Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2573555

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 9 października 2018 r.
I SA/Bd 467/18
VAT od dotaji na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc.

Sędziowie WSA: Teresa Liwacz (spr.), Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi G. L. na interpretację indywidualną Inne z dnia (...) maja 2018 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

1. W złożonym wniosku uzupełnionym w dniu (...) kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina podała, że zamierza zawrzeć z mieszkańcami Gminy umowy dzierżawy urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: POŚ). Zgodnie z umową dzierżawy, wydzierżawiający zaprojektuje i wybuduje przydomową oczyszczalnię ścieków na terenie nieruchomości dzierżawcy oraz przekaże ją dzierżawcy w dzierżawę. Zgodnie z umową dzierżawy, wybudowana na nieruchomości dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowi własność wydzierżawiającego. Po wybudowaniu, przydomowa oczyszczalnia ścieków zostanie przekazana dzierżawcy celem jej używania zgodnie z przeznaczeniem. Wybudowana na nieruchomości dzierżawcy przydomowa oczyszczalnia ścieków stanowić będzie własność Gminy. Z tytułu dzierżawy, dzierżawca będzie płacił Gminie czynsz dzierżawny określony umową. Czynsz ten będzie płatny w określonych terminach przewidzianych umową. W ramach czynszu dzierżawnego Gmina zobowiązuje się do dokonywania poniżej wskazanych czynności: dokonywania przeglądu POŚ co najmniej jeden raz na kwartał, wypompowania i wywiezienia nadmiernego osadu z przydomowej oczyszczalni w zależności od potrzeb (co najmniej raz na rok). Za wyżej wymienione czynności Gmina nie będzie pobierała dodatkowych opłat. Natomiast zgodnie z treścią umowy, zmiana wysokości czynszu może nastąpić po upływie roku licząc od pierwszego dnia pierwszego kwartału, przy czym zmiana wysokości czynszu uwzględniać będzie ponoszone przez Gminę koszty związane z eksploatacją oczyszczalni, tj. wskazane powyżej dokonywanie przez Gminę przeglądów oczyszczalni oraz czynności wypompowania i wywiezienia osadu. Co do zasady, umowa ma trwać przez okres 10 lat. Umowa zakłada możliwość jej dalszego przedłużenia.

W związku z realizacją projektu Gmina zawarła z Samorządem Województwa (...) Umowę o przyznaniu pomocy. Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gmina zobowiązuje się do realizacji operacji: "Budowa sieci wodociągowej w miejscowości Lubiewo i Trutnowo wraz z budową przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie G. L. Realizacja operacji obejmuje poniesienie przez Gminę kosztów kwalifikowanych operacji oraz wykonanie zakresu rzeczowego operacji, tj. budowę przydomowych oczyszczalnie ścieków oraz budowę sieci wodociągowej. Efektem operacji ma być osiągnięcie wskaźników w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz ilości przydomowych oczyszczalni ścieków. Na podstawie umowy o przyznaniu pomocy, Gminie zostaje przyznana na podstawie złożonego wniosku o przyznanie pomocy pomoc w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Warunkiem przyznania pomocy jest m.in. poniesienie kosztów kwalifikowanych stanowiących podstawę wyliczenia przysługującej Gminie pomocy. Dodatkowo, do dnia, w którym upłynie 5 lat od dnia wypłaty płatności końcowej, Gmina zobowiązuje się do nieprzenoszenia posiadania lub prawa własności rzeczy nabytych w ramach realizacji operacji oraz ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

W odpowiedzi na wezwanie organu Gmina wyjaśniła, że:

- gdyby nie otrzymała wyszczególnionej we wniosku pomocy finansowej, to wysokość czynszu dzierżawnego mogłaby być inna. Różnice w wysokości czynszu nie byłyby jednak proporcjonalne (to znaczy ewentualne nie otrzymanie przez Gminę dofinansowania nie oznaczałoby proporcjonalnego, w stosunku do zwiększonych kosztów, wzrostu kosztu usługi), a wynikałyby w głównej mierze z odbioru społecznego inwestycji. Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość czynszu dzierżawnego ustalana jest w drodze negocjacji z mieszkańcami, a zatem wysokość otrzymanego dofinansowania zasadniczo nie wpływa na kwotę uzgodnionego czynszu dzierżawnego. Jak Gmina wskazała powyżej, kieruje się interesem społecznym mieszkańców Gminy, których ograniczają możliwości finansowe;

