Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2395959

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 29 sierpnia 2017 r.
I SA/Bd 469/17

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Mirella Łent.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) września 2016 r. określił Skarżącej (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. T. A. I.) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do sierpnia 2013 r. w wysokości 0 zł oraz podatek, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.; aktualna publikacja - Dz. U. z 2016, poz. 710 z późn. zm.), dalej jako: "ustawa o VAT", w łącznej kwocie 3.892.538 zł. Powyższa decyzja została wydana po wcześniejszym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji organu kontroli skarbowej (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) września 2015 r.) i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) grudnia 2015 r.).

Pismem z dnia (...) września 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), dalej jako: "O.p.", polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób:

- dowolny poprzez uznanie, że ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży Skarżąca nie realizowała rzeczywistych transakcji, a zatem na żadnym etapie nie dysponowała i nie rozporządzała towarem, choć z szeregu dowodów wynika, iż była w posiadaniu towaru,

- dowolny poprzez uznanie, że Skarżąca brała czynny, świadomy udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań,

- wybiórczy i tendencyjny: art. 122 i art. 187 O.p. polegające na czynieniu wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie rzekomo nierzeczywistego charakteru transakcji nabycia i zbycia towarów, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez pominięcie faktu, że sporne dostawy odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia (...) lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie całego zebranego materiału dowodowego stwierdzono, iż ujęte przez Skarżącą w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2013 r., faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego Skarżąca niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Powyższe ustalenia dotyczą faktur, na których jako wystawcy widnieją następujące spółki z o.o.:

- N. T. z siedzibą w W. - wirtualne biuro (10 faktur VAT wykazujących zakup 5.497 sztuk telefonów Samsung i iPphonów Apple 5 na łączną wartość: 2.456.596 euro, wartość netto: 10.357.664,86 zł, podatek VAT: 2.382.262,92 zł, brutto: 12.739.927 zł),

- M. z siedzibą w W. - wirtualne biuro (4 faktury VAT wykazujące zakup 2.670 sztuk iPhonów Apple 5 na łączną wartość: 1.201.420 euro, wartość netto: 5.079.532,15 zł, podatek VAT: 1.168.290,40 zł, brutto: 6.247.824,55 zł),

- E. z siedzibą w Ł. (1 faktura VAT wykazująca zakup 500 sztuk telefonów Samsung na łączną wartość: 220.000 euro, wartość netto: 937.728 zł, podatek VAT: 215.677,44 zł, brutto: 1.135.405,44 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno strona, jak i powyżej wskazane podmioty uczestniczyły w rozbudowanym mechanizmie transakcji o znamionach transakcji karuzelowych. Organ odwoławczy przedstawił i omówił łańcuch podmiotów, które brały udział w 15 transakcjach wykazujących nabycia i dostawy przez Skarżącą telefonów Samsung oraz Iphonów Apple 5. Zaznaczył, że w każdej z poszczególnych transakcji brało udział od 4 do 9 podmiotów, w tym zarówno podmioty krajowe, jak i podmioty z innych krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii. Przy większości kolejnych transakcji, w ramach jednego łańcucha, wzrastała cena towaru, która jednocześnie powodowała zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W ocenie Dyrektora, realizowane transakcje należy traktować łącznie, jako wzajemnie powiązane w celu "wyłudzeń" podatku VAT. Organ podniósł, że towary były wprowadzane na teren kraju przez podmioty zagraniczne, a następnie S. I. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. nie deklarowały podatku należnego z tytułu sprzedaży telefonów, który w następnych fazach obrotu zmniejszał zobowiązanie podatkowe wobec budżetu państwa. Skarżąca z kolei w składanych deklaracjach podatkowych wykazywała niewielkie kwoty podatku do wpłaty (biorąc pod uwagę wartość przeprowadzanych transakcji), zaś odbiorca od niej tego towaru - S.A. P. F. wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport towaru.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec szeregu podmiotów zaangażowanych w "transakcje" ze stroną, wydano decyzje podatkowe, które jakkolwiek formalnie stanowią odrębne sprawy, to jednak przedmiotowa sprawa na płaszczyźnie faktycznej wiąże się z wieloma innymi podmiotami i dopiero z tej perspektywy ujawnia się prawdziwy oraz pełny obraz działalności, którą Skarżąca faktycznie prowadziła.

Oceniając kwestię świadomości Skarżącej uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe organ odwoławczy wskazał, że faktury VAT między kolejnymi ogniwami w łańcuchu w większości przypadków wystawiane były w tych samych dniach, a sporadycznie w niewielkich kilkudniowych odstępach. Wystawiane faktury między poszczególnymi ogniwami w łańcuchu dostaw dotyczą takich samych ilości iPhonów i telefonów Samsung. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca była świadoma charakteru wykazanych transakcji. Tym bardziej, że w sprawie zakwestionowano faktury nabycia iPhonów i telefonów Samsung za okres od maja do sierpnia 2013 r. na łączną kwotę brutto: 20.141.157,77 zł, netto: 16.374.925,01 zł, podatek VAT: 3.766.232,76 zł. Zdaniem Dyrektora dla oceny, czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczych transakcjach, istotna pozostaje kompleksowa ocena jej działalności w analizowanym okresie. W tym kontekście organ wyeksponował następujące okoliczności faktyczne:

- duża skala transakcji o wysokich kwotach z nieznanymi firmami, które nie miały za sobą żadnego stażu na rynku handlu telefonami komórkowymi Samsung i iPhonami, tj. Sp. z o.o. N. T., Sp. z o.o. M. i Sp. z o.o. E.;

- za wyjątkiem zweryfikowania istnienia powyżej wskazanych Spółek pod względem formalno-prawnym Skarżąca nie dokonała żadnych innych czynności, które mogłyby wskazywać, że należycie sprawdziła wiarygodność sprzedającego; brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta;

- działanie Skarżącej wskazywało na nieuwzględnianie ryzyka, którego występowanie jest naturalne w typowej działalności gospodarczej; w sprawie powoływała się przeważnie na e-mailowy bądź za pomocą komunikatora Skype, sposób uzgadniania warunków transakcji o dużych wartościach, przy braku zabezpieczeń na wypadek niezgodności w realizacji dostaw; Skarżąca wykazywała się rzekomą współpracą ze wskazanymi dostawcami, deklarując jednocześnie niewielki zasób wiedzy na temat kontrahentów i ich przedstawicieli, z którymi ani ona, ani jej mąż nigdy się nie spotkali;

