I SA/Bd 389/19, Nadużycie prawa na gruncie VAT. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2761364

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2019 r. I SA/Bd 389/19 Nadużycie prawa na gruncie VAT.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Admaczewska-Wasilewicz.

Sędziowie WSA: Mirella Łent (spr.), Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości R. Sp. z o.o. w G. w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) kwietnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił (...) sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2012 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz kwoty podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." z tytułu wystawienia faktur VAT w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2012 r.

W złożonym odwołaniu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 4, art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej: "O.p."; art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; oraz art. 58 § 1, § 2, art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), dalej: "k.c.".

Decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozpoznając skargę Syndyka Masy Upadłości (...) sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 137/18 uchylił zaskarżoną decyzję.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia (...). Dyrektor Izby Skarbowej:

1) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące październik, listopad oraz grudzień 2012 r. i określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2012 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za październik i grudzień 2012 r.;

2) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r.;

3) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającą z wystawionych faktur: za październik 2012 r. - nr (...) z dnia (...). oraz za grudzień 2012 r. - nr (...) z dnia (...). i umorzył postępowanie w tej części;

4) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dotyczącą określenia kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającej z faktur wystawionych w sierpniu i wrześniu 2012 r.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia kwot zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ w tym zakresie podał, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. uległyby przedawnieniu z upływem (...)., natomiast za grudzień 2012 r. z upływem (...). Jednakże na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia (...). sygn. akt V GU 183/15 Sąd Rejonowy w T., V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika (...) sp. z o.o. w G. obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości w osobie R. N. Na dzień wydania niniejszej decyzji nie zakończyło się wskazane postępowanie upadłościowe. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r., co umożliwia organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do przedmiotu sporu organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zakwestionował:

1) dokonane przez spółkę rozliczenie sprzedaży wykazanej w fakturach związanych z dostawą: nieruchomości na rzecz Usługi Doradztwo Personalne M. R.; prawa własności nieruchomości położonej w B., przy ul. (...), na rzecz D. S.A.; samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe - nabyte od (...) P. (...) i (...) M. S.A. oraz Zakładów (...) (...) w C. sp. z o.o. - na rzecz (...) S.A.;

2) dokonane przez spółkę odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w związku z nabyciem środków trwałych, pojemników i palet od spółek (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakłady (...) (...) w (...) towarów i usług od (...) S.A.;

3) poniesione przez spółkę koszty związane ze sprzedażą nieruchomości na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R.

W zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku należnego organ wskazał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia (...). Rep. A nr (...) sporządzonym na okoliczność Zgromadzenia Wspólników (...) sp. z o.o. na którym obecny był jedyny wspólnik Spółki P. F. podjęto uchwałę nr (...) w sprawie wyrażenia zgody na zbycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego nabytych od (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakładów (...) (...) w (...) sp. z o.o. Zgodnie z postanowieniami wymienionej uchwały wyrażono zgodę na przeniesienie na M. R., w celu zabezpieczenia wierzytelności M. R. wobec spółki o zwrot pożyczki skonsolidowanej, prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawami związanymi, w rozumieniu art. 235 k.c. albo udziałów w tych prawach. W dniu (...). (...) sp. z o.o. wystawiła na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personale M. R. fakturę VAT nr (...) o wartości netto (...) zł, VAT (...) zł dokumentującą sprzedaż praw własności nieruchomości położonych w (...) działki nr (...) i w M.: działki nr (...) oraz sprzedaż udziału wynoszącego 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. działka nr (...). Formą zapłaty za przedmiotową fakturę była kompensata. W tym samym dniu (...). aktem notarialnym Rep. A nr (...) spółka (...), w celu zabezpieczenia wierzytelności o zwrot kapitału pożyczek w kwocie (...) zł, wierzytelności o zapłatę odsetek kapitałowych, odsetek za opóźnienie oraz wierzytelności o zapłatę przyznanych kosztów postępowania, wynikających z umowy pożyczki których stronami są: M. R. (Pożyczkodawca) i (...) sp. z o.o. (Pożyczkobiorca), przeniosła na rzecz M. R. prawa własności nieruchomości położonych w miejscowości C., prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w miejscowości C., prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M., udział wynoszący 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. Organ pierwszej instancji ustalił, że M. R. przejęła wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie (...) zł i należnych od nich odsetek od R. H. W dniu (...). została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy R. H. a M. R. na podstawie 5 umów pożyczki. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, że umowy pożyczek miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności, które następnie zostały skompensowane z zobowiązaniami z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych, w tym zabudowanych nieruchomości, a więc stworzyły pozory dokonania płatności na rzecz (...) sp. z o.o. z tytułu zobowiązania wynikającego z faktury VAT z dnia (...)., nr (...) dotyczącej rzekomego zakupu środków trwałych przez M. R.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane powyżej ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku trwałego i obrotowego ze spółki powiązanej (...) w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie M. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. zasadnie stwierdził, że podmioty (...) S.A. oraz (...) sp. z o.o. działając w warunkach powiązań osobowych oraz kapitałowych dokonały sprzedaży nieruchomości dla (...) sp. z o.o., która z kolei w celu zabezpieczenia wierzytelności o zwrot kapitału pożyczek przeniosła na rzecz M. R. ww. nieruchomości. W rezultacie poprzez ułożenie stosunków cywilnoprawnych w ww. sposób, M. R. nabyła od (...) sp. z o.o. towary zaliczane do środków trwałych za zaniżoną ich wartość rynkową. Celem takiego działania było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nabycia nieruchomości za wartość niższą od ceny rynkowej oraz wygenerowanie w (...) sp. z o.o. straty z tytułu zbycia nieruchomości. W zwykłych warunkach handlowych racjonalny przedsiębiorca zmierza do zminimalizowania w sposób legalny swoich zobowiązań podatkowych zwłaszcza, gdy nie posiada zdolności regulowania swoich zobowiązań np. z tytułu odsetek od pożyczek. Ponadto zbycie środków trwałych na rzecz M. R. nie przysporzyło (...) sp. z o.o. środków finansowych, z których możliwe byłoby uregulowanie zaległych i bieżących odsetek od pożyczek. Podmioty posiadały pełną wiedzę już w momencie zawarcia przedmiotowej umowy zbycia nieruchomości, że płatności będą dokonane poprzez kompensatę zobowiązań wynikających z pożyczek.

