresem prowadzonej działalności przez te podmioty, a sprawdzeń dokonywał w ogólnie dostępnych bazach danych tj. w urzędzie skarbowym czy internetowych bazach KRS. Nie interesował się natomiast pochodzeniem metali szlachetnych. Zdaniem organu, z przedstawionych okoliczności współpracy wynika zatem, że faktycznie nie chodziło o poznanie swoich kontrahentów, lecz o usprawiedliwienie działań weryfikacyjnych, bowiem skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym w zakresie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż wiedza odnośnie brania udziału skarżącego w procederze nadużycia prawa wynika z jego zeznań. Skarżący zeznał, iż razem z A. G. (obecnie małżonką) jest wspólnikiem (po 50% udziałów) w A. Sp. z o.o. z/s w R. Ś., a w A. Sp. z o.o., Sp. kom. z/s w B. - komandytariuszem. Jako podmiot gospodarczy nie przeprowadzał żadnych transakcji w zakresie handlu złotem z niemiecką firmą B., ale wiedział, iż transakcje z tą firmą przeprowadzała firma A. A. G., której z tytułu WDT przysługuje zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego w znacznej kwocie, tj. ok. (...) zł, który został wstrzymany przez Urząd Skarbowy w R. Ś. Ponadto skarżący zeznał, że wie co to jest karuzela podatkowa, co to są firmy słupy, ale stwierdził, iż nie brał udziału w karuzelowym obrocie złotem. Jednocześnie organ podkreślił, że poszukując kontrahentów na targach w 2009 r. lub 2010 r. skarżący poznał A. U., który reprezentował wówczas firmę B. z (...), a później firmę B. W przesłuchaniu z dnia (...). skarżący dokładniej opisał, iż pośredniczył w dwóch lub trzech transakcjach pomiędzy A. A. G., a B. Gmbh towarem w postaci granulatu palladu i platyny. Towar ten zakupił od Spółki E. Z kolei podczas przesłuchania w dniu (...). zeznał, iż nie chciał sam dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw z uwagi na zawiłość dokumentacji. Celem nawiązania współpracy z A. U. było umożliwienie przeprowadzenia transakcji handlowych z firmą B. przez firmę A. A. G. Skarżący podkreślił w tym zeznaniu, iż jako firma G. nie występował nigdy o zwrot podatku naliczonego, a z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu srebrem i złotem z uzyskanego zysku odprowadzał stosowne podatki do urzędu skarbowego. Organ zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy, Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił skarżącemu także zarzut umożliwienia A. G. posłużenia się nieprawdziwymi fakturami pod firmą A. A. G.

Wobec powyższego organ odwoławczy nie podzielił opinii skarżącego, iż był jedynie nieświadomym odbiorcą towarów, który nie posiadał żadnej wiedzy o przestępczym pochodzeniu nabywanych metali szlachetnych, lecz przede wszystkim ponosił ekonomiczny ciężar podatku VAT, stając się tym samym źródłem finansowania przestępczej działalności M. T. Jednocześnie organ zaznaczył, iż w złożonym odwołaniu sugerowano, iż rola skarżącego w całym procederze była uboczna i poślednia, i nie mogła wskazywać na jego świadomy udział w organizacji przestępczej utworzonej przez M. T., bądź J. K. W ocenie organu, tezie, iż skarżący był jedynie nieświadomym odbiorcą przeczą podane okoliczności. Nadto, skarżący sam zeznawał, ze nie interesowało go pochodzenie nabywanego złota.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., mając na uwadze zebrany materiał dowodowy trafnie organ pierwszej instancji przyjął, iż zakwestionowane faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, w związku z czym odliczając podatek naliczony wykazany w spornych fakturach zawyżył podatek naliczony o wartości wynikające z tych faktur. W świetle powyższych okoliczności organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy stwierdził również, że ustalone okoliczności świadczą o świadomym udziale w procederze nadużycia prawa. Skarżący miał świadomość, iż zakwestionowane transakcje są transakcjami fikcyjnymi, zmierzającymi do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur". Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek ze spornych faktur, wystawionych przez E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., sp.k., skarżący nie był świadomy nadużycia prawa. Skarżący posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, uzyskując korzyść w postaci pomniejszenia podatku należnego do zapłaty o wykazany w nich podatek naliczony. W ten sposób naraził budżet państwa na ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto organ wskazał, że skarżący nie przeprowadzał żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą B. GmbH. Nadto, wszystkie zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody nie potwierdziły faktu nabycia przez niego towarów od wykazanych dostawców, a także dokonania ich sprzedaży do firmy A. A. G. Jak zeznał skarżący, towar sprzedawany A. G. miał pochodzić ze Spółki E. Organ podkreślił, że A. G. niewiele wiedziała o swoim zagranicznym odbiorcy firmie B. GmbH. Nie posiadała także wiedzy dotyczącej handlu metalami szlachetnymi. Nie miała pewności czy A. U. jest tą osobą, za którą się podaje, ani czy ostatecznie towar w postaci metali szlachetnych został faktycznie wysłany do (...). Natomiast już po godzinie od telefonu (do nieznanej osoby) A. U., otrzymywała za niesprawdzony towar 80 - 90% wysokości ceny. Organ zauważył, że jak wynika z akt sprawy A. G. nie znała również języka niemieckiego, a sprzedając metale szlachetne za około (...) zł w rzeczywistości nie znała nabywcy "swojego" towaru, ani pośrednika A. U. Odnosząc się zatem do wystawionych przez skarżącego faktur VAT na rzecz A. A. G. organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o dokonane ustalenia, zasadnie organ I instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się również do zarzutów zawartych w odwołaniu, konkludując, że fakt, iż dokonana przez skarżącego ocena materiału dowodowego jest odmienna od ustaleń organu pierwszej instancji, nie oznacza, iż nieprawidłowo został ustalony stan faktyczny sprawy lub jego ocena została dokonana z przekroczeniem wskazanych przez niego przepisów prawa. Bazując zaś na całokształcie sprawy, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, natomiast w pełni podzielił ocenę wyrażoną przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegające na rażącym naruszeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżący nie dysponował towarem jak właściciel w realizowanych transakcjach, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez skarżącego faktury z tytułu sprzedaży towarów do firmy A. A. G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 123 O.p. na skutek naruszenia zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków poprzez naruszenie zasady bezpośredniego ich przeprowadzenia, w wyniku przyjęcia za dowód w sprawie szeregu zeznań, które zostały złożone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów i zdarzeń, a tym samym ograniczenie uprawnień procesowych skarżącego,

4.

art. 120 O.p. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP polegające na stwierdzeniu, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia "oszustwa" w podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w żadnym przepisie prawa polskiego taki typ przestępstwa nie został uregulowany, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na zakwestionowaniu przysługującego skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy nie wykazał bezspornie, że dostawy złota nie zostały dokonane, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany przez skarżącego, tj. na etapach, w których skarżący nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży do firmy E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przekłamaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że o rzekomym świadomym udziale skarżącego w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia "oszustwa"

w podatku VAT rozstrzyga m.in.:

- fakt znajomości pomiędzy kontrahentami

- brak uczestnictwa świadków w dostawach,

- brak certyfikatów pochodzenia towarów,

- konieczność ustalenia źródła pochodzenia towaru lub konieczność uzyskania informacji, od jakiego podmiotu pochodzi towar,

- kwestie związane z zachowaniem dyskrecji i bezpieczeństwa,

- fakt wykreślenia podmiotu z rejestru czynnych podatników, które nie były dostawcami skarżącego.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz argumentację na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie w dniu (...). pełnomocnik skarżącego przedłożył pismo procesowe z dnia (...). wraz z załącznikami. W piśmie tym skarżący polemizując z zebranym materiałem dowodowym oraz dokonanymi na jego podstawie ustaleniami wskazał, że trudno powiedzieć, dlaczego organy zakwestionowały dostawy towarów do firmy A. A. G., natomiast nie kwestionowały dostaw o wyższej wartości do firm B. S.A. oraz D. B. sp. z o.o. sp.k. Skarżący wskazuje również na wydaną wobec A. G. decyzję z dnia (...)., w której dokonano rozliczenia VAT 2013 r. Jego zdaniem w oparciu o przytoczone w tej decyzji cytaty z formularzy SCAC należałoby uznać, że A. G. dokonała WDT do firmy B., której przedmiotem były towary nabyte od skarżącego. Powołując się na zeznania wskazanych w piśmie świadków skarżący wywodzi, że Spółki E. oraz A. dysponowały towarami handlowymi (granulatem, blachą, wyrobami), które zostały mu sprzedane.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zadeklarowanego w złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. deklaracjach VAT- 7, w łącznej kwocie (...) zł, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o., które, jak ustaliły organy podatkowe, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Nadto, sporna jest kwestia, czy również faktury wystawione przez skarżącego na rzecz A. A. G. z/s w B., w których wykazano sprzedaż (złota, srebra, palladu i platyny) o łącznej wartości netto (...) zł, podatek VAT (...) zł, także nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a tym samym, czy zasadne było określenie skarżącemu, wynikającego z tych faktur podatku podatku do wpłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

W zakresie pierwszej z wymienionych kwestii, związanej z pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego należy podkreślić, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika jeżeli faktycznie doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług między podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia VI dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu czy nie (zob. wyrok w sprawie Mahagében Kft i Dávid, pkt 46 oraz Bonik EOOD,C-285/11, pkt 39, którego tezy pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Jednocześnie należy odróżnić zasadę domniemania niewinności, o której mowa w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, od oszustwa podatkowego, polegającego na świadomym uczestnictwie w transakcjach wykorzystanych do popełnieniu "oszustwa" w podatku od towarów i usług, już choćby dlatego, że nie chodzi tu o odpowiedzialność karną, ale niemożność obniżenia kwoty podatku należnego VAT o podatek naliczony. Transakcje nierzeczywiste nie mogą powodować skutków w podatku VAT, którego specyfiką jest to, że jest on podatkiem obrotowym. Taką sytuację przewiduje właśnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jedynie interpretacja tego zapisu została złagodzona w drodze orzecznictwa Trybunału UE, który w swych wyrokach dopuścił możliwość obniżenia kwot w przypadku nieświadomego uczestniczenia w obrocie oszukańczym.

III. W ocenie składu orzekającego, trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez firmy E. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącego, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego, o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości (...) zł.

Przeciwnie do stanowiska skarżącego zawartego w skardze, dla prawidłowej oceny ustaleń faktycznych, zważywszy na charakter stwierdzonych przez organ nieprawidłowości, istotne znaczenie miały w pierwszej kolejności te z nich, które dotyczyły kontrahentów skarżącego, tj. firmy E. Sp. z o.o. oraz A. Sp.z o.o.

Odnośnie E. sp. z o.o. ustalono, że firma ta wystawiła na rzecz skarżącego faktury VAT, mające dokumentować sprzedaż złota i srebra, a także palladu i platyny o łącznej wartości netto (...) zł, podatek VAT (...) zł. W tym zakresie organ odwoławczy trafnie odwołał się do ustaleń kontroli przeprowadzonej wobec tego podmiotu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., której wyniki znalazły odzwierciedlenie w wydanych decyzjach z dnia (...)., Nr (...) za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. oraz z dnia (...)., Nr (...) za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., w których stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę między innymi na rzecz skarżącego nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w których w związku z tym, określono wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, związanego z wystawieniem nierzetelnych faktur VAT. Decyzje te są ostateczne, a sporządzone z nich wyciągi znajdują się w aktach sprawy (t. II, k. 7-43 i t. I, k. 420-452).

Piotr G. przesłuchiwany wielokrotnie w prowadzonym przez prokuraturę Okręgową w G. postępowaniu karnym zeznał m.in., że poza Spółką E., znikome ilości złota w postaci blach kupował od D. J. Nie wie skąd pochodził kupowany przez niego towar. Interesował się tylko zakresem działalności prowadzonej przez E. i D. J. Sprawdzeń dokonał w ogólnie dostępnych bazach danych tj. w US czy internetowych bazach KRS. W okresie objętym zarzutami dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilości ok. 1 kg podczas jednej transakcji. Zna osobiście współwłaścicieli Spółki E. Marcina T. i A. G., jednak współpracował z M. T., który był jednym z klientów zakładu jubilerskiego, którego właścicielem był skarżący. Nie było podpisanej umowy o współpracy, a jej zakres został omówiony ustnie i dotyczył on handlu złotem i srebrem. Skarżący nie wiedział skąd Spółka E. ma złoto, z kim współpracuje, czy sama wytwarza wyroby, czy odkupują od kogoś innego. Skarżący jako podmiot gospodarczy nie przeprowadzał żadnych transakcji w zakresie handlu złotem z niemiecką firmą B., wie, że transakcje z tym podmiotem przeprowadzała firma A. A. G. (protokół przesłuchania z dnia (...). - t. IV, k. 12-16 i z dnia (...). - t. IV, k. 17-19).

Przesłuchany w toku śledztwa wielokrotnie M. T. zeznał m.in., że handlem metalami szlachetnymi zainteresował się w 2011 r., kiedy zaczął śledzić strony z kursami i ofertami firm z tej branży. W. informacji na temat działania firm na tym rynku, stosowanych marż, czy źródeł zaopatrzenia i możliwości sprzedaży uzyskał od znajomego złotnika P. G., u którego czasami kupował wyroby ze złota dla swojej konkubiny. Kiedy spotkał kolegę z lat szkolnych A. G., zaproponował mu wspólne zakupienie Spółki E. Podkreślił, że była to wyłącznie jego inicjatywa oraz, że wziął na siebie wszystkie sprawy związane z działalnością Spółki, sam podejmował wszystkie decyzje związane z zakupem i sprzedażą metali szlachetnych. Sfinansował też A. G. zakup 95% udziałów w Spółce za (...) zł, pozostawiając sobie 5% za kwotę (...) zł, któremu zaproponował współpracę, bo chciał umożliwić mu zarobienie pieniędzy. Ustalili, że jako prezes Spółki będzie on otrzymywał wynagrodzenie w wysokości (...) zł netto miesięcznie.

