Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722708

Postanowienie
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 10 września 2019 r.
I SA/Bd 395/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent.

Sędziowie WSA: Jarosław Szulc (spr.), Tomasz Wójcik.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2019 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) (...). nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. postanawia: zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Uzasadnienie faktyczne

W dniu (...). do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. Skarżący złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. Zgodnie z załączonymi wyjaśnieniami przyczyną korekty była zmiana stawki podatku od towarów i usług z 8% na 5% na niektóre sprzedawane przez stronę produkty. Skarżący uznał, że część wykonywanych czynności stanowi dostawę gotowych posiłków i dań mieszczących się grupowaniu PKWiU 10.85.1, nie będących produktami o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Tym samym zgodnie z poz. 28 załącznika nr 10 w zw. z art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", dostawa taka powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5%. W wyniku zmiany rozliczenia, zwiększeniu uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powołał się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...)., Nr (...)/AW wydaną dla M. (...) Sp. z o.o.

Decyzją z dnia (...). Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. W złożonym odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ przywołał treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41, art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719 z późn. zm.).

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w B. posiłki sprzedawane przez placówki gastronomiczne prowadzone przez skarżącego, które są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Zdaniem organu, w ten sam sposób należy potraktować sprzedawane przez podatnika lody i inne produkty mleczne (np. "shake"), soki owocowe i inne napoje niegazowane, ponieważ ich dostawa w ramach działalności restauracyjnej nie jest klasyfikowana w grupowaniu PKWiU odpowiednio 10.32, 10.5 oraz 10.07.19.0. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku na podstawie § 7 ust. 1 pkt 1 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w tej pozycji załączników, do których ma zastosowanie podstawowa stawka podatku, której wysokość do 31 grudnia 2016 r. wynosi 23%. Jednakże zatytułowanie w załącznikach do rozporządzeń w sprawie stawek VAT grupy towarów/usług objętych stawką obniżoną jako: "III Usługi" nie oznacza, że ze stawki obniżonej nie może korzystać sprzedaż posiłków i dań klasyfikowanych na gruncie orzecznictwa TSUE jako dostawa towarów. Organ podkreślił przy tym, że w przeciwnym wypadku, uznanie danego świadczenia za dostawę oznaczałoby brak możliwości zastosowania stawki obniżonej do wysokości 8% na podstawie rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnią zawartą w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2016 r. w kwestii stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, na tle obowiązujących przepisów, w kontekście kwalifikowania tej sprzedaży jako dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Finansów odniósł się także do wydanych w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej O.p., interpretacji indywidualnych, w tym wspomnianej przez skarżącego interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) r. wydanej dla M.'s (...) Sp. z o.o. - franczyzora. Podkreślono, że wydana interpretacja indywidualna nie zawsze chroni wnioskodawcę (gdyż stan faktyczny może okazać się inny niż przedstawiony we wniosku), a tym bardziej jak wskazano w zaskarżonej decyzji nie chroni skarżącego, gdyż nie jest on adresatem wskazanej interpretacji.

W konsekwencji organ stwierdził, że Skarżący świadczył usługi oraz dokonywał sprzedaży gotowych posiłków przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji w ramach prowadzonej działalności restauracyjnej, przy zastosowaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Tym samym złożone przez podatnika w dniu (...). korekty deklaracji VAT-7 za miesiące do stycznia do grudnia 2011 r. okazały się błędne, w zakresie zastosowania w stosunku do tego rodzaju dostaw stawki VAT w wysokości 5%.

W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT przyjmując, że Skarżący błędnie zastosował 5% stawkę opodatkowania VAT w stosunku do sprzedawanych produktów spożywczych. Powyższe uchybienie doprowadziło Dyrektora do błędnego wniosku, że sprzedaż posiłków i dań wewnątrz punktów sprzedaży powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, na podstawie przepisów obowiązujących w 2011 r., tj. § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2010 r. oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF z 2011 r. jako świadczenie "usług związanych z wyżywieniem" mieszczących się w dziale 56 PKWiU. Zarzucono również naruszenie art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na poparcie swojej argumentacji skarżący powołał się m.in. na ekspertyzę prawną z dnia (...)., której kopię dołączono do skargi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia (...). sygn. akt I SA/Bd 258/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu z decyzji nie można wyczytać, co przesądziło o tym (okoliczności faktyczne), że organ klasyfikuje wykonywane czynności do PKWiU 56, a nie 10.85 PKWiU, w zakresie których podatnik złożył korekty deklaracji oraz, czym stan faktyczny w sprawie skarżącego różni się od stanu faktycznego, na tle którego zapadły choćby przywołane wyroki TSUE. Organ nie wyjaśnił, na czym czynności polegały, które okoliczności stanu faktycznego przesądzają, że mamy do czynienia z usługą. Nie można uzasadniać zastosowanej stawki z powołaniem się tylko na klasyfikację PKWiU, ale należy wykazać zasadność danej klasyfikacji. Należy przedstawić tok rozumowania prowadzący do wyniku, którym jest klasyfikacja do usługi związanej z wyżywieniem lub dostawy gotowych posiłków i dań. Co więcej, analiza rozliczenia podatku w poszczególnych miesiącach przedstawiona na s. 6-9 decyzji organu I instancji zawiera ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem także stawki 5%. W konsekwencji Sąd nie mógł skontrolować co legło u podstawy, że część świadczeń zakwalifikowano jako sprzedaż gotowych posiłków i dań, a część jako usługi. Nie wykluczono bowiem całkowicie zastosowania przez skarżącego stawki 5%. Takie rozdzielenie wymaga uzasadnienia. Zdaniem Sądu I instancji, organ nie może też całkowicie pomijać orzeczeń TSUE, na którą to okoliczność wskazano w ekspertyzie prawnej stanowiącej integralną część stanowiska strony skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną organu, wyrokiem z dnia (...). sygn. akt I FSK 1473/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 234 O.p. Zdaniem NSA niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez W. S. Niezasadne było również zapatrywanie, że dla zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku od towarów i usług niezbędne było przesądzenie, czy sprzedaż posiłków przez skarżącego nosi znamiona dostawy towarów czy świadczenia usług.