W zakresie sprzedaży prawa własności nieruchomości położonej w B., przy ul. (...), działka (...), udokumentowanej fakturą VAT z dnia (...). nr (...) o wartości netto (...) zł, VAT (...) zł, wystawionej na rzecz (...) S.A., w której jako sposób płatności wskazano kompensatę organ ustalił, że wskazana transakcja była konsekwencją umowy najmu z dnia (...). zawartej pomiędzy (...) S.A. (Wynajmującym) a (...) sp. z o.o. (Najemcą) dotyczącej wynajmu samochodów osobowych i ciężarowych. W umowie tej zapisano, że tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia, określonego przez strony do kwoty (...) zł, powstałego na tle wykonania niniejszej umowy najemca dokona przewłaszczenia nieruchomości zabudowanej opisanej w KW (...). Organ pierwszej instancji stwierdził, że tytuł spłaty zadłużenia do kwoty (...) zł służył wyłącznie wygenerowaniu wierzytelności, które następnie zostały skompensowane zobowiązaniami z tytułu przewłaszczenia nieruchomości zabudowanej opisanej w KW (...).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazany akt notarialny oraz umowa najmu samochodów zostały sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilnoprawnych pomiędzy (...) S.A. a (...) sp. z o.o., w celu nabycia ww. nieruchomości bez fizycznego przepływu środków pieniężnych. Celem transakcji przewłaszczenia było wyprowadzenie majątku z (...) sp. z o.o. bez dokonania fizycznej zapłaty. Ułożeniu transakcji w opisany sposób sprzyjały powiązania osobowe pomiędzy (...) S.A. a (...) sp. z o.o. oraz fakt, iż P. F. jest pracownikiem (...) S.A. oraz jednocześnie jedynym udziałowcem w spółce (...). Ponadto (...) sp. z o.o. wykonuje na rzecz (...) S.A. usługi kadrowe oraz prowadzi księgi handlowe na podstawie umów z dnia (...). Siedziby ww. spółek mieściły się pod tym samym adresem, a spółka (...) wynajmuje od (...) sp. z o.o. lokal użytkowy na podstawie umowy najmu z dnia (...). Ponadto, (...) sp. z o.o. nieruchomość w B. przy ul. (...) nabyła wcześniej od spółki (...) P. (...) i (...) (...) S.A.

Mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 137/18 organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwoty podatku podlegającą wpłacie na podstawia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącu październiku 2012 r. w wysokości (...) zł oraz w grudniu 2012 r. w wysokości (...) zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. W celu właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. organ odwoławczy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji za te okresy rozliczeniowe i dokonał prawidłowego rozliczenia uwzględniając zarówno podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. oraz (...) S.A., jak również podatek naliczony wynikający z opłat notarialnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż spółce (...) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Notarialną M. M. i W. O. s.c. (...) B., ul. (...) dokumentujących: opłaty notarialne dotyczące zbycia przez (...) sp. z o.o. praw własności nieruchomości położonych w (...) działki nr (...) i w M.: działki nr (...) oraz udziału wynoszącego 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. działka nr (...) na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr 7429/2012 oraz opłaty notarialne dotyczące zbycia prawa własności nieruchomości położonej w B. przy ul. (...) na rzecz (...) S.A.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że takie rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius wynikającego z art. 234 O.p., bowiem jakkolwiek z jednej strony w postępowaniu odwoławczym zwiększono wysokość zobowiązań podatkowych o kwoty (...) zł i (...) zł wynikające z przedmiotowych faktur, to jednocześnie zniesiono obowiązek zapłaty tej samej kwoty nałożony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nałożony na spółkę obowiązek nie uległ w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu, zmieniła się tylko podstawa prawna jego nałożenia.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R., jak i (...) S.A. nastąpiło nadużycie prawa. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zgodne ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zawartym w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 457/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14, w których zakwestionowano Małgorzacie Rydzewskiej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia (...). na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., gdyż zakwestionowana transakcja jako kolejna z szeregu czynności składających się na pewien całościowy mechanizm działania, nastąpiła w ramach nadużycia prawa, co doprowadziło do korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykazana transakcja z (...) S.A. również była przedmiotem oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy i Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach z dnia 5 września 2017 r., I SA/Bd 727/17 oraz 18 maja 2018 r., I FSK 341/18 orzeczono, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nabycia i wynajmu/wydzierżawienia ruchomości oraz zawartej umowy przewłaszczenia nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, gdyż strony tak organizowały transakcję, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego.

Mając na uwadze, iż transakcje sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. i (...) zostały udokumentowane aktami notarialnymi i stanowią dowód tego, co w nich urzędowo stwierdzono, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż w przypadku tych transakcji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakładów (...) (...) w (...) sp. z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że (...) sp. z o.o. dokonała nabycia samochodów oraz maszyn, które następnie zostały zbyte na rzecz (...) S.A. Z akt sprawy wynika, iż zapłata zobowiązań przez (...) sp. z o.o. na rzecz dostawców z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych nastąpiła poprzez kompensatę z należnościami spółki, wynikającymi z naliczonych kar umownych i odszkodowań w związku z wypowiedzeniem zawartych wcześniej umów pomiędzy stronami. Ww. środki trwałe zostały następnie sprzedane przez (...) sp. z o.o. na rzecz (...) S.A. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...). (...) S.A. wydzierżawia na okres 36 miesięcy (...) sp. z o.o. następujące maszyny: klipsownicę automatyczną, nadziewarkę Risco, wilka Seydelmann, 9 sztuk kolumn parzelniczych. Z powyższej umowy wynika, że w październiku 2012 r. spółka (...) wydzierżawiła od (...) S.A. maszyny, które wcześniej stanowiły jej własność.