- czynsz dzierżawny jest ustalany w drodze negocjacji z mieszkańcami Gminy, z uwzględnieniem możliwości finansowych mieszkańców. Wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Pomimo tego nie można wykluczyć w praktyce, że czynsz dzierżawny nie pokryje kosztów związanych z budową i eksploatacją przydomowych oczyszczalni ścieków. Nie można więc, zdaniem Gminy uznać, jakoby cena czynszu dzierżawnego była ustalana na zasadach podobnych np. do metody "koszt plus", gdzie cena stanowi równowartość poniesionych kosztów i marży sprzedawcy. Gmina wskazała, że każdy z mieszkańców korzystając z przydomowych oczyszczalni ścieków płaci czynsz w takiej samej wysokości pomimo faktu, iż koszt wybudowania poszczególnych oczyszczalni jest różny ze względów na ich wielkość (różną w zależności od potrzeb) oraz uwarunkowania techniczne. Nie można zatem twierdzić, iż dofinansowanie inwestycji ma bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Gminę, skoro cena usługi jest stała, a koszty ponoszone przez Gminę różne w zależności od konkretnego projektu. W związku z realizacją przedmiotowego zadania inwestycyjnego Wnioskodawca kieruje się przede wszystkim obowiązkami w zakresie gospodarki komunalnej, interesem społecznym mieszkańców Gminy, a nie rachunkiem ekonomicznym. Stąd czynsz dzierżawny nie jest zasadniczo wyceniany na warunkach, które mają zapewnić Gminie zysk z tytułu dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków;

- Gmina otrzyma dofinansowanie w ramach umowy o przyznaniu pomocy podpisanej z Samorządem Województwa (...) na przyznanie Gminie dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (dalej: PROW). W ramach przedmiotowego programu dofinansowanie przyznawane jest w określonym procencie wyłącznie do kosztów kwalifikowalnych operacji. Koszty budowy poszczególnych oczyszczalni ścieków różnią się od siebie, przykładowo koszt budowy oczyszczalni przy większym gospodarstwie domowym jest zasadniczo wyższy od tego powstającego przy mniejszym gospodarstwie. Niemniej dla potrzeb dofinansowania Gmina nie określa kosztów budowy pojedynczych oczyszczalni ani proporcjonalnego udziału dofinansowania w tych jednostkowych kosztach. Zatem z uwagi na regulacje określające funkcjonowanie PROW, wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków, jako zadania inwestycyjnego, a nie poszczególnych oczyszczalni;

- wnioskodawca jest zobowiązany z mocy prawa do realizacji inwestycji kanalizacyjnych w ramach zadań własnych w określonym zakresie i terminach wynikających z odpowiednich regulacji, w tym wprowadzonych na podstawie dyrektywy 91/271/EWG. Zatem, gdyby Gmina nie otrzymała przedmiotowego dofinansowania, nie mogłaby zrezygnować z budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ale zrealizowałaby inwestycję w późniejszym terminie i być może mniejszym zakresie. Wynikałoby to w szczególności z poszukiwania innych źródeł finansowania realizacji inwestycji, w tym z zaangażowaniem środków publicznych pochodzących z innych programów. W przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych, Gmina zrealizowałaby przedmiotowe inwestycje z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Wnioskodawca w tym zakresie stosowałby się do odpowiednich zasad związanych z gospodarką finansową Gminy i działaniem w szeroko rozumianym interesie społecznym.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy otrzymywana przez Gminę na podstawie umowy o przyznaniu pomocy pomoc finansowa na realizację inwestycji, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowić będzie na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm. - dalej: "ustawa o VAT") podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika?

Zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku, natomiast otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich nie będzie powiększało podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Interpretacją indywidualną z dnia (...) maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem organu z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Organ wyjaśnił, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Organ wskazał również, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z tym zdaniem organu istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodząc, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia, w postaci budowy przydomowych oczyszczalni ścieków przez Gminę w zamian za określone wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

W opinii organu otrzymane przez Gminę środki finansowe w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach wskazanej we wniosku inwestycji, należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę ww. usług.

Za takim stanowiskiem zdaniem organu przemawiają następujące okoliczności. Zgodnie z umową o przyznaniu pomocy, Gminie zostanie przyznana pomoc w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych. Ponadto okoliczności sprawy nie potwierdzają, że otrzymane przez Gminę środki finansowe zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą w istocie wykorzystane na sfinansowanie zadania polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków. Okoliczności sprawy wskazują również, że pomoc finansowa na rzecz Gminy będzie w całości przeznaczona na sfinansowanie kosztów kwalifikowanych projektu poniesionych przez Gminę, która zawiera umowy cywilnoprawne z mieszkańcami (wskazane we wniosku umowy dzierżawy). Pomoc finansowa, którą Gmina uzyskuje w ramach dofinansowania przedmiotowej inwestycji w określonej wysokości i określonym procencie poniesionych kosztów kwalifikowanych, zostanie wykorzystana wyłącznie na realizację inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, nie zaś w innych celach. Wnioskodawca zwraca uwagę, że wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków. Jednakże w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, według organu interpretacyjnego, skoro w kalkulacji czynszu dzierżawnego uwzględniane są koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji, to tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc związaną z budową przydomowych oczyszczalni ścieków. Oznacza to, że pomoc ta rzutuje na wysokość czynszu dzierżawnego, w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków. W świetle powyższego, należy zatem stwierdzić, że kwota wpłaty wynikającej z zawartej umowy dzierżawy ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (tu: w postaci czynszu dzierżawnego), z uwagi na przyznaną pomoc finansową (w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków), będzie faktycznie - w tak przedstawionych okolicznościach sprawy - niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowej pomocy nie było. Okoliczności tej w niniejszej sprawie nie zmienia fakt, że - jak podnosi wnioskodawca - wysokość czynszu jest taka sama dla każdego z mieszkańców korzystających z przydomowych oczyszczalni ścieków. Jak wskazał wnioskodawca, realizacja inwestycji polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków w przypadku braku możliwości zdobycia zewnętrznego finansowania ze środków publicznych doszłaby do skutku, jednakże z zaangażowaniem środków własnych lub z wykorzystaniem kredytów bankowych albo pożyczek. Niemniej jednak - co istotne w sprawie wnioskodawca uwzględnia w kalkulacji czynszu dzierżawnego koszty budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ich eksploatacji. Tym samym kalkulacja taka uwzględnia otrzymywaną pomoc, rzutując na cenę. Dlatego też zdaniem organu uwzględniając treść art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług objętych wnioskiem jest prócz kwoty należnej w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec z tytułu zawartej umowy dzierżawy, także otrzymana pomoc finansowa przez Gminę na realizację ww. zadania, w części w jakiej dofinansowuje cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług (tu: w części przypadającej odpowiednio na zaprojektowanie i wybudowanie poszczególnych przydomowych oczyszczalni ścieków).

3. W skardze do Sądu Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że podstawa opodatkowania VAT obejmuje otrzymaną przez skarżącą dotację na zaprojektowanie i wybudowanie przydomowych oczyszczalni ścieków oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się tym, że Dyrektor w skarżonej interpretacji dokonał w określonym zakresie oceny zdarzenia przyszłego, a nie oceny stanowiska skarżącej. Wynika to z przyjęcia przez Dyrektora założeń, że: skarżąca podwyższyłaby cenę dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyby nie otrzymała dofinansowania; skarżąca uwzględnia dofinansowanie jako element kalkulacyjny ceny czynszu dzierżawy; potraktowania przez organ czynszu dzierżawnego jako wpłaty mieszkańców na poczet budowy przydomowych oczyszczalni ścieków (dostawy towarów), a nie wynagrodzenia skarżącej z tytułu świadczenia usług dzierżawy przydomowych oczyszczalni ścieków, mimo że skarżąca nie zawarła takiej informacji w opisie zdarzenia przyszłego.