- gwarancja wyjątkowo korzystnych warunków finansowania swojego nabycia, tj. płatność dostawcom następowała po uzyskaniu płatności od odbiorcy - S.A. P. F.; brak przedpłat (zaliczek) za towar, brak zawarcia umowy na nabycie/dostawę towaru;

- w stałych powtarzalnych ciągach transakcji jako kontrahentów zaangażowano firmy, które nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym, finansowym oraz nieposiadające znanej na rynku pozycji;

- brak negocjacji cenowych;

- brak poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży; nieszukanie faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru;

- natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu;

- brak ubezpieczenia przewożonego towaru wziąwszy pod uwagę rozmiar transakcji; brak zatem zabezpieczenia umożliwiającego pokrycie straty w przypadku, gdyby towary uszkodzono w transporcie bądź zostały ukradzione; świadczy to o tym, że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów stojących za tymi transakcjami, zatem inaczej niż w przypadku legalnie działających handlowców, którzy standardowo zabezpieczają się przed skutkami wydarzeń losowych, szczególnie na czas przewozu;

- odbieranie towaru z magazynu podmiotu trzeciego prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży między większą ilością podmiotów;

- szybkie wystawianie i przekazywanie między poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT, w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie;

- na etapie planowanej dostawy towaru do S.A. P. F., Skarżącej znana była firma, której towar został odsprzedany przez tę Spółkę; w tej sytuacji nieuzasadnione ekonomicznie były jej zabiegi, których celem było angażowanie Spółki P. F. do transakcji (utrata przychodu w wysokości ponad 100 tys. euro); w warunkach gospodarki rynkowej rezygnuje się z pośredników; firma D. Ltd była firmą dobrze znaną Skarżącej, z którą mogłaby bez pośrednictwa S.A. P. F. przeprowadzać transakcje dostaw towaru na jej rzecz;

- Skarżąca nie wykazała się zabiegami charakterystycznymi dla rozwoju działalności gospodarczej, koncentrując swoją aktywność wyłącznie na jednym odbiorcy, tj. S.A. P. F.;

- okoliczność otrzymania przez stronę przelewem na konto dwóch kwot odpowiednio 129.000 euro (z której kwota 129.000 euro została zwrócona do firmy D. Ltd w dniu (...) września 2012 r.) i 105.000 euro (z której kwota 103.001,20 euro została zwrócona do firmy D. Ltd w dniach (...) listopada 2012 r., (...) lutego 2013 r. i (...) marca 2013 r.) tytułem przedpłaty na zakup telefonów od firmy D. Ltd., tj. w dniach (...) sierpnia 2012 r. i (...) września 2012 r., co wskazuje na kontakt Skarżącej z tym podmiotem. Organ podkreślił, że dopiero w sierpniu 2012 r. po raz pierwszy Skarżąca wykazała znaczne obroty. W okresie od stycznia do października 2012 r. nie stwierdzono żadnych wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów na rzecz firmy D. Ltd. Z kolei firma D. w miesiącach od maja do sierpnia 2013 r. była nabywcą telefonów i iPhonów dostarczanych przez Sp. z o.o. P. F., do której Skarżąca dokonywała dostawy tych towarów. W warunkach gospodarki rynkowej, zdaniem organu, nieracjonalne jest uzyskanie przez stronę od Spółki D. Ltd. środków finansowych w kwocie ponad 234.000 euro, z powodu, którego strona nie wyjaśniła racjonalnie - tytułem przedpłaty na bliżej nieokreślone dostawy (które nie nastąpiły), bez ustalania bliższych warunków;

- dopiero po otrzymaniu oferty handlowej, strona przedstawiała te oferty swojemu potencjalnemu klientowi i jeśli ten wyraził zainteresowanie starała się doprowadzić do zawarcia umowy z oferentem;

- brak dowodów na istnienie procedur lub podejmowanie działań mających zabezpieczać interes Skarżącej w przypadku typowych roszczeń związanych z towarem, jego jakością czy ilością lub jego dostawą.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, akta niniejszej sprawy potwierdzają wystąpienie oszustwa podatkowego mającego cechy tzw. oszustwa karuzelowego z udziałem firmy Skarżącej. Spółki N. T., M. i E. nie wykonywały w rzeczywistości czynności opodatkowanych w zakresie handlu telefonami komórkowymi Samsung oraz iPhonami Apple za okresy rozliczeniowe objęte prowadzonym postępowaniem kontrolnym, a wystawione na rzecz Skarżącej faktury, nie dokumentują faktycznych operacji gospodarczych. Organ podał, że wystawcy faktur, tj. Spółki N. T., M. i E. pozorowały jedynie swoje działania. Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie tworzą obowiązku podatkowego u wystawcy i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania, zakwestionowane faktury VAT nie odnoszą się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nie są ich formalnym odzwierciedleniem), jak też nie mają związku z wykonywaniem sprzedaży opodatkowanej. Z tego też względu, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, właściwie uznał, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego o łącznej wartości 3.771.885,55 zł, wykazanego w 15 zakwestionowanych fakturach VAT zakupu 8.667 sztuk telefonów komórkowych marki Samsung oraz iPhonów Apple 5, ujętych w deklaracjach VAT-7 złożonych za okres od maja do sierpnia 2013 r.

Dyrektor zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji nie zakwestionował transakcji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, co usiłowała w odwołaniu zasugerować Skarżąca, czyli w sytuacji, gdy czynności są pozorne w rozumieniu prawa cywilnego. W zaistniałej sprawie, organ kontroli skarbowej wskazał na pozorność transakcji w kontekście ich nierzetelności, do których ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego zarzuty stawiane zaskarżonej decyzji w powyższym względzie są bezpodstawne.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji prawidłowo również uznał, że w odniesieniu do deklarowanej przez Skarżącą sprzedaży na rzecz spółki P. F. (jedynego deklarowanego odbiorcy) nie powstał obowiązek podatkowy stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 29 ust. 1 powołanej ustawy. Ustalono, że faktury VAT o łącznej wartości podatku należnego 3.892.538 zł, związane są z rzekomymi transakcjami, które nie miały charakteru gospodarczego, tylko tworzyły ciąg dalszy łańcucha o znamionach (cechach) transakcji karuzelowych realizowanych w celu osiągnięcia nienależnych korzyści podatkowych.

W konsekwencji z uwagi na wprowadzenie przez Skarżącą do obrotu faktur VAT pozorujących jedynie dokonywanie rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z jej czynnym udziałem w oszustwie podatkowym, mającym cechy oszustwa karuzelowego, organ I instancji zasadnie określił jej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 3.892.538 zł.

