Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 1467318

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 14 maja 2014 r.
I SA/Bd 426/14
Zwolnienie z podatku dochodowego świadczeń mieszkaniowych wypłacanych żołnierzowi zawodowemu przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.).

Sędziowie WSA: Mirella Łent, Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

1.

uchyla zaskarżoną decyzję

2.

określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości

3.

zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz K. O. kwotę (...) zł ((...)) tytułem zwrotu kosztów postępowania

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...) r. K. O. (skarżący) wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Wraz z wnioskiem złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 (PIT-37). W uzasadnieniu wniosku podniósł niezasadność pobierania podatku przez Wojskową Agencję Mieszkaniową od wypłaconego świadczenia mieszkaniowego, bowiem wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymywane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie (...) zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie (...) zł. W uzasadnieniu podniósł, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważył, że ustawodawca w odniesieniu do kwot wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W katalogu tym brak jest świadczenia mieszkaniowego.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił błędną wykładnię przepisu dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie otrzymanych świadczeń mieszkaniowych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. Wskazał ponadto na niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na uznaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c. Dodatkowo zarzucił brak zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 47c ww. ustawy podnosząc, że ustawodawca nie uregulował bezpośrednio i wprost zwolnienia ze świadczeń mieszkaniowych przytaczając przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym, które nie odnoszą się do zwolnienia podatkowego.

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Organ podał, że stosownie do art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jest pokrywane z budżetu państwa. Podkreślił, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) stała się agencją wykonawczą. Jednocześnie, jego zdaniem, można ją uznać za agencję rządową, bowiem utworzona została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości, a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych, innych nieruchomości oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy. Pomimo powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowe świadczenia nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a który został dodany na mocy art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na odrębne uregulowania zwolnień dotyczących świadczeń o charakterze mieszkaniowym otrzymywanych na podstawie przepisów związanych z zakwaterowaniem Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, poza przepisem art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., w szczególności na art. 21 ust. 1 pkt 49 oraz art. 52c, który został wprowadzony do ustawy z dniem 1 lipca 2004 r., w związku z dokonaniem zmian w ustawie z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, a więc po dodaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie, to celem ustawodawcy nie było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, interpretacja uprzednio wymienionych przepisów prowadząca do wniosku, że przedmiotowe świadczenie jest zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, prowadziłaby do naruszenia wykładni "per non est", wg której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Gdyby bowiem oprzeć się jedynie na wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c, należałoby uznać przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c za zbędne. Organ podkreślił, że wymienione w tych przepisach świadczenia stanowią także świadczenia wypłacane przez agencję rządową, która otrzymuje na ten cel dotacje budżetowe.

Dyrektor wskazał również, że dodanie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. związane było z realizacją zmian wynikających z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość".

Reasumując organ odwoławczy uznał, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do tut. Sądu, strona zarzucając wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Powołała się na wyroki WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 156/13 i sygn. akt I SA/Ol 157/13 z dnia 29 maja 2013 r. oraz WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 483/13 z dnia 10 lipca 2013 r.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił błędną i niezasadną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego w zakresie otrzymanych świadczeń mieszkaniowych. Wskazał ponadto na niekonsekwencję organu podatkowego polegającą na uznaniu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej za agencję rządową przy jednoczesnej odmowie zastosowania wskazanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c. Skarżący zarzucił również brak wykładni językowej, funkcjonalnej i logicznej dotyczącej art. 21 ust. 1 pkt 47c powołanej ustawy ustalając, że ustawodawca nie uregulował bezpośrednio i wprost zwolnienia ze świadczeń mieszkaniowych przytaczając przykłady świadczeń o charakterze mieszkaniowym, które nie odnoszą się do zwolnienia podatkowego.

Skarżący zaznaczył, że w niniejszym stanie faktycznym świadczenie mieszkaniowe zostało wypłacone przez agencję rządową, która otrzymała na ten cel dotację budżetową, zatem w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., podatek dochodowy został pobrany w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nienależnie. Skarżący podniósł również, że "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu. Nie wprowadzono natomiast zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co świadczy o celowym objęciu zwolnieniem tego świadczenia.