M. T., na początku 2012 r. poznał na dyskotece J. K., już podczas pierwszego spotkania doszło do rozmowy na temat handlu srebrem pomiędzy nim, a J. K., który był właścicielem firmy "J.-P." w I. Po kilku spotkaniach, w połowie 2012 r. rozpoczął z J. K. i P. G. nielegalną współpracę, polegającą na zakupie i sprzedaży złota i srebra, bez dokumentowania tych transakcji fakturami. M. T. podał, że brał towar od G. bez faktury, nie płacąc mu za niego w momencie transakcji w jego firmie. M. T. ustalił również, że firmy polecone i wskazane przez J. K. będą do E. przywozić towar, na wystawionych fakturach miało figurować złoto różnej próby. To J. K. stał za firmami, które figurowały w Spółce E. jako dostawcy. M. T. nie wiedział jednak, czy to on organizował te firmy, tzn., czy on je zakładał na ludzi, którzy figurują jako ich właściciele. Są to firmy: Z., P. J., S., M., D., W., W., M. K., PHU S. K., PHU M., E. PPHU P., E. G. Wszyscy dostawcy J. K. przywozili złoto i srebro do Spółki, gdzie na miejscu wypisywali faktury sprzedaży na rzecz E. Z tym towarem i wystawioną na niego przez E. fakturą, M. T. jechał do P. G., który przelewał kwotę z faktury na rachunek Spółki. Następnie, M. T. od J. K. otrzymywał informację, jakie kwoty i na rachunki jakich dostawców ma dokonać przelewy. Po dokonaniu przelewów spotykał się z J. K. w różnych publicznych miejscach w B. i inkasował od niego pieniądze za przekazane wcześniej złoto, które nielegalnie kupił od P. G. Tego samego dnia otrzymane od J. K. pieniądze, M. T. przewoził do P. G., tytułem zapłaty za otrzymany towar, potrącając sobie 2-3% marży, jako swój zarobek. Miejsce spotkań z J. K. i sposób przekazywania pieniędzy ustalali telefonicznie, unikając na wypadek podsłuchu używania jawnych określeń typu "złoto" czy "pieniądze". Plik banknotów 10 tys. zł nazywali "kanapkami", na złoto mówili "żółte", na srebro "białe". Do prowadzenia rozmów używali specjalnie do tego celu zakupionych telefonów komórkowych (zeznania z dnia (zeznania z dnia (...). oraz (...). - t. IV, k. 120-136).

A. G. prezes Spółki E. wyjaśniał natomiast, że nie zawierał w Spółce żadnych umów, nie wystawiał faktur VAT, nie wykonywał przelewów, nie zna kontrahentów Spółki, nie wie skąd pochodził towar i do kogo następnie trafiał, nie ma wiedzy jakie obroty uzyskiwała Spółka, nie wie w jakim banku E. posiadała rachunki bankowe, nie miał również do nich dostępu, nie pamiętał, czy podpisywał jakieś sprawozdania finansowe do sądu (zeznania z dnia 19 i (...). - t. IV, k. 100-115).

Podkreślenia wymaga również, że jak ustalono w toku postępowania, właściciele dziewięciu firm poleconych przez J. K. tj.: R. Z. U.-B., M. K. M.-K., A. D. D.-P., W. W. W.-B., M. S. G., J. P. P., K. K., W. W. W.-D., A. G. A.-S. przyznali się do pełnienia roli tzw. "słupów", która polegała na zarejestrowaniu, za namową osób trzecich, na swoje nazwisko działalności gospodarczej, założeniu rachunków bankowych oraz dostarczaniu pod nadzorem obcej osoby towaru do wskazanego odbiorcy (E. sp. z o.o.), wypisaniu w jej siedzibie faktur sprzedaży oraz dokonywaniu wypłat gotówki z rachunków bankowych i przekazywaniu jej zleceniodawcy, za które to czynności wymienione podmioty otrzymywały wynagrodzenie.

Ustalono, że schemat działania wymienionych firm był podobny. Podmioty te nie posiadały żadnych dokumentów i ewidencji, nie dokonywały zakupu towarów. Pod adresami wskazanymi jako miejsce prowadzenia działalności faktycznie nie funkcjonowali. Większość dostawców nie była w stanie precyzyjnie określić przedmiotu prowadzonej działalności i źródła pochodzenia towaru. Właściciele fikcyjnych firm byli zawożeni do siedziby Spółki E. w (...) przez swoich opiekunów. Na krótko przed wejściem do lokalu otrzymywali towar wyglądający jak granulat złota i srebra, który przekazywali M. T. albo sekretarce. Po zważeniu "towaru" przez te osoby, na podstawie podanych przez nich danych wypisywali na miejscu faktury. Po jakimś czasie byli informowani o wpływie pieniędzy z firmy E. na ich rachunki bankowe i pod nadzorem wypłacali pieniądze, a następnie w całości przekazywali je "opiekunom".

Większość kontrahentów wskazywała, że towar nie był sprawdzany, co do jego jakości i właściwości, a jedynie był ważony. Zawsze waga i próba zgadzała się, a oni wypisywali faktury na podane przez M. T. dane i wychodzili.