W skardze do tut. Sądu, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1)

art. 191 O.p. polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób:

- dowolny poprzez uznanie, że ani na etapie zakupu, ani dalszej sprzedaży Skarżąca nie realizowała rzeczywistych transakcji, zaś faktury wystawione na jej rzecz nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych, a jedynie pozorowały istnienie takich czynności,

- dowolny poprzez uznanie, że w porozumieniu z innymi podmiotami, Skarżąca brała czynny udział w oszustwie podatkowym, mając pełną wiedzę i świadomość uczestnictwa w tym oszustwie, a nie była jedynie ofiarą tego oszustwa, wykorzystaną przez jego organizatorów do legalizacji oszukańczych działań,

2)

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji i wskazywanie na alternatywne, często sprzeczne podstawy faktyczne rozstrzygnięcia, w szczególności zarzucanie, że Skarżąca wiedziała o udziale w oszustwie podatkowym, przy jednoczesnym kwestionowaniu przez nią aktów należytej staranności, co może zmierzać jedynie do wykazania, iż Skarżąca o tym nie wiedziała, ale powinna się była domyślać, gdyby tylko podjęła dodatkowe czynności weryfikacyjne,

3)

art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na czym polegało oszustwo podatkowe, w którym Skarżąca rzekomo świadomie miała uczestniczyć i jakie korzyści czerpała z oszustwa,

4)

art. 121 § 1 O.p. poprzez przedstawienie jako koronny dowód uczestnictwa Skarżącej w oszustwie podatkowym, okoliczności, które były uprzednio kontrolowane i pozytywnie weryfikowane przez organy podatkowe, szczególnie w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.,

5)

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, gdy tymczasem przepis ten nie mógł mieć zastosowania, bowiem z akt sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur dokonywali do Skarżącej dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, zaś Skarżąca nie wiedziała i nie powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

6)

art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez zupełne pominięcie faktu, że na wcześniejszym etapie sporne dostawy odbywały się w ramach i w trybie tzw. dostawy łańcuchowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy: 1) zakwestionowały Skarżącej (A. T. A. I.) - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu telefonów Samsung i iPphonów Apple, na których jako wystawców wskazano Sp. z o.o. N. T. z siedzibą w W., M. z siedzibą w W. i E. z siedzibą w Ł.; 2) określiły podatek do zapłaty wykazany w fakturach VAT wystawionych dla P. F. S.A. z powołaniem się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że nie dokonała czynności opodatkowanych w zakresie obrotu tym towarem.

Skarżąca kwestionuje ustalenia organu podkreślając fakt wykonania transakcji oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę.

II. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Podnieść należy, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na uznanie, iż zakwestionowane podczas postępowania faktury wystawione przez N. T., M. i E. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, dlatego zaistniały w sprawie podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Z kolei faktury wystawione przez Skarżącą wykazywały sprzedaż towaru, którego nie nabyła, a następnie nie sprzedała na rzecz P. F. S.A.

Zdaniem tut. Sądu, analiza zebranego materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 121 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w przedmiocie nierzetelności ksiąg, są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym są ustalenia o nierzetelności wymienionych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, których zaewidencjonowanie przez Skarżącą skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego oraz wykazaniem podatku należnego od transakcji, które nie miały miejsca.

Podać należy, że w całym łańcuchu wszystkich zakwestionowanych transakcji nabycia (15 faktur), których przedmiotem były wskazywane w fakturach VAT telefony Samsung i Iphony Apple 5, brało udział 15 podmiotów. Z kolei w każdym łańcuchu transakcji brało udział od 4 do 9 podmiotów. Były to podmioty krajowe, jak również z innych krajów Unii Europejskiej oraz spoza Unii. Szczegółowy wykaz podmiotów uczestniczących w poszczególnych transakcjach przedstawiono na s. 8-9 decyzji organu odwoławczego i 76-78 decyzji organu I instancji (podmioty z Rumunii, Wielkiej Brytanii, Czech, Zjednoczonych Emiratów Arabskich). Towary były wprowadzane na teren kraju przez podmioty zagraniczne (z Czech - T. T., z Rumunii - M. srl). Towar podlegał magazynowaniu w centrach logistycznych w Polsce - Sp. z o.o. D. w B. k/Warszawy oraz Sp. z o.o. D.-C. w W., z którymi kontakt odbywał się wyłącznie drogą e-mailową, w ten sposób wydawano dyspozycje zwolnienia i przekazywania towaru. Następnie występowały firmy (np. S. I., M. Sp. z o.o., H. E., S., E. Sp.o.o.), które nie deklarowały podatku należnego lub go nie płaciły. Jednocześnie w kolejnych fazach obrotu przeważnie cena towaru wzrastała. Powodowało to zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Po czym Skarżąca (odliczająca podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez wymienione na wstępie trzy podmioty: N. T., M. I E.) wykazywała niewielkie kwoty podatku do wpłaty i zbywała towar do P. F. S.A. w W. Ta ostatnia z kolei wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport towaru.

Powstała zatem sytuacja, w której podatek należny przez pierwsze ogniwa łańcucha transakcji nie był zapłacony, natomiast zwiększany przez kolejne podmioty był odliczany w tym przez Skarżącą, zaś P. F. (odbiorca towaru od Skarżącej) wykazywała głównie dostawę wewnątrzwspólnotową lub w niedużej części eksport towaru. Wśród podmiotów biorących udział w tych transakcjach nie występował producent lub importer towaru jako pierwszy dostawca towaru. Były to jedynie firmy handlowe pośredniczące w obrocie telefonami Samsung i iPhonami Apple. Towar nie trafił do finalnego nabywcy. Faktury VAT były wystawiane w większości transakcji w tych samych dniach, a rzadko w niewielkich kilkudniowych odstępach i dotyczą tej samej ilości towaru. Wszystkie zakupione u A. I. telefony zostały następnie zafakturowane przez P. F. do podmiotów z terenu Wielkiej Brytanii i Zjednoczonych Emiratów Arabskich (do Dubaju).

W stosunku do zdecydowanej większości firm występujących w łańcuchu transakcji zostały wydane decyzje, którymi zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego i określono zobowiązanie podatkowe do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, np. S. Sp. z o.o., Sp. z o.o. T., H. E. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., Sp. z o.o. S. I.