Strona wskazała ponadto na regulację zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 77 u.p.d.o.f. i powołała się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 399).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe nie jest przez Skarżącego kwestionowany. Kontrowersje między podatnikiem a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Istotę tego sporu stanowi kwestia, czy świadczenie mieszkaniowe, wypłacone żołnierzowi w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wskazanego przez Skarżącego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla oceny złożonej przez Skarżącego korekty zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podać należy, że Skarżący otrzymał z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej - będącej w tym okresie agencją rządową, a od dnia 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą (w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - Dz. U. Nr 157, poz. 1240), świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W okresie objętym sporem Skarżący uzyskał z tego tytułu przychód, od którego został zapłacony podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący jako podstawę prawną zwolnienia z podatku dochodowego otrzymywanego świadczenia mieszkaniowego powołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zatem wykładnia tego przepisu ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Na wstępie tut. Sąd zauważa, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem dość licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, w tym w najnowszych orzeczeniach ukształtował się pogląd, korzystny dla podatników, wyrażony m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13; WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1827/13; WSA we Wrocławiu z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13; WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13; WSA we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 487/13 i z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 617/13 oraz sygn. akt I SA/Wr 618/13; WSA w Gorzowie z dnia 29 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Go 389/13 i z dnia 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Go 351/13; WSA

w Szczecinie z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 269/13 i sygn. akt I SA/Sz 271/13 - powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd w tut. składzie poglądy zaprezentowane w podanych wyrokach w podziela i przyjmuje jako własne. I tak należy podać, że sporny przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. określa, że wolne od podatku dochodowego są: "kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa". Nowelizacja tego przepisu dokonana została z dniem 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 ust. 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241).

Będące przedmiotem sporu świadczenie mieszkaniowe wprowadzono w art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP z dniem 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Jest ono wypłacane żołnierzom zawodowym, zgodnie z ich wyborem, w przypadku braku możliwości przydziału kwatery lub innego lokalu mieszkalnego. Świadczenie to, stosownie do art. 48d ust. 4 ww. ustawy, wypłacane było Skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową - agencję rządową, a środki na ten cel pochodziły z dotacji budżetowej.

W ocenie Sądu, przywołane przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., co stwierdził także organ odwoławczy. Przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacone przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Organ odwoławczy nie kwestionował statusu WAM - jako agencji rządowej, zaś jej status od 2012 r. jako agencji wykonawczej, nie ma znaczenia w sprawie. Mimo wyprowadzenia słusznych wniosków w zakresie statusu WAM (jako agencji rządowej), jak i źródła finansowania wypłacanego świadczenia mieszkaniowego (z dotacji budżetowych) - organy podatkowe bezpodstawnie uzasadniły stanowisko odmawiające zwolnienia z podatku dochodowego kwot wypłaconych z tego tytułu celem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. i odwołaniem się do uzasadnienia projektu zmian oraz systematyką zwolnień podatkowych dotyczących świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że uzasadnienie nowelizacji ustawy nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce. W tej kwestii art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określa, że źródłami tymi są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia (ust. 1), zaś na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego (ust. 2). Uzasadnienie ustawy nie może zatem stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywateli określonych w ustawie. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby bowiem, że prawa i obowiązki obywateli wynikają nie z przepisu ustawy, ale z innych aktów, nie będących źródłami prawa. To zaś nie da się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 269/13).

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przywołany przepis wprowadził do polskiego systemu prawnego zasadę ustawowej regulacji elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, w tym ulg, co oznacza, że enumeratywnie wskazane w art. 217 Konstytucji RP elementy stosunku podatkowoprawnego, w tym ulgi podatkowe, nie mogą być wprowadzane ani kształtowane w drodze aktów prawnych innych niż ustawa. Zastrzeżenie to dotyczy również uznawania i kształtowania ulg podatkowych w drodze interpretacji przepisów ustawy w ramach sądowej kontroli działania organów administracji podatkowej. Dlatego w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna) dająca pierwszeństwo tekstowi prawa (ustawy).