Istotne dla odtworzenia sposobu działania fikcyjnych podmiotów są zeznania złożone przez P. S., który przyznał się do uczestnictwa w procederze obrotu nierzetelnymi fakturami VAT jako "organizator" i "opiekun" tzw. "słupów" dla Spółki E. Zeznał on, że P. O. i D. L., którzy mieszkają w tym samym mieście zaproponowali mu pracę, która miała polegać na wyszukiwaniu osób będących prezesami istniejących firm, lub osób, na które mógł założyć firmy, by następnie z tymi osobami, tzw. słupami, przewozić do sprzedaży wskazanemu odbiorcy towar w postaci granulatu złota i srebra, a po zmianie ustawy w 2013 r. wyrobów ze złota. Dowiedział się od wymienionych osób, że potrzebują takiego pracownika, ponieważ dotychczasowy opiekun "słupów" (o nazwisku L.) został aresztowany przez policję. P. S. zeznał, że opiekował się dwoma słupami: firmą D.-P. zarejestrowaną na A. D. oraz firma PHU K. P. Opisał również szczegółowo przebieg transakcji ze Spółką E., które zawsze przebiegały według tego samego schematu. Najpierw następowało przekazanie M. T. dokumentów rejestracyjnych, który sprawdzał, czy dany "słup" rzeczywiście ma zarejestrowaną firmę i czy prowadzi działalność. Następnie P. S. otrzymywał telefoniczna informację od D. L., P. O. lub J. K., że jest towar, w jakim asortymencie, jaka jest jego ilość i cena oraz jaka kwota ma znaleźć się na fakturze sprzedaży. P. S. dzwonił wówczas do "słupa" i umawiał się z nim na wyjazd do (...). Następnie, na stacji CPN lub na parkingu P. M. w (...) słup zostawał sam w samochodzie, a P. S. udawał się po towar, który otrzymywał od D. L., P. O. lub J. K. Świadek był świadom, że towar mają od M. T., ponieważ wymienione osoby wspominały mu o tym. Gdy towarem były wyroby ze złota wspominali, że pochodzi on od nieznanego mu złotnika, czasami narzekali, że trzeba na towar czekać, bo "złotnik się nie wyrobił". Po odbiorze towaru P. S. wracał do samochodu i jechał ze słupem do siedziby Spółki E. Do biura Spółki "słup" wchodził sam, a P. S. czekał na niego w samochodzie. Po otrzymaniu informacji telefonicznej od D. L., P. O. lub J. K., że przelew za towar ma wpłynąć na konto bankowe danego "słupa", P. S. udawał się z tym "słupem" pod bank lub bankomat, gdzie ten wypłacał pieniądze i mu je przekazywał. Po wypłaceniu danej transzy, bądź po kilku dniach, kiedy cała kwota z faktury została już przelana, opłacał "słupa" i potrącał również swój zarobek, było to zazwyczaj 2-2,5% wartości netto danej faktury VAT. Kwotą tą dzielił się ze "słupem" po połowie, po potrąceniu kosztów paliwa, zakupu telefonów, opłat za prowadzenie rachunków bankowych "słupów" i prowizje od operacji na tych kontach, czy mandatów za nieterminowe składanie deklaracji podatkowych. R. wypłaconych pieniędzy przekazywał po wcześniejszym umówieniu się przez telefon D. L., P. O. lub J. K.

P. S. wyjaśnił również, że w momencie, gdy M. T. zaakceptował dany podmiot jako uczestnika opisywanego procederu, zobligowany był do uzyskania od niego jego dowodu osobistego, kart bankomatowych, haseł dostępowych do kont bankowych i internetowych. Było to zabezpieczenie na wypadek niesubordynacji danego "słupa". P. S. podał, że zdawał sobie sprawę, iż handel metalami szlachetnymi, w którym brał udział jest nielegalny. O tym, że chodziło w nim o wyłudzenie VAT-u domyślił się po jakimś czasie uczestnictwa w tym procederze. Zdawał sobie również sprawę, że są inni, podobni mu "opiekunowie słupów". Podczas dostaw towaru do Spółki E. w (...) widywał osoby, które według niego także były "słupami", dostarczały towar w identycznym asortymencie, zapakowany w identyczny sposób. P. S. podał również, że od D. L. otrzymał kartki, na których były instrukcje dla "słupów" jak mają odpowiadać na pytania pracowników Urzędu Skarbowego. Przekazał te kartki A. D. i K. P. Z tego co wie, każdy ze "słupów" otrzymał takie kartki. Pamięta, że były na tej kartce informacje typu: "że dostarczałem towar do spółki E. w postaci granulatu, towar był ważony, poddawany analizę, była wypisywana osobiście faktura i na tej podstawie był dokonywany przelew" (protokoły przesłuchań z dnia 12 maja, 9 czerwca i (...). oraz z dnia (...). - t. IV, k. 233-235, k. 246-258, k. 259-266, k. 267-274).

Przesłuchany w dniu (...). w charakterze podejrzanego A. D., wyjaśniał m.in., że jego rola jako właściciela firmy D.-P. A. D. ograniczała się jedynie do wykonywania poleceń "Michała" (w toku przesłuchania ustalono, że jest to P. S.) w zakresie dostarczania złota do firmy E., wystawienia faktur VAT oraz wypłacania pieniędzy z rachunków firmowych i przekazywania ich "Michałowi". Wszystkie decyzje gospodarcze i finansowe w jego firmie podejmował "Michał", a A. D. był jedynie wykonawcą jego woli. Z perspektywy zrozumiał, że został wykorzystany przez "Michała". Był tzw. "słupem", który miał wystawiać fikcyjne faktury dotyczące handlu granulatem złota i srebra (t. IV, k. 90-99).

Także przesłuchany (...). K. P., pełniący również rolę "słupa" zeznał, że od P. S. otrzymał kartkę papieru formatu A4, z listą pytań zadawanych w Urzędzie Skarbowym i odpowiedziami jakich ma udzielać.

Wymowna dla oceny całokształtu sprawy jest w przedstawionym kontekście okoliczność zabezpieczenia w dniu (...). przez funkcjonariuszy Delegatury ABW w B. tzw. wytycznych dla dostawców w ewentualnych postępowaniach, zawierających treść pytań i oraz wskazówki odpowiedzi np.:

1.

jak sprawdzali swoich dostawców?

* CEIDG, REGON, NIP, VAT i osobiste koneksje, dowód osobisty,

* dostawali drogi towar, specyficzny, a więc byli bardzo ostrożni,

* niektórzy dostawali certyfikaty z badania czystości,

* mieli wagę, ważyli,

* nigdy nie było manka w towarze,

2.

czy ktoś widział towar u nich?

* tu dobrze mieć odpowiedź na TAK i podać osoby,

* UWAGA! Muszą umieć powiedzieć jaką objętość OBRAZOWO miał towar!, Ile to jest 1 kg złota, 25 kg srebra,

3.

gdzie trzymali złoto, srebro?

* w dobrze chronionych miejscach!,

* w piwnicy w skrytce, w domu w schowku, przy sobie.

IV. Te wynikające z przeprowadzonych kontroli ustalenia, znalazły odzwierciedlenie we wspomnianych, ostatecznych decyzjach z dnia z dnia (...)., Nr (...) za miesiące od maja 2012 r. do marca 2013 r. oraz z dnia (...)., Nr (...) za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. w których stwierdzono, że kontrahent skarżącego, Spółka E. nie dokonywała faktycznych nabyć metali szlachetnych od wskazanych podmiotów, ponieważ nie dokonywały one czynności opodatkowanych w powyższym zakresie, a wystawione przez nie faktury, nie dokumentowały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Podmioty te wraz z firmą E. Sp. z o.o. były ogniwami w z góry ustalonych łańcuchach firm uczestniczących w wystawianiu nierzetelnych faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka E. działała w obrocie gospodarczym w złej wierze, dokonując obrotu "pustymi" fakturami. Jej działania nie miały charakteru działalności gospodarczej, a jedynie polegały na tworzeniu pozorów takiej działalności, w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT z faktur sprzedaży przez ich odbiorców.

Jednocześnie stwierdzono wystąpienie zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Spółkę E. 75 faktur VAT, w tym m.in. na rzecz firmy P. G. oraz A. sp. z o.o. sp.kom., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności).