Organ odwoławczy za nieracjonalne uznał sprzedaż środków trwałych przez (...) Sp. z o.o. sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz (...) S.A. i następnie ich wynajęcie od spółki (...) na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...)., tym bardziej, że (...) sp. z o.o. już od miesiąca czerwca 2012 r. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich i (...) posiadała cały potencjał i zaplecze produkcyjne. Zatem sprzedaż środków trwałych i natychmiastowy ich zwrotny wynajem spółce, od której je kupiono można potraktować jako czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ za nieracjonalne uznał zawieranie umowy najmu pomiędzy (...) sp. z o.o. (najemcą), a (...) S.A. (wynajmującym) w miesiącu maju 2012 r., której przedmiotem najmu są samochody stanowiące w tym okresie własność (...) sp. z o.o. Wątpliwość budzi zapis w umowie dotyczący przewłaszczenia nieruchomości zabudowanej opisanej w KW (...) należącej do (...) sp. z o.o. przez (...) S.A. tytułem zabezpieczenia spłaty zadłużenia określonego przez strony umowy do kwoty (...) zł oraz wypłata odszkodowania w wysokości (...) zł za każdy przekazany protokolarnie samochód w przypadku rozwiązania umowy przed upływem trzech lat. Zdaniem organu odwoławczego, w normalnych warunkach rynkowych spółki nie zawarłyby tak niekorzystnej gospodarczo umowy, której celem byłoby doprowadzenie do przejęcia nieruchomości przez (...) S.A. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wykazał, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza celowe ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych w taki sposób, aby (...) S.A. nabyło od (...) sp. z o.o. nieruchomość nie ponosząc ciężaru zapłaty. Organ w tym zakresie zwrócił także uwagę na powiązania osobowe pomiędzy obiema firmami, które polegały na łączeniu funkcji zarządczych w (...) S.A. i (...) sp. z o.o. przez Z. K.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że opisane powyżej ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku obrotowego ze spółki powiązanej (...) w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie (...) S.A. Transakcje takie organ ocenił jako sprzeczne z zasadami współpracy gospodarczej niezależnych podmiotów i możliwe do realizacji wyłącznie ze względu na powiązania i wspólne działanie dla osiągnięcia zamierzonego celu tj. wyprowadzenia majątku ze spółki (...) bez poniesienia kosztu zapłaty. Zdaniem organu, powyższe stanowi naruszenie zasady dobrych obyczajów handlowych, uczciwego obrotu oraz zasady ochrony interesów wierzycieli. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że (...) sp. z o.o. w badanym okresie wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które dotyczyły sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe na rzecz (...) S.A.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., że kwoty wykazane w wystawionych fakturach przez (...) sp. z o.o. jako podatek, nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia ich przez nabywcę towaru. W konsekwencji organ uznał, że transakcje (...) na rzecz (...) w zakresie sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i zasadnym jest zastosowanie art. 108 ust. 1 tej ustawy.

Odnosząc się do ustaleń dotyczących nabyć przez (...) sp. z o.o. pojemników i palet od firm (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakładów (...) (...) w (...) sp. z o.o. na podstawie 10 szt. faktur wystawionych w marcu 2012 r., z których kwoty zostały początkowo zaksięgowane i częściowo wyksięgowane z ewidencji zakupów VAT w miesiącu kwietniu 2012 r., a następnie zaksięgowane w miesiącu sierpniu 2012 r. organ wskazał, że zapłata za nabycie pojemników i palet plastikowych udokumentowanych fakturami VAT nastąpiła w formie potrącenia wierzytelności (...) sp. z o.o. wynikających z kar umownych i odszkodowań naliczonych Zakładom (...) (...) sp. z o.o. w (...) oraz (...) P. (...) i (...) (...) S.A. w G. z tytułu wypowiedzenia umów najmu samochodów, o świadczenie usług informatycznych, o świadczenie usług handlowych, umowy dostawy, umowy na prowadzenie ksiąg handlowych, umowy najmu samochodów, umowy dzierżawy oraz umowy o świadczenie usług monitoringu. Organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. uznał, iż zawarte umowy i wynikające z ich tytułu kary pieniężne oraz odszkodowania miały na celu wyłącznie wygenerowanie wierzytelności skompensowanych następnie ze zobowiązaniami wynikającymi z faktur VAT wystawionych przez powiązane spółki, przez co stworzono pozory dokonania zapłaty za nabyte środki trwałe. W konsekwencji umowy te posłużyły do wygenerowania podatku naliczonego przypadające spółce (...) z tytułu otrzymanych faktur VAT.

Podsumowując powyższe organ stwierdził, że wszystkie okoliczności sprawy rozpatrywane łącznie, prowadzą do wniosku, iż w wyniku ujawnionego procederu dokonanego przez podmioty powiązane, spółka (...) dążyła do osiągnięcia korzyści podatkowej przez nieuzasadnione obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższego dokonano w pełnej świadomości braku odprowadzenia podatku należnego, wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakłady (...) (...) w (...) sp. z o.o. Organ wskazał, że choć w sensie organizacyjnym i prawnym spółki te stanowią odrębne podmioty, to jednak nie może budzić wątpliwości fakt, iż dzięki występującym powiązaniom osobowym i kapitałowym (a także rodzinnym) każdy z tych podmiotów dążył do wspólnego celu. Osoby pełniące funkcje zarządcze oraz prokurenci działając wspólnie i w porozumieniu doprowadzili do wyprowadzenia majątku powiązanych spółek i związanego z tym pokrzywdzenia wierzycieli, chcąc jednocześnie osiągnąć bezprawną korzyść podatkową w postaci zawyżenia podatku naliczonego. Takie zaś zachowanie posłużyło do nadużycia mechanizmu podatku od towarów i usług i jako takie spotkało się z prawidłowym zakwestionowaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. - w części dotyczącej tych czynności. Zgromadzony materiał dowodowy dowodzący szeregu następujących po sobie czynności zaplanowanych przez powiązane spółki (zawarcie umów i aneksów, ich wypowiedzenie, wystawienie not obciążeniowych oraz sprzedaż środków trwałych i dokonanie potrąceń, a w konsekwencji zawyżenie podatku naliczonego) wskazuje jednoznacznie, iż z podatkowego punktu widzenia jedynym i wyłącznym zamiarem tych podmiotów gospodarczych było zawyżenie podatku naliczonego przez (...) sp. z o.o. przy jednoczesnym braku odprowadzenia podatku należnego przez (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakłady (...) (...) w (...) sp. z o.o.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w całości jako naruszający prawo i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. w całości jako naruszających prawo i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Strona zaskarżyła decyzję w części, w której organ drugiej instancji utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję organu pierwszej instancji, a także w zakresie pkt 1, zgodnie z którym określono wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc październik, listopad oraz grudzień 2012 r.Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) zasady legalności działania organów podatkowych wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji sprzecznej z porządkiem prawnym;

2) zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z prawem;

3) zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań dla wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;

4) prawa procesowego w postaci art. 180 § 1 w z art. 187 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne odstąpienie od przeprowadzenia dowodów mających kluczowe znaczenie dla sprawy.

W uzasadnieniu skargi Syndyk nie zgodził się z ustaleniem organów, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż działania spółki oraz powiązanych z nią kontahentów należy oceniać jako naruszające zasady dobrych obyczajów handlowych, uczciwego obrotu oraz zasady ochrony wierzycieli. W ocenie strony, organ zbyt swobodnie i szeroko dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Syndyka, wszystkie czynności prawne dokonywane przez spółkę mieściły się w granicach obowiązującego prawa. Syndyk zaznaczył, że w stosunku do spółki nie było i nie jest prowadzone żądne inne postępowanie, czy to karne czy cywilne. Zarzucił, że organ przekroczył swe uprawnienia w ocenie materiału dowodowego, a ponadto w sposób dowolny zinterpretował przepisy, których treści nie rozumie. Stwierdził, że organ działał wbrew zasadom postępowania, gdyż założył już na wstępie, iż spółka dopuściła się naruszeń na poziomie prawa cywilnego (bez wskazania jakiejkolwiek dowodu), a to w konsekwencji miało wpływ na wynik postępowania podatkowego. Zdaniem Syndyka, uznanie, że czynności dokonane przez spółkę interpretować należy jako ominięcie prawa podatkowego jest bezzasadne. Gdyby bowiem przyjąć, że spółka rzeczywiście dokonywała tych wszystkich czynności prawnych o których mowa w decyzji tzn. o przeniesieniu prawa własności, dzierżawach, pożyczkach, przewłaszczeniu itd. w celu obejścia prawa, to zdaniem skarżącego musiałby istnieć niezbite dowody celem wykazania bezprawności spółki, a których w przedmiotowej sprawie brak. Syndyk ponadto zarzucił, że organ zakwestionował nie tylko czynności prawne spółki, ale również czynności dokonane przez funkcjonariusza publicznego jakim jest notariusz. Odnosząc się do ustaleń organu w zakresie powiązań osobowych, rodzinnych spółki i jej kontrahentów strona podniosła, że w obowiązujących przepisach prawa bark jest jakichkolwiek unormowań w tym zakresie. Syndyk zarzucił, że organ przyjął hipotezę, iż spółka miała świadomość, że transakcje dokonywane przez nią oraz inne podmioty stanowią oszustwa podatkowe, jednak hipotezy tej nie poparł żadnymi dowodami. Wskazał, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania, co pozbawiło podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ naruszył również art. 108 ust. 1. u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż dokonywana przez spółkę miała charakter fikcyjny. W ocenie strony, organ w żaden sposób nie udowodnił, że transakcje te nie miały miejsca więc nie powinien zastosować przedmiotowego przepisu. Organ, zdaniem skarżącego, naruszył również art. 193 § 4 i art. 193 § 6 O.p. poprzez nie uznanie ksiąg podatnika za dowód tego co wynika z ich zapisów. W ocenie Syndyka, koniecznym jest ponowne przeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego w zakresie zarówno dowodów w postaci analizy podatkowej dokumentów oraz dowodów osobowych przy jednoczesnym uczestnictwie strony lub jej pełnomocnika. Umieszczone w treści uzasadnienia zeznania świadków, czy strony stanowią jedynie fragment ich wypowiedzi, dopasowany niejednokrotnie do własnych ustaleń organu podatkowego, który w niniejszym postępowaniu odstąpił od przeprowadzenia wielu istotnych dowodów, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji. Do skargi załączono kopię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 61/15, którym uchylono w całości wydaną dla (...) S.A. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...). nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, t.j., dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy wyjaśnić, iż związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i co istotne mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por.: wyrok NSA z 12 lutego 2019 r., I FSK 215/17). Działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por.: wyrok WSA w Olsztynie z 19 września 2019 r., I SA/Ol 458/19).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd dopatrzył się naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Na początek WSA zgodził się ze stanowiskiem organu co do kwestii przedawnienia terminu na wydanie decyzji w sprawie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), dalej: "O.p.", zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r. uległyby przedawnieniu z upływem (...)., natomiast za miesiąc grudzień 2012 r. z upływem (...). Na gruncie niniejszej sprawy zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 3 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ona na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Nie ma sporu co do tego, że postanowieniem z dnia (...). sygn. akt V GU 183/15 Sąd Rejonowy w T., V Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika (...) Sp. z o.o. w G. obejmującą likwidację majątku i wyznaczył syndyka masy upadłości. Na dzień wydania niniejszej decyzji nie zakończyło się wskazane postępowanie upadłościowe.