III. Organy zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący firm funkcjonujących w ww. łańcuchu transakcji. Przeanalizowały każdy etap poszczególnych transakcji, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organu kontroli skarbowej oraz organu odwoławczego. I tak ustaliły, że firma T. T. s.r.o. (Czechy), która miała być jednym z dostawców towaru (z Czech) na teren Polski nie została "znaleziona" przez administrację czeską pod adresem wskazanym do prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu z zarządem Spółki, nie posiadała magazynów i nie zatrudniała pracowników (k. 2967-2971 t. VII), Towar miał być dostarczony do H. E. Sp. z o.o. w W. (siedziba - biuro wirtualne), jednakże faktu sprzedaży towaru do tego podmiotu nie potwierdziła administracja czeska, co więcej ten polski podmiot nie zadeklarował nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego towaru. Spółka H. E. nie była też znana firmie D., nie wynajmowała od niej powierzchni magazynowych, pomimo że w fakturach dla odbiorcy (Spółki z o.o. K.) wskazywała miejsce przechowywania i dostarczenia towaru firmę D. Nie stwierdzono alokacji towaru z Czech do magazynów D. dla H. E. Prezesem H. E. był obywatel Bułgarii, nieznany z miejsca przebywania. Dla H. E. została wydana decyzja (k. 3005-2018 t. VII), z której wynika, iż podmiot ten określono jako tzw. znikający podmiot na terenie Polski, który wprowadzał do obrotu faktury dotyczące towaru, którego faktycznie nie nabył oraz nie przeniósł na kolejnego i jedynego jego odbiorcę w łańcuchu transakcji, tj. K. Sp. z o.o. (prezes - M. S.), a ten na M. Sp. z o.o.

IV. Drugim podmiotem mającym wprowadzać towar na teren Polski miała być firma rumuńska M. s.r.l., której dyrektorem był Mahmood R. K. - obywatel Wielkiej Brytanii. Z informacji pozyskanych przez organy wynika, że firma ta nie działała pod zgłoszonym adresem jako jej siedziba, numer VAT został jej unieważniony. Organ administracji rumuńskiej podał, że firma ta uczestniczyła w oszustwie karuzelowym i była częścią łańcucha transakcji, których przedmiotem był obrót telefonami komórkowymi. Transakcje były przeprowadzane z podmiotami na terenie Rumunii, Polski, Wielkiej Brytanii, Malty. Wskazano, że M. T. z Rumunii, zadeklarowała w drugim kwartale 2013 r. wewnątrzwspólnotowe transakcje na rzecz Sp. z o.o. S. I. Na podstawie wymiany informacji między organami administracji podatkowej Polski i Rumunii ustalono, że z powodu braku jakichkolwiek dokumentów transportowych wszystkie wykazane przez SC M. T. SRL transakcje dostawy do Sp. z o.o. S. I. opodatkowano według stawki krajowej. Poinformowano również, że w związku z tym wystosowano "skargę karną" (k. 2691-2681, 2718-2711 t. VII).

V. Podobne ustalenia co do nierzeczywistych transakcji wykazywanych w otrzymywanych i wystawianych fakturach VAT dotyczą Sp. z o.o. E. (dostawca towaru dla Skarżącej). Prezes zarządu tej Spółki - A. M. (z zawodu kucharz) w dniu 19-20 grudnia 2013 r. i (...) maja 2014 r. zeznał, że z uwagi na trudną sytuację życiową w Wielkiej Brytanii, związał się z grupą przestępczą, której działalność polegała na otwieraniu fikcyjnych firm celem uzyskania korzyści majątkowych. W lutym 2013 r. zaproponowano mu funkcję prezesa Spółki E., a następnie zakup udziałów. Wszystkie wydatki były pokrywane przez grupę przestępczą, w tym przeloty do Polski, wyżywienie, pobyt w hotelach. Świadek miał obowiązek wykonywać wyłącznie polecenia tej grupy np. podpisanie aktu notarialnego, przedłożenie dokumentów, kontaktowanie się ze wskazanymi osobami mającymi być kontrahentami, czy otwarcie rachunku bankowego. Za pełnienie funkcji prezesa Spółki otrzymywał wynagrodzenie, które pobrał kilka razy. Nie wiedział kto faktycznie zarządzał Spółką. Po zakupie Spółki wszystkie dokumenty zostały mu zabrane, nie miał dostępu do nich oraz do kont bankowych. Wszystkie przelewy były dokonywane przez U. P. Towar przesyłany z magazynu D. widział wyłącznie na zdjęciach, nie prowadził negocjacji z kontrahentami, nie zatrudniał żadnych pracowników, tylko drogą mailową otrzymywał do podpisania umowę o pracę. O treści faktur decydowały osoby trzecie przesyłając dane drogą elektroniczną. Dokumenty podpisywał w Polsce oraz w Wielkiej Brytanii.

Podać też należy, że osoby, które wystawiały faktury w imieniu Spółki E. zeznały, iż polecenia co do treści faktur otrzymywały drogą elektroniczną od U. P., a którego nigdy nie widziały i określały jako człowiek "duch". Z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wynika, że Spółka E. była zakupiona w celu uczestnictwa w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe w podatku od towarów i usług pełniąc rolę tzw. bufora, czyli podmiotu stwarzającego pozory podmiotu wypełniającego formalne obowiązki dotyczące podatku od towarów i usług oraz wystawiającego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Do podatku z faktur VAT wystawionych przez Spółkę E. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (k. 2027-2060 t. V). Zauważyć należy, że Spółka E. np. przesłała Skarżącej zdjęcia kartonów - w których miały znajdować się telefony Samsung - zrobione w dniu (...) czerwca 2013 r., gdy zostały one wprowadzone do magazynu D. dopiero w dniu (...) czerwca 2013 r. Zdjęcia zatem wykonano wcześniej niż złożono je do magazynu.