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dokumentów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do wskazanych decyzji, protokołów z kontroli, czy też z czynności sprawdzających.

Z analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, na które składają się zarówno dowody przeprowadzone w niniejszym postępowaniu podatkowym, jak i pozyskane od innych organów kontrolnych, podatkowych oraz śledczych, wynika bowiem, że obrót towarowy pomiędzy P. G., Spółką E. oraz dostawcami tej spółki był pozorowany. Przyjęty schemat transakcji zakładał, że za pośrednictwem tzw. "opiekunów" i przy udziale D. L., P. O. lub J. K. towar był przekazywany "słupom", firmom jedynie pozorującym prowadzenie działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, które to firmy następnie zbywały ten sam towar Spółce E. wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, a następnie Spółka fakturowała dostawę tego towaru do firmy P. G. Celem takiej "działalności" było deklarowanie podatku naliczonego wykazanego na wystawionych fakturach VAT i uzyskanie zwrotu VAT, na poszczególnych etapach, fakturowego obrotu.

Nie jest trafna argumentacja skarżącego, o zgodności wystawionych faktur VAT z rzeczywistością, opierająca się na fragmencie zeznania P. S., że w początkowej fazie, czyli z końcem 2011 r. i początkiem 2012 r. grupa handlowała granulatem srebra, który był kupowany we Włoszech, w N. przez M. T., który to towar przywoził bez faktury, a w przypadku granulatu złota, to z tego co świadek wie był on kupowany w (...). Pomijając bowiem, że odnosi się ona do lat wcześniejszych, to nie można tracić z pola widzenia tego, że z całości materiału dowodowego wynika, że nierzeczywistość podatkowa faktur miała swoją przyczynę w posługiwaniu się przez M. T. "słupami". W takim wypadku, w przypadku skarżącego, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur byłoby możliwe, gdyby nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, co w rozpoznawanej sprawie, zważywszy na opisane wcześniej ustalenia, jest wykluczone. Jeśli okoliczności transakcji mogą sugerować, że wystawca faktur uczestniczy w celu nadużycia prawa, to działający w złej wierze podatnik, nie ma prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony, wynikający z tych faktur. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji związanej z nadużyciem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, należy uznać za wspólnika w tym procederze, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Przyjęty schemat działania zasadniczo zakłada świadomość wszystkich podmiotów, w tym skarżącego, biorących udział w zakwestionowanych transakcjach, których celem było wyłudzenie podatku VAT, na kolejnych etapach obrotu.

Należy przy tym wskazać, że Spółka E. stosowała fasadową, pozorną kontrolę swoich dostawców, natomiast skarżący interesował się tylko zakresem działalności prowadzonej przez E., a sprawdzeń dokonał w ogólnie dostępnych bazach danych. Tymczasem A. G. - prezes zarządu (prowadzący zakład wodno-kanalizacyjny), M. T. - dyrektor handlowy (z zawodu elektromechanik samochodowy) i M. C. sekretarka (pracownik biurowy) to jedyne osoby zatrudnione w ramach Spółki E. Jedocześnie A. G. faktycznie nie wykonywał powierzonej mu funkcji, nie zarządzał Spółką, nie podejmował żadnych decyzji związanych z jej działalnością. Jedyną "decyzyjną" osobą w Spółce był M. T., który wiedzę dotyczącą metali szlachetnych i handlu czerpał z rozmów z P. G., a którego rola i sposób działania w obrocie tym towarem, zostały powyżej opisane.

Odbiegający od rzeczywistych realiów gospodarczych jest również wskazany przez organ odwoławczy sposób finansowania transakcji, polegający na odwrotnym przepływie środków w ramach dokonywanych operacji gospodarczych. W takiej sytuacji, w rzeczywistości, to odbiorca towaru finansuje wcześniejsze, kolejne etapy obrotu towarem wykazanym na fakturach.

Spółka E. uzyskanymi środkami regulowała "słupom" należności wynikające z faktur zakupu, które następnie były wypłacane i przekazywane tzw. "opiekunom", nadzorującym przebieg transakcji. "Opiekunowie" aby zdyscyplinować "słupy" zabierali im dowody osobiste, karty bankomatowe, hasła dostępu do kont bankowych i kont internetowych.

Dostawcy towaru spełniali jedynie formalne wymogi polegające na zgłoszeniu działalności gospodarczej tak, aby móc stworzyć pozory prowadzenia działalności gospodarczej i wystawiać faktury VAT. Mając na uwadze specyfikę towaru, odbiegająca od realiów gospodarczych jest sprzedaż metali szlachetnych na kilkumilionowe kwoty, których jakość, czystość co do zasady nie jest weryfikowana, a podmioty biorące udział w zakwestionowanych transakcjach nie interesują się źródłem ich pochodzenia.

Zatem organy prawidłowo przyjęły, że wymienione podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu metalami szlachetnymi, nie nabywały towarów, nie mogły więc dokonać ich dostawy na rzecz E. Sp. z o.o. Nabywając towar od tego podmiotu w ramach obrotu fakturowego, skarżący znalazł się w obrocie oszukańczym.

V. Ocena funkcjonowania i mechanizmy działania Spółki E., przekładają się również na ustalenia dotyczące A. Sp. z o.o., sp.k. w O., która wystawiła w dniu (...). na rzecz firmy skarżącego fakturę VAT, mającą dokumentować sprzedaż złota o łącznej wartości netto (...) zł oraz podatek VAT (...) zł.

Postanowieniem z dnia (...). do akt sprawy włączono wyciąg z protokołu kontroli podatkowej wymienionej Spółki. W kontroli ustalono, że w dniu (...). do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynęła deklaracja VAT-7, w której Spółka ta wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości (...) zł. Na wykazaną kwotę zwrotu za miesiąc listopad 2013 r. składał się głównie podatek naliczony wynikający z dwóch faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w (...). Towar ten następnie miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do niemieckiego podmiotu B. GmbH.

Ustalono również, że towar sprzedany przez Spółkę E. został przez nią nabyty od firmy S. Sp. z o.o. z/s w S. W toku przeprowadzonych wobec tej Spółki czynności kontrolnych stwierdzono, iż Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu (...)., natomiast już z dniem (...). wykreślony został z rejestru KRS Prezes Spółki S. M. L., który był jedynym udziałowcem tej Spółki.