Tym samym rację ma organ, iż w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, co umożliwiło organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do meritum, Sąd przyjął, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny 25 września 2018 r., I SA/Bd 137/18, wydał w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. wyrok, który stał się prawomocny i wiąże stosownie do art. 153 p.p.s.a. Stwierdził, iż kontrolowana decyzja naruszała prawo, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, co do których pozbawiono skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd objął swą oceną nabycia pojemników i palet na podstawie faktur wystawionych w marcu 2012 r., dzierżawę maszyn, usługi najmu samochodów, osprzętu technicznego oraz wyposażenia, co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u.". Przyznał rację organom, iż osiągnięta przez spółkę korzyść w postaci zawyżenia podatku naliczonego była efektem takiego ułożenia stosunków i relacji z kontrahentami, że miało to charakter sztuczny, nieprzystający do realiów ekonomicznych. W 2018 r. WSA powołał się na wyroki wydane przez tut. Sąd z dnia 23 lipca 2013 r., I SA/Bd 378/13 i z dnia 5 września 2017 r., I SA/Bd 727/17. Skargi kasacyjne od tych wyroków zostały oddalono przez NSA wyrokami z dnia 25 lutego 2015 r., I FSK 93/14 i z dnia 18 maja 2018 r., I FSK 341/18. Ostatecznie WSA nie podzielił sformułowanych w skardze zarzutów, w szczególności naruszenia przepisów O.p. co do tych kwestii.

W tak ukształtowanych ramach prawnych, obecnie w kwestii pozbawienia prawa do obniżenia podatku z powyższych faktur, rola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprowadzała się do kontroli tego czy organy podatkowe nie wykroczyły poza stan faktyczny oceniany w 2018 r. i Sąd doszedł do przekonania, że decyzja zapadła w niezmienionym stanie faktycznym sprawy.

Z analizy treści kontrolowanej decyzji wynika, że objęto faktury wystawione w związku z nabyciem: środków trwałych, pojemników i palet od spółek: (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakłady (...) (...) w (...) Sp. z o.o., towarów i usług od (...) S.A. Jak wskazano decyzja zapadła po rozpatrzeniu odwołania z dnia (...). od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia (...). Prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia (...)., sygn. akt I SA/Bd 137/18 wpłynęło do organu odwoławczego (...). Postanowieniem z dnia (...)., Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył skarżącej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z przysługującego prawa nie skorzystano.

Obecnie Sąd przyjął ten stan faktyczny i stwierdził, że treść decyzji oraz materiał dowodowy przedstawiony w sprawie nie wskazuje, by organ orzekał w zmienionym stanie faktycznym sprawy, a skarżący nie formułuje takiego zarzutu. Wprawdzie WSA w 2018 r. wskazał, że decyzja naruszała art. 187 § 1 i art. 191 O.p. jednak zakreślił to do kwestii nie rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wskutek czego została naruszona także zasada swobodnej oceny dowodów i dotyczyło to kwestii wynikającej z błędów jakie poczyniono w związku z nieprawidłowym odczytaniem przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona decyzja zapadła ponadto w niezmienionym stanie prawnym sprawy. Co do tego nie ma sporu.

Dlatego też obecnie Sąd przyjął, że kwestia prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony została oceniona w wyroku z 2018 r. i stosownie do art. 153 p.p.s.a. obecnie nie podlega innej ocenie, a sformułowane w tej kwestii zarzuty są niezasadne.

Jak wskazano w wyroku z 2018 r. przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była zasadność określenia skarżącej kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu zbycia: nieruchomości położonych w (...) i M. na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R., nieruchomości położonej w B. przy ul. (...) na rzecz (...) S.A., samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe na rzecz (...) S.A. oraz odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych w związku z nabyciem: środków trwałych, pojemników i palet od (...) P. (...) i (...) (...) S.A. oraz Zakładów (...) (...) w (...) spółka z o.o., towarów i usług od (...) S.A.

Wówczas WSA przyjął, iż uzasadniając zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ wskazał, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości na rzecz firmy Usługi Doradztwo Personalne M. R. i wystawiła na rzecz tej firmy fakturę VAT z dnia (...). o wartości netto (...) zł, VAT (...) zł, dokumentującą sprzedaż praw własności nieruchomości położonych w (...) (działki nr (...) (...)) i w M. (działki nr (...)) oraz sprzedaż udziału wynoszącego 6/42 części w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w M. (działka nr (...)). Nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży na podstawie ww. faktury zostały wcześniej nabyte przez stronę od spółek: Zakłady (...) (...) w (...) oraz (...) P. (...) i (...) (...). Wartość nabytych przez skarżącą nieruchomości wynosiła (...) zł.

Jak ustalono, zapłata faktury z dnia (...). nastąpiła w formie kompensaty z należności przysługującymi wobec skarżącej. W tym względzie wskazano, że w dniu (...). została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy M. R. a R. H. (jej bratem), na podstawie której przeniesione zostały na nią wierzytelności wynikające z umów pożyczek zawartych między skarżącą a R. H. (jedynym wówczas udziałowcem tej spółki) jako pożyczkodawcą. M. R. przyjęła wierzytelności z tytułu pożyczek w kwocie (...) zł i należnych od nich odsetek. Celem zabezpieczenia spłaty tych należności aktem notarialnym z dnia (...). skarżąca przeniosła prawa własności i użytkowania wieczystego powyższych nieruchomości. M. R. nabyła nieruchomości za kwotę ((...) zł) znacznie odbiegającą od wartości brutto ((...) zł), według której zostały one zakupione. Kwota nabycia stanowi zaledwie 30,80% ceny zakupu. Organ podniósł też, że kwota (...) zł rażąco też odbiega od treści aneksów do umów pożyczek o ustanowieniu hipotek w łącznej kwocie (...) zł, mających zabezpieczać spłatę należności z tych umów. Nadto zwrócił uwagę na rażąco niekorzystne warunki umów pożyczek zawieranych przez spółkę i stwierdził, że celem tych umów były wykreowanie wierzytelności, które zostały następnie skompensowane ze zobowiązaniami z tytułu nabycia nieruchomości. Podkreślił też, że sporządzenie w dniu (...). aktu notarialnego w przedmiocie podjęcia uchwały Zgromadzenia Wspólników skarżącej w sprawie wyrażenia zgody na zbycie nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego na rzecz M. R., w sytuacji gdy wiadomo było, że skarżąca nie wywiązywała się z płatności odsetek wynikających z umów pożyczek, dowodzi, iż umowy te służyły do przejęcia nieruchomości na rzecz konkretnego nabywcy. Takie ułożenie treści wzajemnych stosunków cywilnoprawnych było możliwe dzięki występującym powiązaniom osobowym, rodzinnym i kapitałowym. W ocenie organu odwoławczego celem takiego działania było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nabycia nieruchomości za wartość niższą od ceny rynkowej oraz wykreowania straty z tytułu zbycia nieruchomości u skarżącej.