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego systematyką ustawy podkreślić należy, że Sąd dostrzega i akceptuje, iż w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Proces wykładni powinna jednak za każdym razem rozpoczynać wykładnia językowa, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, iż już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe, jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu. Cel zaś regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej, jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia, jak chce organ podatkowy, że zakres zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.p.f. obejmuje tylko świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Takie znaczenie analizowanego przepisu przyjęte przez organ podatkowy nie znajduje żadnego uzasadnienia w jego brzmieniu.

W ocenie Sądu, już literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa.

W stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie.

Sąd dostrzega, że omawiany przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., zawierający przedmiotowe zwolnienie, jest szeroki i mieszczą się w nim inne (wskazane przez organy) zwolnienia dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu, jest nieuprawniony. Z porównania treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. z treścią przepisu art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wynika jednoznacznie, że świadczenie mieszkaniowe, o którym mowa w art. 24 ust. 3 drugiej z wymienionych ustaw, wypłacone żołnierzowi przez WAM z dotacji budżetowej, wypełnia normę art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Należy zatem zgodzić się ze Skarżącym, że wypłacone mu przez WAM - agencję rządową (obecnie wykonawczą), świadczenia mieszkaniowe pochodzące z dotacji budżetowej przyznanej agencji na ten cel, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organy podatkowe, nie podzielając stanowiska Skarżącego, uznały, że wykładnia językowa nie może mieć w tym przypadku decydującego znaczenia. Wskazały na inne zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, m.in. w art. 21 ust. 1 pkt 49. Ponadto powołały się na uzasadnienie rządowego projektu do wprowadzenia omawianego przepisu wywodząc, że intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców.

Sąd nie podziela tego poglądu zauważając, że gdyby ustawodawca chciał ograniczyć przedmiotowe zwolnienie do określonej rodzajowo kategorii podmiotów (do przedsiębiorców), to wprowadzenie takiego zastrzeżenia do przepisu nie stanowiłoby zbyt skomplikowanego zabiegu legislacyjnego. Jak trafnie argumentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 520/13, a który to pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela - nie można (jak czyni to organ), odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy, który wprowadzając proponowane rozwiązanie, brał lub co najmniej powinien brać pod uwagę całokształt przepisów podatkowych, ich wzajemne ze sobą powiązania i wynikające z tego skutki. W przywołanym wyżej wyroku Sąd przypomniał, że uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia, a tym bardziej przesądzać o prawach i obowiązkach obywatela. Uzasadnienie projektu mogłoby pomóc w wyjaśnianiu wątpliwości w sytuacji, gdyby przepis był nieczytelny, ale nie można z niego wywodzić wniosków sprzecznych z literalną treścią przepisu.

W ocenie Sądu, nie można też ograniczać zakresu zwolnienia argumentacją, że ustawa zawiera już wyliczenie innego rodzaju świadczeń mieszkaniowych dla żołnierzy podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od 1 lipca 2010 r., gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. funkcjonował już od 2002 r. w systemie podatkowym, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa na zasadzie samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów. Niejednokrotnie podkreślano w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, że przepisy muszą być tak skonstruowane, aby adresat normy prawnej mógł ją bez wielkich trudności odczytać i zastosować, a nie domyślać się, co ustawodawca chciał poprzez daną normę powiedzieć.

Stwierdzić trzeba, że granice wykładni wyznacza zawsze sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Kierując się tą dyrektywą Sąd stwierdza, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest na tyle czytelny, iż treść jego można wyczytać już przez zastosowanie wykładni językowej, znajdującej potwierdzenie w wykładni systemowej, uwzględniającej też przytoczone wyżej przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. Wszechstronna analiza uregulowań odnoszących się do "świadczenia mieszkaniowego" prowadzi do uwzględnienia skargi i uznania racji podatnika, że zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. objęte są świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową (obecnie wykonawczą), a przeznaczone na to środki, pochodzą z dotacji otrzymanej na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska organu podatkowego, zawężającego zakres analizowanego zwolnienia do świadczeń dla przedsiębiorców.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia stanowiska tut. Sądu odnośnie wykładni spornego w sprawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe skargę należało uwzględnić z uwagi na stwierdzenie naruszenie prawa materialnego. Stąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Jednocześnie na wniosek Skarżącego, na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego w kwocie 100 zł stanowiącej uiszczony przez Skarżącego wpis od skargi.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.