Organ kontroli ustalił również, że Prezesem Zarządu Spółki z o.o. A., będącej komplementariuszem A. Sp. z o.o., sp.k. był A. G., który był również Prezesem Zarządu Spółki E. Natomiast prokurentem Spółki A. Sp. z o.o., sp.k. była K. R. oraz K. D. Przesłuchana w dniach 19 i (...). w charakterze podejrzanej przez funkcjonariuszy CBS P. w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. K. R. zeznała, iż zarówno A. Sp. z o.o. jak i A. Sp. z o.o., sp.k. zostały założone z jej inicjatywy i miały zajmować się kupnem i sprzedażą półproduktów metali szlachetnych. Pomysł na tego typu działalność narodził się na podstawie obserwacji swego partnera życiowego M. T., który od kilkunastu lat prowadził działalność gospodarczą pod nazwą E. Sp. z o.o. Ponadto zeznała, iż w grudniu 2013 r. sprzedała skarżącemu około kilogram złota. Z. kupowała od E. Sp. z o.o. Towar otrzymywała od M. T., który pomógł rozkręcić jej firmę (t. IV, k. 150-162).

Z ustaleń zawartych w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...)., wydanej za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r. wynika, iż Spółka E. nie dokonywała sprzedaży na rzecz A. w 2013 r., a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Spółka A. nie mogła wykazać sprzedaży złota na rzecz skarżącego, a wystawiona (...). faktura nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towaru.

W powyższe, obszerne i wielowątkowe ustalenia wpisuje się fakt przedstawienia skarżącemu w postępowaniu karnym zarzutów, zgodnie z którymi: w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2014 r. w R. Ś., B. i innych miastach - brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, w której uczestniczyły inne osoby, w tym między innymi: A. G., D. J., M. T., A. G., K. P., P. S., J. K. - mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT, polegającym na fikcyjnym wprowadzeniu do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów-różnego rodzaju towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder oraz przyjmowaniu środków finansowych na rachunki firmowe, a następnie przekazywaniu ich na inne rachunki, podejmując w ten sposób czynności mające udaremnić bądź znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych uzyskiwanych z powyższego procederu.

Ponadto, przedstawiono skarżącemu podobne zarzuty jako podatnikowi i osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi podatnika pod nazwą "G." P. G. oraz jako osobie zajmującej się sprawami gospodarczymi i finansowymi - podatnika pod firmą: "A." Sp. z o.o. z/s w R. Ś. i "A." Sp. z o.o., Sp. Komandytowa z/s w B., iż brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiu nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzenia do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów-różnego rodzaju towaru, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął.

Tych ustaleń, dokonanych w oparciu o zebrany przez organy śledcze, kontrolne i podatkowe materiał dowodowy skarżący skutecznie nie podważył, a wynika z nich, że przyjęte do rozliczenia przez skarżącego faktury VAT wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz A. S.p. z o.o. sp. kom. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, co w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oznacza, że nie mogły one stanowić podstawy do dokonania przez skarżącego odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, przepisy te nie zostały przez organy obu instancji naruszone.

Aktualne przy tym pozostają tezy orzeczeń TSUE, z których wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta).

Zdaniem Sądu, prawidłowo oceniono, świadomość skarżącego co do tego, iż wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT. Rację ma organ uznając skarżącego za świadomego oszustwa w stopniu jaki jest wymagany do pozbawienia prawa do obniżenia podatku VAT. W stanie faktycznym w sposób przekonujący, logiczny, spójny i wiarygodny ustalono takie okoliczności jak to, że skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia towaru mimo, że nie było to trudne, gdyż kontrahentem był jego znajomy od wielu lat M. T., a ten posługiwał się "słupami", w tym A. G., jako prezesem. Wykazano, iż kontrahent skarżącego świadomie uczestniczył w oszukańczym obrocie podatkowym złotem. Skarżący, jak zeznał, od E. dokonywał zakupu złota dwa, trzy razy w tygodniu w ilościach około 1 kg podczas jednej transakcji. W takiej sytuacji wystarczyło zainteresować się skąd znajomy, M. T. bierze towar, i zgodnie z doświadczeniem życiowym, uzyskałby odpowiedź, która doprowadziłaby profesjonalnego handlowca metalami szlachetnymi do wniosków, że mogą być to źródła nielegalne a korzystając z nich stawałby się wspólnikiem w oszustwie podatkowym. Działający racjonalnie i w dobrej wierze przedsiębiorca handlujący metalami szlachetnymi, powinien weryfikować kontrahentów, jakość towaru i źródło jego pochodzenia, szczególnie w sytuacji dokonywania transakcji na duże kwoty i dotyczących towarów takich jak metale szlachetne, z uwagi na możliwość fałszerstwa i nielegalnego ich pochodzenia. Brak jakichkolwiek działań monitorujących rzetelność transakcji, w jakich jubiler handlujący złotem o tak dużej wartości z kontrahentami wykazywanymi jako kontrahenci stali, uzasadnionym czyni twierdzenie, że nie tylko mógł wiedzieć, ale wiedział w jakiego typu transakcjach bierze udział.

Podobne uwagi dotyczą fakturowanego obrotu ze Spółką A. Skarżący zeznał, że interesował się tylko zakresem prowadzonej działalności przez te podmioty, a sprawdzeń dokonywał w ogólnie dostępnych bazach danych tj. w urzędzie skarbowym czy internetowych bazach KRS. Taki zakres kontroli w sposób oczywisty jest niewystarczający, gdyż nawet jeżeli wynik dopełnienia przez kontrahentów tego typu formalności jest pozytywny, to nie świadczy jeszcze, że złoto w okolicznościach fikcji w jakiej działały wymienione Spółki i ich dostawcy pochodziło z obrotu legalnego i to skarżący powinien wziąć pod uwagę.

Ustalone okoliczności wskazują, że skarżący ewidentnie przekroczył zasady ostrożności, godząc się na przystąpienie i uczestniczenie, w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika.

V. Trafne są również ustalenia organów, że w analizowanym okresie skarżący wystawił i wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dotyczy to faktur VAT wystawionych na rzecz A. A. G. z/s w B., w których wykazano sprzedaż (złota, srebra, palladu i platyny) o łącznej wartości netto (...) zł oraz podatek VAT (...) zł.

W skardze skarżący stwierdza, że działanie organu odwoławczego doprowadziło do sytuacji, w której bez jakiegokolwiek udziału niemieckiej firmy B. dokonuje się stwierdzeń odnośnie transakcji zrealizowanych z tym kontrahentem, w których skarżący dostarczył towar. Transakcje sprzedaży do firmy B. odbywały się w ten sposób, że w jednym miejscu i o jednym czasie skarżący wydawał za pośrednictwem A. G. złoto finalnemu odbiorcy w osobie A. U. (była to transakcja łańcuchowa, w której towar był przekazywany między pierwszym i trzecim podmiotem w łańcuchu). Uczestnikami transakcji był skarżący, A. G. i A. U.

W ocenie składu orzekającego argumentacja skarżącego nie jest przekonująca. W toku postępowania karnego, kontrolnego i podatkowego, składając zeznania i wyjaśnienia, skarżący nie wskazywał aby transakcje z firmą B. były realizowane w warunkach, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, normującym istotę i przebieg tzw. transakcji łańcuchowych, nie wynika to także z ustaleń faktycznych. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Uzupełniająco można wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Charakterystyczne dla transakcji łańcuchowej, w odróżnieniu od zwykłego schematu składania zamówień i przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Istotą tak zdefiniowanych transakcji jest to, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Ponieważ każdy z podmiotów zawierając umowę z następnym dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, chociaż podmioty poza pierwszym i ostatnim fizycznie nie dysponują zakupionym towarem, przyjmuje się, że spełnione są cechy do uznania zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT każdej transakcji za dostawę towaru. W konsekwencji, każdy z dostawców jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Nadto, aby uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce.

W rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej ustalił, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz A. A. G. są nierzetelne, a opisane w nich czynności dostawy metali szlachetnych nie miały miejsca.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że składając zeznania w dniu (...). skarżący jako dostawcę sprzedawanego towaru na rzecz A. A. G. wskazał Spółkę E. z (...). Sposób działania tej Spółki, wykorzystywanie tzw. słupów do wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego oraz uczestniczenie w obrocie mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, było już przedmiotem wcześniejszej analizy i oceny.

Podkreślenia wymaga również, że zeznając (...). skarżący wyjaśnił, że nie współpracował z firmą B. w zakresie handlu złotem w 2013 r., wskazując na A. G. jako kontrahenta tej firmy. Z kolei składając wyjaśnienia w dniu (...). podał, że przeprowadził 2-3 transakcje jako pośrednik pomiędzy A. A. G. i firmą B. Natomiast przesłuchany (...). wyjaśnił, że niemiecka Spółka B. nigdy nie była jego kontrahentem. Podał, że A. G. miała pośredniczyć w transakcjach, chociaż nie zawierała tego typu umowy ze skarżącym, nie wystawiała faktur za usługę pośrednictwa, podobnie zresztą jak i skarżący, nie określono kwot prowizji za usługę pośrednictwa.

Zeznania skarżącego nie odzwierciedlają argumentacji skargi o istnieniu transakcji łańcuchowych. W tej sprawie skarżący i A. G. nie przedstawili żadnych umów określających zasady współpracy i przekazywania towaru, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego dostawie.

W oparciu m.in o zeznania i wyjaśnienia A. G. ustalono również, że w kontrolowanych okresach prowadziła sprzedaż przez Internet artykułów fryzjerskich firmy GDH (...). Ponadto prowadziła dwa zakłady fryzjersko-kosmetyczne. Od marca 2013 r. rozpoczęła współpracę z niemiecką firmą B. GmbH z/s H..d G., (...) der S., M. Podczas przesłuchań potwierdziła, iż prowadziła salon fryzjersko kosmetyczny na ul. (...) w B. oraz że sprzedawała towar w postaci artykułów fryzjerskich przez Internet. Zeznawała także, iż dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowych polegających na sprzedaży metali szlachetnych. W imieniu firmy B. GmbH z A. G. kontaktował się tylko A. U. A. G. nie pamiętała danych firmy B. i nie wiedziała czy firma ta jest zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Wspólnie ze skarżącym ustaliła, iż będzie od niego kupowała towar w postaci metali szlachetnych, a następnie będzie dokonywała jego sprzedaży na terenie (...). Nie podpisywała żadnych umów handlowych z firmą B. GmbH, a warunki współpracy otrzymała droga mailową. A. G. wyjaśniła, iż to P. G. zaproponował jej handel metalami szlachetnymi oferując sprzedaż różnych metali szlachetnych. Zadaniem A. G. było dokonywanie sprzedaży tego towaru na terenie (...). Cena zakupu towaru, jaka miała widnieć na fakturach zawsze ustalana była ze skarżącym. Nigdy nie widziała dokumentów potwierdzających tożsamość A. U. Odbiór towaru w postaci metali szlachetnych odbywał się w zakładzie jubilerskim P. G., gdzie był ważony i pakowany. A. U. sporządzał "dokument dostawy", wagę towaru określano jako "około". Zapłata za towar w wysokości 80-90% ustalonej ceny następowała po ok. godzinie, od wykonania przez A. U. telefonu, prawdopodobnie do firmy B. To kłopoty finansowe skłoniły A. G. do nawiązania współpracy ze skarżącym, nie dysponowała ona środkami finansowymi na zakup metali szlachetnych. A. G. nie posiadała wiedzy dotyczącej handlu metalami szlachetnymi, nie znała języka niemieckiego. Przesłuchana (...). w charakterze strony przez pracowników Urzędu Skarbowego w R. Ś. nie potrafiła określić w jakich okolicznościach nawiązała współpracę z firmą B. Nie podała jakimi cieczami i jaki towar sprawdzano kwasami probierczymi. W dokumentacji (rejestrach zakupu) firmy A. G. nie odnotowano zakupu cieczy probierczych.

Dokonane ustalenia obrazują, że A. G., znająca osobiście P. G., z którym następnie pozostaje w związku partnerskim, prowadząca zakład fryzjerski i kosmetyczny, nie posiadająca żadnej wiedzy i doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi, zostaje włączona w obrót tym towarem, zasadniczo bez żadnego gospodarczego, czy biznesowego uzasadnienia prowadzenia takiej działalności. P. G., od szeregu lat działający w branży jubilerskiej niewątpliwie posiadający wiedzę, rozeznania i konieczne doświadczenie w handlu metalami szlachetnymi, zbywa towar o wielomilionowej wartości (łącznie (...) zł netto) osobie bez żadnego doświadczenia i rozeznania w tej branży, nie znającej języka niemieckiego, która ma następnie dokonać jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy B., nie posiadając wiedzy czy jest ona zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, za pośrednictwem A. U., którego danych personalnych nie zweryfikowała, a który odbierał towar w towarzystwie kobiety o imieniu Karina, której personalia są także nieznane.

Z akt sprawy wynika również, iż Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. przedstawił skarżącemu zarzut umożliwienia A. G. posłużenia się nieprawdziwymi fakturami, pod firmą A. A. G.

Należy przy tym podkreślić, mając na uwadze argumenty skargi, że przeprowadzona w ramach obecnego postępowania analiza funkcjonowania firmy skarżącego i A. G., obrazuje jedynie brak dostawy towaru przez P. G. na rzecz firmy A. A. G. i to było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Natomiast przedmiotem rozstrzygania, nie była objęta kwestia dokonania przez A. G. WDT do firmy B. i spełnienia warunków uprawniających do zastosowania na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT zerowej stawki podatku od towarów i usług, z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów. Wobec tego, nie można na tej podstawie formułować argumentów o przesądzeniu tej kwestii przez organ kontroli skarbowej czy organ odwoławczy, czy też uznaniu, ze firma ta funkcjonowała w charakterze tzw. "słupa", a w dalszej kolejności, o niekonsekwencji organów w ocenie sprawy, w kontekście możliwości dokonania dostawy towaru przez P. G.