Jak wskazano w wyroku z 2018 r., kolejna nieprawidłowość dotyczyła sprzedaży nieruchomości położonej w B., przy ul. (...). Sprzedaż tę udokumentowano fakturą VAT z dnia (...). o wartości netto (...) zł, VAT (...) zł, wystawioną na rzecz spółki (...). Nieruchomości ta została nabyta przez skarżącą od spółki (...) P. (...) i (...) (...). Jako sposób płatność w powyższej fakturze wskazano kompensatę. Transakcja ta była konsekwencją umowy najmu z dnia (...). zawartej pomiędzy spółką (...) (wynajmującym) a skarżącą (najemcą) dotyczącej wynajmu samochodów. Celem zabezpieczenia należności wynikających z tej umowy (m.in. czynszu, odsetek) w akcie notarialnym z dniu (...). dotyczącym przeniesienia praw na zabezpieczenie, skarżąca przeniosła na spółkę (...) prawo użytkowania wieczystego wskazanej nieruchomości. Wartość transakcji ustalono w wysokości (...) zł.

Zdaniem organu akt notarialny oraz umowa najmu samochodów wskazywały na ułożenie stosunków cywilnoprawnych pomiędzy spółką (...) a skarżącą w celu wyprowadzenie ww. nieruchomości z majątku skarżącej, bez dokonania fizycznej zapłaty. Ułożeniu transakcji w opisany sposób sprzyjały powiązania osobowe pomiędzy spółką (...) a skarżącą. Ponadto wskazano, że skarżąca wykonuje na rzecz spółki (...) usługi kadrowe oraz prowadzi księgi handlowe. Podkreślono też, że siedziby ww. spółek mieściły się pod tym samym adresem, tj. w Ś. przy ul. (...), a spółka (...) wynajmuje od skarżącej lokal użytkowy na podstawie umowy najmu z dnia (...).

Organ wskazał, że w podobny sposób zawarto transakcje dotyczące sprzedaży samochodów i maszyn na rzecz spółki (...). (...) te i maszyny zostały uprzednio nabyte przez skarżącą od spółek (...) P. (...) i (...) (...) oraz Zakładów (...) (...). W tym zakresie organ w szczególności uznał za nieracjonalną sprzedaż środków trwałych przez skarżącą w sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz spółki (...), a następnie ich wynajęcie od spółki (...) na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...)., tym bardziej, że skarżąca już od miesiąca czerwca 2012 r. przejęła całą działalność w zakresie produkcji mięsa i wyrobów wędliniarskich i posiadała cały potencjał i zaplecze produkcyjne.

Przywołana powyżej treść uzasadnienia wyroku z 2018 r. wskazuje, że i w tej kwestii niezmiennymi pozostały ustalenia stanu faktycznego, a zmieniła się tylko jego ocena prawna.

W wyroku z 2018 r. Sąd uznał stanowisko organu, że przedmiotowe faktury są "puste" jako budzące wątpliwości. Jak wyjaśnił WSA w obrocie prawnym funkcjonują czynności prawne sporządzone w formie aktów notarialnych. Chodziło o akty notarialne z dnia (...). i z dnia (...)., na podstawie których skarżąca przeniosła prawa własności i użytkowania wieczystego nieruchomości na M. R. i spółkę (...). Z treści tych aktów wynika też, że wystąpiono o dokonanie stosownych zmian w księgach wieczystych.

WSA zauważył, że akty notarialne stanowią dokumenty urzędowe (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie). W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest jednak absolutna. Art. 194 § 3 O.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Organ nie przedstawił jednak dowodów podważających okoliczności wynikające z powyższych aktów notarialnych. WSA zauważył, że w przypadku dokonania wpisu w księdze wieczystej domniemywa się, że prawo to jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece).

Nadto WSA podniósł, iż kwestia przeniesienia na spółkę (...) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w B. przy ul. (...) i związanych z tym konsekwencji podatkowych była przedmiotem oceny przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 września 2017 r., I SA/Bd 727/17 wydanym wobec spółki (...). Jak wskazano wyżej skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 18 maja 2018 r., I FSK 341/18. Z wyroków tych nie wynika, aby zakwestionowano treść aktu notarialne z dnia (...). Przedmiotem analizy przez tut. Sąd w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., I SA/Bd 457/14 była też transakcja przeniesienia przez spółkę (...) na M. R. prawa własności i użytkowania wieczystego powyższych nieruchomości, udokumentowanej aktem notarialnym z dnia (...). Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., I FSK 1824/14. Również i z tych wyroków nie wynika, aby kwestionowano treść aktu notarialnego z dnia (...).

Co więcej, argumentacja organu dotyczącą istnienia podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. została oceniona przez Sąd w 2018 r. jako niespójna z lansowaną w tym zakresie przez organ koncepcją nadużycia prawa. Sąd wyjaśnił, iż koncepcja nadużycia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonane w ramach zawartych umów miały charakter rzeczywisty, aczkolwiek organ rekonstruuje alternatywny do zaistniałego stan faktyczny i w nawiązaniu do niego ustala konsekwencje podatkowe. Wyjaśnił, że koncepcji tej nie można stosować, gdy dokonane transakcje nie zostały rzeczywiście dokonane i wystawione faktury są "puste". Nie jest możliwe rekonstruowanie treści czynności prawnych, których w ogóle nie było.