4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie.

6. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usług polegających na wybudowaniu POŚ sfinansowanych w części dotacją otrzymaną z PROW. Ściśle rzecz ujmując przedmiotem sporu jest to, czy otrzymana przez Gminę dotacja na świadczenie powyższych usług zwiększa obrót stanowiący podstawę opodatkowania VAT, czy też nie.

W ocenie skarżącej, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, otrzymana dotacja nie zwiększy podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonej usługi na rzecz właścicieli prywatnych nieruchomości. Stanowisko to Inne uznał za nieprawidłowe.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany przepis odpowiada art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Ustalenie znaczenia tego zwrotu wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej). W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu.

Dalej Trybunał argumentował, że nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. Trybunał zauważył, że w świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowalnej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowalna jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

W drugim z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W świetle powyższego należy zauważyć, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają one VAT. Warunkiem opodatkowania jest to, aby istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami. Jednym z kryteriów pozwalającym na ustalenie bezpośredniego związku subwencji z ceną towaru lub usługi jest relacja ceny usługi do kosztów poniesionych na jej wykonanie. Z reguły cena usługi stanowi sumę wartości kosztów oraz określonego zysku osiąganego przez przedsiębiorcę. Gdyby zatem okazało się, że cena usługi jest niższa od ceny, która uwzględnia te dwie wartości, a podmiot świadczący usługi otrzymuje dotację, to wskazywałoby to na bezpośredni związek tego przysporzenia z ceną usługi (por. D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s. 189). Tak samo byłoby gdyby beneficjent nie osiągał zysku z tytułu świadczonych usług, ponieważ cena usługi byłaby skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Wówczas ustalenie ceny usługi poniżej jej kosztów świadczyłoby o zależności ceny od kwoty dotacji. W przypadku gdy powyższy bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie jest uwzględnianie w podstawie opodatkowania dla celów VAT, nawet jeśli dzięki dofinansowaniu podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych przez niego towarów i usług (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martiniego, Wrocław 2010, s. 425).

7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporna dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. W sprawie bezspornie chodzi o usługę adresowaną do konkretnego nabywcy - właściciela nieruchomości. Ponadto otrzymane środki finansowe nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Gminy tylko na realizację określonej inwestycji polegającej na budowie POŚ. Za prawidłowe Sąd uznaje stanowisko organu, że skoro we wniosku jednoznacznie wskazano, że wielkość otrzymanej pomocy skalkulowana jest w oparciu o koszt wybudowania wszystkich przydomowych oczyszczalni ścieków i ich eksploatacji to kalkulacja ta uwzględnia otrzymaną pomoc na ten cel. Tym samym otrzymana dotacja znajduje przełożenie na wysokość czynszu dzierżawnego płaconego przez finalnego odbiorcę usługi. Innymi słowy czynsz dzierżawny byłby wyższy gdyby takowej dotacji Gmina nie otrzymała. Powyższej okoliczności nie zmienia wskazywany przez Gminę fakt, że wysokość czynszu jest taka sama dla każdego mieszkańca korzystającego z przydomowej oczyszczalni ścieków.

Reasumując tę części rozważań stwierdzić należy, że analiza wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pozwala stwierdzić, że finansowanie w postaci dotacji w celu sfinansowania dostawy towarów (świadczenia usług), pokrywa część ceny należnej od każdego mieszkańca Gminy za świadczoną na rzecz poszczególnych mieszkańców usługę (czynsz dzierżawny), a tego rodzaju dopłata stanowi element podstawy opodatkowania. Nie dopuszczono się zatem zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał właściwej interpretacji przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

8. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej, w tym art. 14c § 1 i 2 O.p. Organ nie naruszył tych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Interpretacja również zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Okoliczność, że Gmina go nie podziela, nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Stanowisko organu jest w pełni adekwatne do treści wniosku Gminy.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

(...)

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.