P., w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny, kwestia ewentualnego dokonania WDT przez A. G. do firmy B. nie miała przesądzającego znaczenia, nie było konieczności przesłuchania w rozpoznawanej sprawie A. U. oraz ponownego wystąpienia do niemieckich organów podatkowych o zweryfikowanie istnienia dostaw pomiędzy firmą A., a firmą B., w celu wyjaśnienia braku faktur wystawionych i wysłanych do firmy B.

Nie mniej, należy podkreślić, że w toku postępowania uzyskano informacje przekazane przez niemiecką administrację podatkową na formularzach SCAC. Na tej podstawie ustalono m.in., że firma B. GmbH wystawiła w pierwszym kwartale 2013 r. faktury wewnętrzne, dokumentujące nabycia towarów z A. A. G., natomiast nie posiadała oryginałów faktur handlowych od tego podmiotu za badany okres.

Nadto, trafnie wskazał organ odwoławczy, że jak wynika z przedłożonych przez skarżącego faktur VAT, nie przeprowadzał on żadnych transakcji wewnątrzwspólnotowych z firmą B. GmbH, a ewentualne śledzenie dalszych losów towaru w firmie B., nie przesądzałoby o tym, że towar ten pochodził od skarżącego.

Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony.

Wobec wielokrotnego i obszernego składania zeznań w postępowaniach karnych, kontrolnych i podatkowych oraz dokonanych w sprawie ustaleń szczegółowo wcześniej omówionych, trudno doszukać się konieczności ponownego przesłuchania w charakterze świadków M. T., A. D., A. G., K. T., J. K., P. S. oraz skarżącego.

Należy podkreślić, ze dowód z zeznań wnioskowanych świadków został już przeprowadzony, a okoliczności jakie chciałby wyjaśnić skarżący leżą poza zastosowanym prawem materialnym. To nie kwestia udziału skarżącego w grupie przestępczej, ani nabycia towaru stanowiła podstawę zaskarżonej decyzji, ale nierzeczywistość podatkowa faktur, a to miało swą przyczynę w posługiwaniu się przez M. T. słupami. Wobec tego, skoro wniosek dowodowy o ponowne przesłuchanie świadków został zgłoszony na tezę, iż skarżący nie brał udziału w grupie przestępczej i odbierał towar, to nie jest to teza odmienna od tej, że uzyskał towar z oszukańczego obrotu podatkowego, o czym mógł wiedzieć, gdyby dochował należytej staranności kupieckiej, a ta okoliczność jest wystarczająca do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nadto, na co wskazywały organy obu instancji, organ pierwszej instancji podjął próby przesłuchania zarówno skarżącego, jak i M. T., które jednak okazały się nieskuteczne. W jednym przypadku M. T. nie stawił się na wezwanie. Natomiast, przesłuchiwany w dniu (...). w charakterze świadka przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił odpowiedzi na zadane pytania, w związku z prowadzeniem postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową w G.

Natomiast skarżący, mimo dwukrotnego wezwania pismami z dnia (...). i (...)., przez organ kontroli skarbowej do osobistego stawienia się celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, nie stawił się na żadne z nich, mimo, że mógł ubiegać się o zwrot kosztów dojazdu.

Konsekwencją dokonanych w powyższym zakresie ustaleń, potwierdzających wystawienie i wprowadzenie przez skarżącego do obrotu prawnego faktur VAT, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, było zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni literalnej tego przepisu, stanowiącego implementację art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por.: wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 506/11, LEX nr 1120537). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności opodatkowanej, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (por.: wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, LEX nr 965860).

Tak też obowiązek ten na gruncie art. 203 wspomnianej Dyrektywy postrzega Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt C-643/11, w jego pkt 33 stwierdził, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku. W szczególności osoba taka jest zobowiązana z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT.

W wyroku z 27 kwietnia 2017 r., I FSK 1857/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Z materiału dowodowego to nie wynika, a skarżący w postępowaniu nie wykazał, że w związku z wystawieniem przez niego i wprowadzeniem do obrotu wskazanych faktur VAT, przyjętych do rozliczenia przez A. G., ryzyko uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa zostało wyeliminowane.

Wobec powyższego, w konsekwencji dokonanych ustaleń, z których wynika, że skarżący wprowadził do obrotu faktury dokumentujące czynności, które nie zostały wykonane, organ bez naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT mógł i powinien określić zobowiązanie, o którym mowa w tym przepisie. W tej sytuacji, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT jest niezasadny.

VI. W pkt 3 skargi postawiono zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 123 O.p. na skutek naruszenia zasad przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, poprzez naruszenie zasady bezpośredniego ich przeprowadzenia w wyniku przyjęcia za dowód w sprawie szeregu zeznań, które zostały złożone w postępowaniach dotyczących innych podmiotów i zdarzeń, a tym samym ograniczenie uprawnień procesowych skarżącego. Zarzut ten nie jest trafny.

Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W sprawie rozważanej, zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na zrekonstruowanie stanu faktycznego i dokonanie jego prawnej oceny. Organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Prawodawca w art. 181 O.p. ustanowił wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. Zatem nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania strony lub świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko to, konsekwentnie prezentowane w judykaturze, skład orzekający podziela (v. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14, CBOSA).

Dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, osób którym przedstawiono zarzuty, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego sprawy, stają się dowodami także w tej sprawie. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby, czy to w charakterze świadka, czy podejrzanego, stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wobec tego, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dowody w postaci zeznań i wyjaśnień złożonych w trakcie innych postępowań powinny zostać przez organy podatkowe powtórzone. Wykorzystanie zebranych w toku innych postępowań podatkowych i postępowań karnych dowodów do dokonania ustaleń faktycznych nastąpiło na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie uchybia więc żadnym przepisom postępowania podatkowego oparcie się przez organy na materiale dowodowym, włączonym do akt sprawy stosownymi postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Z akt sprawy wynika, iż pełnomocnik strony miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach prowadzonych postępowań kontrolnych. Strona miała również prawo na każdym etapie prowadzonych postępowań składać wnioski dowodowe, miała zapewniony dostęp do akt oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Natomiast, odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w każdym przypadku została szczegółowo uzasadniona w wydawanych na tę okoliczność postanowieniach.

Z powyższych względów przywołane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, Sąd uznał za niezasadne.

Oceny tej nie podważają okoliczności przytoczone w złożonym na rozprawie piśmie procesowym, w którym skarżący nawiązując m.in do zeznań świadków i skupiając się na jednej przesłance, że jego dostawcy dysponowali towarem, prezentuje odmienną ocenę materiału dowodowego. Natomiast z załączonej do tego pisma decyzji z dnia (...). wydanej przez Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika m.in., że w następstwie przeprowadzonego postępowania ustalono, że A. G. nie miała prawa dokonać obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "G." P. G.

Skarżący koncentrując się w skardze i piśmie procesowym na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważył skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Organ wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarł w uzasadnieniu decyzji, która zawiera określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia decyzji, dokonana w kontekście zebranego materiału dowodowego.

Wobec zatem niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

L. Kleczkowski M. Łent J. Szulc

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.