VI. Podnieść należy, że założycielami i jedynymi wspólnikami spółek S. I., S. i N. T. (podmioty uczestniczące z łańcuchu transakcji, w tym N. T. - kolejny bezpośredni dostawca towaru do Skarżącej) były osoby niezamieszkałe na terenie Polski, obcokrajowcy: M. H. (Pakistańczyk) i M. S. (Pakistańczyk) legitymujący się paszportami brytyjskimi, mieszkający w tym samym mieście (Bradford w Wielkiej Brytanii) oraz obywatel Rumunii A. T. Wszystkie Spółki zostały utworzone tego samego dnia, przed tym samym notariuszem. Pełnomocnikiem ustanowionym notarialnie dla wszystkich Spółek został M. H., który miał dostęp do kont wszystkich Spółek. Kapitał założycielski wszystkich Spółek wynosił zaledwie 5.000 zł. Spółki nie posiadały majątku, środków do prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników. Siedziby wszystkich Spółek mieściły się pod tym samym adresem, gdzie znajdowało się również biuro rachunkowe świadczące usługi księgowe dla wszystkich spółek. Przed dokonaniem rzekomego nabycia i sprzedaży towaru Spółki te zmieniały adresy siedzib. Spółka S. dokonywała płatności za towar na rachunek zagraniczny innych firm, a nie na rachunek dostawcy S. I. Towar mający być przedmiotem sprzedaży między tymi podmiotami przez cały czas był przechowywany w magazynie D., nie był przemieszczany, wyłącznie wystawiano dokumenty przyjęcia i wydania towaru. Pomimo że towar był o znacznej wartości, to jednak nikt z tych podmiotów (ich przedstawicieli) go nie widział. Towar miał być dopiero odbierany z magazynu przez Skarżącą. Z decyzji wydanej dla N. T. wynika, że wystawione dla Skarżącej faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, stąd w stosunku do wykazanego w nich podatku zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

VII. Odnośnie do kolejnego bezpośredniego kontrahenta Skarżącej, tj. Sp. z o.o. M. podać należy, że organy wykazały, iż transakcje z tym podmiotem nie zostały dokonane, a wystawione przez tego rzekomego dostawcę faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kontrahent ten miał siedzibę w wirtualnym biurze, wynajmujący rozwiązał z nim umowę ze skutkiem natychmiastowym w związku z zaleganiem czynszu. W KRS wskazano jako siedzibę - W. bez dokładnego adresu. Spółka ta nie zadeklarowała podatku wynikającego z faktur wystawionych dla Skarżącej (deklaracje zerowe). Na jednej z faktur wystawionych dla Skarżącej jako sprzedawcę wskazano S. I.

Z firmą M. Skarżąca kontaktowała się wyłącznie drogą mailową, jednakże jak Podatniczka wyjaśniła, na skutek awarii komputera należącego do Jamesa Idesona (mąż Skarżącej) utracono dane dotyczące współpracy z tym podmiotem. Organ stwierdził brak kontaktu z tym podmiotem.

VIII. Jak wyżej podano, Skarżąca zbywała towar do P. F. S.A. w W., a ta z kolei do podmiotów na terenie W. Brytanii (głównie do D. Ltd) i Emiratów Arabskich. Ustalono, że D. nie była dostawcą telefonów do ostatecznego odbiorcy, lecz dokonywała dalszej odsprzedaży m.in. do firmy (Electronics Plc) będącej także odbiorcą telefonów od P. F. S.A. Podnieść też należy, że firma M. z Rumuni, która wprowadzała towar na teren Polski, miała go nabywać z Czech, a także na terenie W. Brytanii. Towar zatem pochodzący z Wielkiej Brytanii po przeprowadzeniu szeregu transakcji znowu wracał na teren tego kraju lub był wysyłany do Dubaju. Przy czym z informacji brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że jeden z rzekomych dostawców towaru do firmy M. w Rumunii, nie figuruje jako podmiot zarejestrowany dla celów podatku VAT, brak informacji na temat danego podmiotu i brak możliwości zweryfikowania transakcji (C. E. Ltd). Z kolei drugi podmiot R. Ltd wprawdzie został zarejestrowany w 2010 r., jednakże w 2015 r. wyrejestrowany, dyrektorem był Mr M. A., aktualnie firma podlega likwidacji, a biuro syndyka nie posiada żadnych faktur za okres od maja do sierpnia 2013 r. i w związku z tym administracja podatkowa Wielkiej Brytanii nie mogła udzielić dalszej pomocy (k. 2589-2595 t. VI).

IX. W oparciu o zebrany materiał dowodowy zgodzić się należy z organem, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż towar będący przedmiotem obrotu między wskazanymi firmami, był bez wątpienia wykorzystany do celów oszustwa przez zorganizowaną grupę podmiotów. W ocenie tut. Sądu nie ma wątpliwości, że podany przebieg transakcji został ułożony w celu dokonania oszustwa podatkowego z wykorzystaniem Skarżącej, która odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez Spółki N. T., M. i E., a następnie miała sprzedać go do P. F. S.A., która wykazała dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy za stawką 0% oraz eksport do Dubaju. Z kolei, podatek nie został zapłacony w tym przez "znikających podatników". Co więcej towar sprowadzony z W. Brytanii wracał do tego kraju.

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje o wyłącznie fakturowym, pozornym przebiegu transakcji, mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Temu celowi służyło tworzenie ogniw pośrednich i wielość podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw tego samego towaru, w tym spółek tylko formalnie funkcjonujących beż żadnego ekonomicznego i uwarunkowanego celami biznesowymi ich uzasadnienia, brak sprawdzenia ilości i jakości oraz ewentualnych uszkodzeń towaru, błyskawiczny przebieg transakcji, przy tym kontakt wyłącznie telefoniczny, mailowy, niezwłoczne "przyjmowanie" towaru i jego natychmiastowa alokacja na kolejne podmioty. Przykładowo należy podać, że np. brytyjska firma R. jako dostawca towaru wydała dyspozycję przekazania go do M. w Rumunii, z kolei M. przekazała towar do S. I. S. z o.o. w Polsce, z S. I. do S. Sp. z o.o., ta z kolei do N. T., a N. T. do A. T. A. I. Te wszystkie transakcje przekazania towaru odbyły się jednego dnia w firmie D., towar nie zmieniał miejsca magazynowania. Po czym za pośrednictwem P. F. wracał na rynek brytyjski.