WSA ocenił, że podstawą zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mogłoby być twierdzenie, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są "puste". Zdaniem Sądu organ nie wykazał, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie miały miejsca. Nadto Sąd uznał, iż stanowisko organu, że faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży pozostaje w sprzeczności z przyjętą przez ten organ w tym względzie koncepcją nadużycia prawa. W wyroku z 2018 r. wyjaśniono, iż koncepcja ta zakłada, że transakcje w ramach zawartych umów mają realny charakter, a organ nie stwierdza, ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat.

W wyroku z 2018 r. Sąd wytknął, że powołując się na koncepcję nadużycia prawa organ odwoławczy przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., który reguluje inną sytuację.

Jak wynika z treści obecnie kontrolowanej decyzji w odpowiedzi na zalecenia Sądu z 2018 r. organ ponownie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku trwałego i obrotowego w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie M. R. i (...) S.A. (s. 19 decyzji). Podzielił stanowisko, że spółki (...) S.A. oraz (...) Sp. z o.o. dokonały sprzedaży nieruchomości działając w warunkach powiązań osobowych oraz kapitałowych. Skarżąca przeniosła na rzecz M. R. nieruchomości w celu zabezpieczenia wierzytelności o zwrot kapitału pożyczek. W rezultacie poprzez ułożenie stosunków cywilnoprawnych M. R. nabyła towary zaliczane do środków trwałych za zaniżoną ich wartość rynkową. Jak podsumował organ celem takiego działania było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nabycia nieruchomości za wartość niższą od ceny rynkowej oraz wygenerowanie u skarżącej straty z tytułu zbycia nieruchomości (s. 24 decyzji). Zdaniem organu akt notarialny oraz umowa najmu samochodów zostały sporządzone dla potrzeb ułożenia stosunków cywilnoprawnych pomiędzy (...) S.A. a skarżącą, w celu nabycia nieruchomości bez fizycznego przepływu środków pieniężnych. Celem transakcji przewłaszczenia było wyprowadzenie majątku skarżącej bez dokonania fizycznej zapłaty (s. 25 decyzji).

Mając na uwadze stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 września 2018 r., I SA/Bd 137/18, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określającej kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT w miesiącu październiku 2012 r. w wysokości (...) zł oraz w grudniu 2012 r. w wysokości (...) zł i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W celu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2012 r. organ odwoławczy uchylił także decyzję organu pierwszej instancji za te okresy rozliczeniowe i dokonał rozliczenia uwzględniając zarówno podatek należny z tytułu sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. oraz (...) S.A., jak również podatek naliczony wynikający z opłat notarialnych, co przedstawiono w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Przywołał art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i uznał, iż skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Notarialną dokumentujących opłaty notarialne.

W końcu organ podkreślił, iż nałożony obowiązek nie uległ w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu, zmieniła się tylko podstawa prawna jego nałożenia. I zaznaczył, iż zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R., jak i (...) S.A. nastąpiło nadużycie prawa, co doprowadziło do korzyści majątkowej w postaci otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Mając na uwadze, iż transakcje sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. i (...) zostały udokumentowane aktami notarialnymi i jak wskazał Sąd w myśl art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co w nich urzędowo stwierdzono, organ uznał, iż w przypadku tych transakcji nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od (...) P. (...) i (...)"(...)" S.A. oraz Zakładów (...) (...) w (...) Sp. z o.o. organ uznał za nieracjonalną sprzedaż środków trwałych przez skarżącą w sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz (...) S.A. i następnie ich wynajęcie od spółki (...) na podstawie umowy dzierżawy z dnia (...). i sprzedaż środków trwałych i natychmiastowy ich zwrotny wynajem spółce, od której je kupiono potraktował jako czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego. Za nieracjonalne uznano zawieranie umowy najmu pomiędzy skarżącą (najemcą), a (...) S.A. (wynajmującym) w miesiącu maju 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego w normalnych warunkach rynkowych spółki nie zawarłyby tak niekorzystnej gospodarczo umowy, której celem byłoby doprowadzenie do przejęcia nieruchomości przez (...) S.A. Powołano się przy tym na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia (...). wystawioną dla skarżącej, z której miałoby wynikać, iż zawarte transakcje sprzedaży środków trwałych były czynnościami nieważnymi, niepowodującymi żadnych skutków prawnych. Organ uznał, że skoro transakcje nabycia ruchomości od (...) P. (...) i (...) (...) S.A. i Zakładów (...) w (...) Sp. z o.o. były podatkowo nieważne, to również odpłatne zbycie było czynnością podatkowo nieważną.

Organ uznał, że opisane ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku obrotowego ze spółki powiązanej skarżącej w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie (...) S.A. Chodziło o wyprowadzenie majątku skarżącej bez poniesienia kosztu zapłaty. Przywołano przy tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

Ostatecznie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż w badanym okresie skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dotyczyły sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe na rzecz (...) S.A. Przywołano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji organ uznał, iż transakcje skarżącej na rzecz (...) w zakresie sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Obecnie zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko nie wypełnia oceny wyrażonej w wyroku z 2018 r.

Na początek należy stwierdzić, że organ nieprawidłowo stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia (...). nie zakwestionował zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie transakcji sprzedaży samochodów i maszyn na rzecz (...). W wyroku z 2018 r. WSA wyraźnie wytknął nierozróżnienie w decyzji faktycznego istnienia transakcji od ich nieistnienia, które kwalifikuje możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści obecnie kontrolowanej decyzji wynika, iż zarówno w przypadku sprzedaży nieruchomości na rzecz M. R. jak i (...) S.A. zdaniem organu nastąpiło nadużycie prawa. W decyzji wyjaśniono, iż celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nabycia i wynajmu/wydzierżawienia ruchomości oraz zawartej umowy przewłaszczenia nieruchomości nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu.

Zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto nadużycie prawa zarówno po stronie nabywców jak i skarżącej. Jest to istotne, bo jak wskazano w wyroku z 2018 r. transakcje odnośnie do których stwierdzono nadużycie prawa powinny zostać zrekonstruowane w taki sposób, by została odtworzona sytuacja, która istniałaby, gdyby transakcja stanowiąca nadużycie prawa nie została dokonana. Tymczasem organ wskazuje, że po stronie skarżącej powstało nadużycie prawa (choć nie wskazuje ostatecznie jakie nadużycie prawa w VAT), ale nie rekonstruuje transakcji, jedynie zamienia podstawę prawną opodatkowania z dotychczasowej, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie wskazuje przy tym jaką podstawę prawa zastosował. Jeśliby przyjąć, że jest to wskazywany dalej (s. 29 decyzji) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1u.p.t.u., to z pewnością nie jest prawidłowym zastosowane założenie, że są to podstawy dowolnie zamienne. Chcąc przyjąć art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jako podstawę prawną określenia wysokości zobowiązania podatkowego bez rekonstrukcji transakcji należałoby uznać, że transakcje te nie były obciążone nadużyciem prawa po stronie skarżącej, co stoi w sprzeczności z wyraźnym stwierdzeniem, jakie znalazło się w decyzji, że takie nadużycie wystąpiło. Wobec powyższego w ocenie WSA wątpliwości, na jakie wskazał Sąd w wyroku z 2018 r. nadal pozostały.

Braki pełnego uzasadnienia decyzji są widoczne także w zestawieniu ze stwierdzeniem organu dotyczącym sprzedaży samochodów i maszyn stanowiących środki trwałe nabyte od (...) P. (...) i (...)"(...)" S.A. oraz Zakładów (...) (...) w (...) Sp. z o.o. Z jednej strony za nieracjonalną uznano sprzedaż środków trwałych przez skarżącą w sierpniu i wrześniu 2012 r. na rzecz (...) S.A., z drugiej za czynność podatkowo nieważną. Pomijając to, że organ nie wyjaśnia co należy rozumieć pod pojęciem czynności "podatkowo nieważnej", to nie wiadomo ostatecznie czy organ uznaje te transakcje za mające miejsce czy też nie. Sprzeczność polega na tym, iż uznając, że ukształtowanie stosunków cywilnoprawnych spowodowało wyprowadzenie majątku obrotowego z majątku skarżącej w celu uzyskania korzyści podatkowej po stronie (...) S.A., organ wykazuje, że były to transakcje rzeczywiste, choć takie przy których stwierdzono nadużycie prawa. W takim wypadku należałoby zastosować art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. a nie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., jak uczyniono. Co więcej opodatkowanie mogłoby nastąpić w stosunku do transakcji po jej zrekonstruowaniu, o jakim mowa w wyroku Sądu z 2018 r.

W zaskarżonej decyzji organ niekonsekwentnie z jednej strony wyjaśnia pojęcie nadużycia prawa i konieczność przedefiniowania transakcji, gdy z drugiej podziela stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżąca w badanym okresie wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały istniejących zdarzeń gospodarczych. Z jednej strony organ uznaje, że kwoty wykazane w wystawionych fakturach przez skarżącą jako podatek, nie są faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia ich przez nabywcę towaru, z drugiej stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. transakcje uznaje za nieistniejące. Zatem nadal nie wiadomo jak ocenia transakcje. Czy są i należy je zrekonstruować, czy ich nie ma, a to dopiero stanowi podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdzenie, jakie znalazło się w decyzji, że samo wystawienie faktury nie dokumentuje rzeczywistego obrotu i faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna, co oznacza, że nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i nabywcy, czyni niezrozumiałym stwierdzenie w decyzji o konieczności przedefiniowania transakcji.

Zestawienie wyrażonej przez organ oceny sprzedaży nieruchomości z oceną sprzedaży rzeczy ruchomych prowadzi do wniosku, że dla organu podatkowego to istnienie aktu notarialnego ma jedyny istotny wpływ na ocenę stanu faktycznego w kierunku ustalenia czy dostawa miała miejsce. Jednakże ani ustawodawca, ani WSA w wyroku z 2018 r., nie wskazują, że forma aktu notarialnego jest przesądzająca dla uznania transakcji za istniejącą. Dla prawidłowego opodatkowania czynności podatkiem VAT istotnym jest to, czy zostały faktycznie dokonane. Przyjmując, że nadużycie prawa wystąpiło zarówno w przypadku czynności udokumentowanych aktami notarialnymi jak i tymi nie udokumentowanymi, w obu przypadkach organ uznaje, iż czynności miały miejsce. W takim wypadku błędem było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 25 września 2018 r. wskazał, iż koncepcja nadużycia prawa znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy transakcje dokonane w ramach zawartych umów mają charakter rzeczywisty, aczkolwiek organ rekonstruuje alternatywny do zaistniałego stan faktyczny i w nawiązaniu do niego ustala konsekwencje podatkowe. Tymczasem organ wskazując, że w obu przypadkach ma do czynienia z transakcjami obarczonymi zarzutem nadużycia prawa albo sprzecznie z koncepcją nadużycia prawa nie dokonuje rekonstrukcji (sprzedaż nieruchomości) albo nieadekwatnie do jego treści stosuje art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (sprzedaż rzeczy ruchomych). Zatem w pierwszym jak i drugim przypadku pozostaje w sprzeczności z wyrokiem z 2018 r.

Co więcej, wbrew wskazaniom zawartym w wyroku z 2018 r. nie dostrzega możliwości stosowania art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u. i przywołując ten przepis w odniesieniu do podatku należnego ponawia błąd wykazany w wyroku z 2018 r.

Zatem sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, gdyż tylko jasne wyrażenie stanowiska w decyzji podatkowej pozwoli na kontrolę jego poprawności. WSA wskazuje, że organ musi mieć na względzie, że czynienie podatnikowi zarzutu działania w nadużyciu prawa podatkowego musi być wyrażone w sposób szczególnie precyzyjny, gdyż może pociągać za sobą dalsze konsekwencje w postaci choćby wiarygodności podatnika na rynku, czy możliwości powołania się na decyzję w stosunku do rozliczeń podatkowych jego kontrahentów.

Dlatego też WSA zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i orzekł jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto, gdyż skarżąca nie złożyła wymaganego prawem wniosku.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.