W dniu (...). do tut. Sądu wpłynął wniosek Skarżącego o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w p.p.s.a., w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18).

W dniu (...). do tut. Sądu wpłynął wniosek R. P. o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. również w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny do TSUE (postanowienie z dnia (...). sygn. akt I FSK 1290/18).

Na rozprawie w dniu (...). pełnomocnik organu wnosił o oddalenie wniosków o zawieszenie postępowania i oddalenie skargi.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Postępowanie sądowoadministracyjne należało zawiesić. Stosownie do art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Sytuacja taka wystąpiła w niniejszej sprawie. Postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1290/18, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne:

1. Czy w zakresie pojęcia "usługi restauracyjnej", do której zastosowanie ma obniżona stawka VAT (art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1; z późn. zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z 23.3.2011, str. 1-22)) mieści się sprzedaż dań gotowych, w warunkach takich jak w sporze zawisłym przed sądem krajowym, tj. w sytuacji, w której sprzedawca: - udostępnia kupującym infrastrukturę umożliwiającą spożycie nabytego posiłku na miejscu (wydzielona przestrzeń przeznaczona do konsumpcji, dostęp do toalet); - brak jest wyspecjalizowanej obsługi kelnerskiej; - nie występuje serwis w ścisłym znaczeniu; - proces zamówień jest uproszczony i częściowo zautomatyzowany; - klient ma ograniczone możliwości personalizacji zamówienia.

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze znaczenie ma sposób przygotowania dań polegający w szczególności na poddawaniu obróbce termicznej niektórych z półproduktów oraz skomponowaniu z półproduktów gotowych dań?

3. Czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze wystarczające jest by klient miał potencjalną możliwość skorzystania z oferowanej infrastruktury, czy też niezbędne jest ustalenie, że z punktu widzenia przeciętnego klienta element ten stanowi istotną część świadczenia?

W niniejszej sprawie Sąd uznał, mając na uwadze przedmiot sporu, że rozpoznanie przedstawionej kwestii prejudycjalnej będzie miało bezpośredni wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Podjęte w tej kwestii rozstrzygnięcie dostarczy bowiem odpowiedzi w zakresie, czy sprzedaż dokonywana wewnątrz punktów sprzedaży, działających pod szyldem sieci M.'s, stanowi - jak przyjęły organy - świadczenie usług gastronomicznych, podlegających opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, czy też - jak przyjął Skarżący - dostawę towarów (sprzedaż gotowych dań i posiłków), podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 5%. Z tej zatem przyczyny, celowym jest zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania wskazanego pytania prejudycjalnego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zawieszeniu postępowania nie sprzeciwia się pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1473/17. Podnieść należy, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. i w związku z art. 234 O.p. NSA uznał, że niezasadne było stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie braku ustaleń faktycznych dotyczących warunków, w jakich ma miejsce sprzedaż produktów (posiłków) oferowanych przez skarżącego. Niezasadne było również zapatrywanie, że dla zastosowania jednej z dwóch obniżonych stawek podatku od towarów i usług niezbędne było przesądzenie, czy sprzedaż posiłków przez skarżącego nosi znamiona dostawy towarów czy świadczenia usług. Wobec tak sformułowanych podstaw uchylenia, wynikające z art. 190 p.p.s.a. związanie Sądu I instancji wyrokiem NSA, odnosi się do kwestii o charakterze procesowym i w tym kontekście, do dokonania ponownej oceny rozstrzygnięcia organów. Dodatkowo za zawieszeniem przedmiotowego postępowania, jak słusznie wskazał Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swoim wniosku, przemawia charakter orzeczeń prejudycjalnych wydawanych przez TSUE.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.