X. Stwierdzić też należy, że szereg okoliczności świadczy o świadomym działaniu Skarżącej w przyjmowaniu i wystawianiu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego stanu rzeczy. W tym kontekście zasadnie organy wskazały na wiele okoliczności wykluczających działanie Skarżącej w dobrej wierze, mającej być rzekomo ofiarą oszustwa. I tak podnieść należy, że Skarżąca zawierała transakcje o dużej wartości z nieznanymi podmiotami, które nie miały żadnego stażu na rynku handlu telefonami komórkowymi Samsung i iPhonami, a w takiej sytuacji nie wystarcza sprawdzenie kontrahenta tylko pod względem formalnym. Niewątpliwie przy zamiarze zawarcia transakcji - w okresie od maja do sierpnia 2013 r. na kwotę przekraczającą

20.000.000 zł (w całym roku 2013 na kwotę ponad 65.000.000) - weryfikacja kontrahentów pod względem wiarygodności biznesowej, ich potencjału gospodarczego, czy finansowego, którzy nie są znani na rynku, byłaby elementarnym działaniem przedsiębiorcy prowadzającego legalne transakcje i zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca natomiast kontaktowała się z tymi kontrahentami za pomocą komunikatora Skype lub e-mailowo, brak bezpośrednich kontaktów, natychmiast zawierała transakcje, bez negocjacji ceny, bez rozpoznania rynku zbytu, bez braku zabezpieczenia na wypadek nienależytego wykonania dostaw, co już wiązało się z dużym ryzykiem takich transakcji. Nieznanych kontrahentów nie można porównywać ze stałymi i sprawdzonymi od wielu lat działającymi podmiotami, z którymi zawierano już wielokrotnie transakcje handlowe. O świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszukańczym łańcuchu transakcji świadczy także okoliczność, że pomimo odbierania towaru i przewozu przez brata Skarżącej (Jakuba Hana) z magazynów firm logistycznych, nie dokonywała jego ubezpieczenia na wypadek strat, co przy dużej wartości jest powszechnym działaniem przedsiębiorców zabezpieczających się przed skutkami uszkodzenia, czy kradzieży towaru w czasie przewozu (furgonetką). Tym bardziej w sytuacji, że jak podano, towar po odebraniu z magazynów D. był przewożony do Skarżącej i bywał przechowywany np. przez noc w garażu. Podnieść też należy, że sprzedaż towaru odbywała się wyłącznie na rzecz jednego kontrahenta (PC FACTORY S.A.), bez poszukiwania innych nabywców, płatność dostawcom następowała dopiero po uzyskaniu płatności od tego odbiorcy (100% przedpłat). Jednocześnie brak było wobec dostawców przedpłat/zaliczek za towar, czyli tak charakterystycznych elementów transakcji o dużej wartości.

Zauważyć należy, że P. F. sprzedawała w znaczącej części towar do brytyjskiej firmy D. Ltd, która była znana Skarżącej i jej mężowi (James Ideson). Otóż Skarżąca była pracownikiem na stanowisku handlowca w Spółce D. Ltd. od września 2010 r. do stycznia 2012 r. (przed zawarciem spornych transakcji). W Spółce tej zajmowała się kupnem i sprzedażą telefonów komórkowych oraz modemów do mobilnego internetu. W dniu (...) stycznia 2012 r. Skarżąca rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz części do niego. Wykazywane obroty początkowo były niewielkie. W sierpniu i we wrześniu 2012 r. Spółka D. Ltd przelała na konto Skarżącej kwoty 129.000 euro i 105.000 euro tytułem przedpłaty na zakup telefonów. Kwoty te po pewnym czasie zostały zwrócone Spółce D., jednakże Skarżąca nie wskazała faktycznego tytułu otrzymania przelewu łącznie na kwotę 234.000 euro od podmiotu, z którym nie zawierała transakcji. Podnieść należy, że mąż Skarżącej - James Ideson został pełnomocnikiem Skarżącej do reprezentowania i załatwiania wszelkich spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Był on pracownikiem - kierownikiem biura w Spółce D. Ltd. w okresie od października 2001 r. do grudnia 2012 r. Po czym w okresie od stycznia 2013 r. do czerwca 2014 r. świadczył usługi administracyjne dla D. Ltd. Usługi te obejmowały wystawianie faktur sprzedaży dla klientów D., tworzenie zamówień zakupu dla dostawców D., potwierdzanie i wprowadzanie do systemu komputerowego D. faktur otrzymywanych od dostawców, wprowadzanie pieniędzy otrzymywanych od klientów do systemu komputerowego, dokonywanie płatności dla dostawców za zakupiony towar za pomocą usług bankowych online, dokonywanie płatności za codzienne rachunki dotyczące wynagrodzeń pracowników i zobowiązań podatkowych, uzgadnianie wyciągów bankowych z systemem komputerowym, przygotowywanie i przedstawianie miesięcznych zbiorczych informacji podsumowujących, kwartalnych list sprzedaży objętych zasadą odwrotnego obciążenia, deklaracji VAT, logistykę dotyczącą odbioru i wysyłki towaru, odpowiedzi na pisma otrzymane przez D. Ltd., prośby od klientów/dostawców/banków/organów podatkowych o informacje.

W takiej sytuacji trafnie organ podnosi, że w przypadku rzeczywistych transakcji niezrozumiałe byłoby korzystanie z pośrednictwa P. F. S.A. i tym samym zrezygnowanie z dodatkowej marży (ponad 100.000 euro), skoro Skarżąca mogłaby bezpośrednio dokonać sprzedaży towaru na rzecz D. Ltd., którą znała, a jej mąż w tym samym czasie wykonywał czynności administracyjne w tym dotyczące relacji z odbiorcami i dostawami. Podnieść też należy, że Spółka P. F. składała zamówienia u Skarżącej drogą e-mailową na adres Jamesa Ideson, a zatem osoby wykonującej równocześnie czynności dla Skarżącej i podmiotu występującego na dalszym etapie łańcucha transakcji, tj. D..Ltd. Są to okoliczności zaprzeczające twierdzeniom Skarżącej o starannym działaniu i jej roli jako ofiary oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, świadczą one wręcz o realizowaniu także przez Skarżącą czynności w ułożonym już schemacie transakcji.

XI. Podnieść też należy, że zdarzało się, iż Spółka D. wystawiła fakturę dla swojego odbiorcy z datą wcześniejszą niż data wystawienia dla niej faktury przez P. F. Istotna też jest okoliczność, że powołane przez Skarżącą otrzymywane wyłącznie drogą elektroniczną faktury VAT mające potwierdzać źródło pochodzenia towaru, zostały poddane weryfikacji zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1528). Skarżąca wyjaśniła, że wobec uszkodzenia komputera należącego do Jamesa Idesona (mąż) nie jest możliwe odtworzenie całości korespondencji. W celu weryfikacji faktur zakupu organ wystąpił do wszystkich dostawców wymienionych w fakturach z zapytaniem, jednakże żaden z dostawców nie podjął kierowanej do niego korespondencji w celu weryfikacji faktur zakupu. Świadczący usługę księgową dla Skarżącej w ramach biura rachunkowego J. S. (Kancelaria Z. G.) nic nie wiedział o stosowaniu przez Podatniczkę procedury wymiany faktur drogą elektroniczną i takiej nie stosował. Dokumenty dostarczała A. I. w formie papierowej, a po dokonaniu rozliczenia rocznego były jej zwracane. Z wyjaśnień pracownika tego biura rachunkowego (B. Ł.) wynika, że nigdy nie wystąpiły różnice, korekty faktur, zaległości płatnicze, reklamacje, kradzieże, czy inne zdarzenia losowe. Ponadto pomimo obowiązku prowadzenia od 2013 r. pełnej księgowości nie były prowadzone konta magazynowe, nie dokonywano zapisów dotyczących ilości i wartości towarów handlowych. Zatem wobec nie podania przez Skarżącą imion i nazwisk osób wystawiających i wysyłających faktury oraz ich danych kontaktowych nie można było ustalić autentyczności faktur.

XII. Zauważyć też trzeba, iż towar był w zamkniętych kartonach i sprawdzanie ich polegało na przeliczeniu opakowań zbiorczych, nie były one otwierane, chyba że były uszkodzone. Wprawdzie brat Skarżącej J. H., który przewoził towar z centrów logistycznych, wykonał zdjęcia numerów IMEI znajdujących się na kartonach w celu sprawdzenia, czy towar odbierany jest tym, który zamówiono, jednak jak podniósł organ przedłożone zdjęcia są nieczytelne i nie można odczytać wszystkich numerów IMEI. Zasadnie zatem organ podnosi, że na podstawie zdjęć nie można było zweryfikować odbieranego towaru. Materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że przedmiotem obrotu były iPhony i telefony Samsung w ilościach wykazanych na fakturach i o numerach IMEI wykazanych na przekazanych listach przewozowych. Numery IMEI były sprawdzane pod kątem zapobieżenia ich powtarzalności, a nie istnienia towaru. Nikt nie sprawdzał zawartości przesyłek, tylko w przypadku uszkodzenia opakowania

(3 sztuki telefonów Samsung). Towar przejmowany przez Skarżącą był ważony lub liczono kartony. Nadto z opisu na opakowaniach wynikało, że iPhony przeznaczone były na rynek brytyjski, a nie na rynek polski ze względu na inny typ ładowarki

(tzw. 3-pin). Towar bez wymiany ładowarek mógł więc być sprzedany np. do Zjednoczonych Emiratów Arabskich, Hong-Kongu, Indii, Wielkiej Brytanii, Malty, co potwierdza także pismo Skarżącej z dnia (...) lipca 2015 r. (k. 2086-209 t. V). Odbiorcy zagraniczni występujący na fakturach nie potwierdzali odbioru towaru. Ponadto z informacji od brytyjskich władz wynika, że D. Ltd., S&I Electrinics PLC (wskazani jako brytyjscy odbiorcy towaru od P. F.) zostali umieszczeni na liście podatników ułatwiających lub podejrzanych o ułatwianie oszustw typu "znikający podatnik" w handlu telefonami komórkowymi i innymi towarami. (k. 1181-1203, t. III)

XIII. Nie bez znaczenia są też ustalenia, że transakcja obrotu telefonami Samsung i Iphonami Apple była pozbawiona typowych cech dla transakcji handlowych, takich jak konieczność poszukiwania towaru, poszukiwania dostawców i nabywców, pozyskania środków płatniczych. Skarżąca nie podejmowała żadnych działań marketingowych, reklamowych, dostawcy i nabywca byli z góry określeni. W działaniach firm brak typowych dla rynku zachowań konkurencyjnych i ryzyka handlowego, całkowity brak przypadkowości w nawiązywaniu kontaktów handlowych.

XIV. Zdaniem tut. Sądu, zgromadzony materiał dowodowy w jego całokształcie pozwala na uznanie, że zakwestionowane w toku postępowania faktury zakupu i sprzedaży nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W przedmiotowej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy dostawa towaru w niej wykazanego i tę fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego, nadto sam wystawia taką fakturę.

XV. Podnieść należy, że organ był uprawniony do włączenia do akt przedmiotowej sprawy również materiału zgromadzonego w ramach innych postępowań. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym jak w niniejszej sprawie, decyzji wydanych w stosunku do podmiotów dokonujących obrotu przedmiotowym towarem na wcześniejszym etapie. Uwzględnić trzeba, że określone dowody przeprowadzone w takim postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, decyzje - po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów (art. 194 O.p.). W związku z powyższym, organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zebrane również w innych postępowaniach. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącej. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie kontroli, postępowań podatkowych u kontrahentów, czy dalszych podmiotów w łańcuchu dostaw. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Stąd organy słusznie oparły się na możliwych do pozyskania dowodach, w tym nadesłanych przez inne organy (np. wydane decyzje), które zasadnie włączono do akt sprawy Skarżącej, umożliwiając Jej zapoznanie się z nimi i wypowiedzenie się w sprawie. Jednocześnie organ prowadzący postępowanie wobec Skarżącej, przeprowadził we własnym zakresie wiele dowodów.

Ocena tego materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyznaczyły termin siedmiodniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

XVI. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w części pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura nie tworzy zaś prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z rzeczywistymi, a nie fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi, co oznacza, że zasadnicze znaczenie ma nie tylko prawda formalna wynikająca z faktury, lecz także prawda materialna polegająca na tym, iż faktura musi odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami nie tylko podmiotowymi, ale i przedmiotowymi. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Przy czym pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym.

W tym też kontekście zgodzić się należy, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony należy do fundamentalnych praw podatnika. Na gruncie krajowym prawo to wyraża art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a na gruncie przepisów unijnych art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. W prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego przejawia się neutralność podatku od wartości dodanej. Aby neutralność ta funkcjonowała w sposób niezakłócony konieczne jest, by prawo do odliczenia doznawało jak najmniejszych ograniczeń. Jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich państwach członkowskich i opierać się wprost na przewidującym go przepisie prawa wspólnotowego. Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była wielokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Rompelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis).

XVII. W konsekwencji zasadnie organy uznały, że sporne faktury wystawione przez Sp. z o.o. N. T., Sp. z o.o. M. i Sp. z o.o. E. na rzecz Skarżącej, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W tej sytuacji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Jednocześnie również faktur mających dokumentować dostawę do P. F. S.A. nie można uznać za odzwierciedlające rzeczywiste transakcje. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót między wieloma podmiotami. Brak było finalnego odbiorcy towaru, który to towar pochodził z Wielkiej Brytanii i powracał po "przejściu" przez wiele firm z powrotem do tego kraju. Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia faktur będących jedynie dokumentem w łańcuchu transakcji, któremu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje. Nie dokonała też jego dalszej sprzedaży. Faktycznie faktury, które otrzymała i faktury, które wystawiła nie stanowiły odzwierciedlenia realnych transakcji. Zauważyć należy, że na terenie Polski odliczany był podatek naliczony (np. przez Skarżącą, P. F. S.A.), następnie wykazywano dostawę wewnątrzwspólnotową (P. F. S.A.), gdy na wcześniejszym etapie podatek należny nie został zapłacony (np. S. I., M.). Temu służył ułożony łańcuch transakcji, stąd niezasadny jest zarzut nie wykazania przez organ na czym polegało oszustwo podatkowe, przy osiąganiu przez niektóre podmioty marży i dokonywania odliczenia podatku naliczonego.

XVIII. W związku z powyższym rację ma także organ odwoławczy, który transakcje Skarżącej na rzecz P. F. S.A. uznał za niepodlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zasadnie zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wymaga podkreślenia, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 ustawy o VAT - powstanie obowiązku jego zapłaty, gdyż w tym przypadku zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością - obowiązek zapłaty podatku wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku (zob. wyrok WSA w Łodzi z 17 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1225/15). Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 ustawy). Regułę tę - z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - w sprawie organ prawidłowo zastosował.

XIX. Jednocześnie zdaniem Sądu, Skarżąca nie tylko mogła zdawać sobie z tego sprawę, ale po prostu o tym wiedziała, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i w tym przedsięwzięciu uczestniczyła. Świadczą o tym - zasadnie wskazane przez organ i łącznie uwzględnione - następujące choćby okoliczności: brak rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahenta, oparcie transakcji wyłącznie na zaufaniu, brak negocjacji cenowych, brak poszukiwania ofert kupna/sprzedaży, natychmiastowe zawieranie transakcji odsprzedaży towaru bez uprzedniego rozeznania rynku zbytu, przepływ informacji między kontrahentami wyłącznie telefoniczny, e-mailowy lub za pomocą komunikatora Skype. Ponadto składanie zamówień na dostawę towaru w celu nadania transakcji charakteru legalnej działalności handlowej, zawieranie transakcji nabycia towaru o znacznych rozmiarach z podmiotami, z którymi Skarżąca wcześniej nie współpracowała, umieszczenie towaru w magazynie podmiotu trzeciego prowadzącego obsługę logistyczną, co pozwala m.in. na tzw. wewnątrzmagazynowe przemieszczanie towarów oraz ułatwia wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygodnić dokonywanie transakcji sprzedaży między większą ilością podmiotów. Nadto brak poszukiwania faktycznych odbiorców dla zakupionego towaru, szybkie wystawianie i przekazywanie między poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie. Transakcje przeprowadzane bez weryfikacji ilości i jakości towaru (brak dowodów zweryfikowania towaru), bez gwarancji czy umów.

Zgodzić należy się z organem, że powyższe pozwala na stwierdzenie, iż przedmiotowe "transakcje" prowadzone były w sposób charakterystyczny dla "karuzeli podatkowej", według schematu z góry ustalonego, w którym Skarżąca świadomie uczestniczyła.

Opisane okoliczności można określić jako obiektywne przesłanki do świadomego akceptowania uczestnictwa w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Potwierdzają one, zdaniem Sądu, zasadność postawionej przez organy podatkowe tezy o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sp. z o.o. N. T., Sp. z o.o. M. oraz Sp. z o.o. E. i przemawiają za zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Stąd uznanie przez organy fikcyjnego charakteru faktur VAT jest w pełni uprawnione i słuszne jest stanowisko o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, jak również zakwestionowanie dostawy do P. F. S.A. i określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

XX. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak również przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do sformułowań w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (na s. 6) Sąd dostrzega, że ten fragment jest nieprecyzyjny, jednakże sprawę i zaskarżoną decyzję należy oceniać w kontekście całego materiału dowodowego i całości argumentów uzasadnienia. Stąd nawet nieścisłości uzasadnienia decyzji należy oceniać z punktu widzenia wpływu na wynik sprawy. Podkreślić zatem należy, że organy wykazały, iż transakcje były "wyreżyserowane" (stąd nie może mieć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, który dotyczy rzeczywistej dostawy), nie można było ustalić, aby towar był nabyty wcześniej od producenta i brak było finalnego jego nabywcy, towar był według dokumentów przekazywany wyłącznie między pośrednikami handlowymi, a Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Pomimo szeregu czynności podejmowanych przez organy, nie można było ustalić dokładnie jaki towar był przedmiotem obrotu, czy rzeczywiście odpowiadał zafakturowanej ilości oraz asortymentowi i tak należy odczytywać argumentację organów (w tym o pozorowaniu czynności). Wątpliwości te tym bardziej są uprawnione, że towar w większości pochodzący z Wielkiej Brytanii i przeznaczony na ten rynek, kilka razy przefakturowany z powrotem był sprzedawany do tego kraju. Wobec wszystkich tych okoliczności podnoszonych przez organ (a nie w kontekście wyrywkowo i odrębnie podnoszenia tylko niektórych z nich) nie można stwierdzić naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., które skutkowałoby uwzględnieniem skargi. Analiza całego uzasadnienia decyzji w kontekście materiału dowodowego potwierdza zasadność stanowiska organu co do trafności rozstrzygnięcia.

XXI. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi z tytułu podniesionego zarzutu, że działalność Skarżącej była wcześniej przedmiotem badania przez organ podatkowy, a protokoły potwierdzają brak kwestionowania okoliczności, które obecnie są odmiennie oceniane. W tym kontekście należy podnieść, że załączona do skargi kopia protokołu dotyczy innego (2012 r.) okresu rozliczeniowego niż w przedmiotowej sprawie (k. 24 akt sądowych). Z kolei ograniczony zakres podejmowanych działań w ramach czynności sprawdzających nie może przesądzać o ostatecznych ustaleniach. Wskazać też należy, że szeroki zakres kontroli z uwzględnieniem danych pozyskanych od zagranicznych organów administracji podatkowych może skutkować dokładniejszymi ustaleniami. Stąd powołane protokoły z czynności sprawdzających nie są wystarczającym dowodem na potwierdzenie nawiązania kontaktów z kontrahentami i przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Również okoliczność podjęcia działań w celu utworzenia rodzinnego ogrodu botanicznego nie może stanowić podstawy do odstąpienia przez organy od dokonania prawidłowych ustaleń w świetle zebranego materiału dowodowego na gruncie podatku od towarów i usług, jak również uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

XXII. Mając na względzie powyższe, tut. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.