Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 648029

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 23 czerwca 2010 r.
I SA/Bd 343/10

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Ewa Kruppik-Świetlicka.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym na rozprawie w dniu 23 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "D" S.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia (...)nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.

uchyla zaskarżoną interpretację

2.

określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości

3.

zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę (...) (słownie:..zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie faktyczne

We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [..) D. S.A. w B. przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest spółką akcyjną notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki dnia (...). podjęło uchwałę o skupie do 3 milionów akcji w celu ich umorzenia (tzw. buy-back). Dom maklerski na mocy aneksu z dnia 7 kwietnia 2008 r. do umowy o świadczenie usług brokerskich zobowiązał się do nabywania w imieniu i na rzecz spółki akcji własnych na okaziciela w celu ich umorzenia. Akcje miały być skupowane w cenie do 8 zł. Dom maklerski prowadził od 10 kwietnia 2008 r. do 30 czerwca 2008 r. na rynku regulowanym (Giełda Papierów Wartościowych) skup akcji. Wykupiono od akcjonariuszy korzystających z usług różnych biur maklerskich 659 847 akcji.

W celu wykonania obowiązków płatnika nałożonych na spółkę art. 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej u.p.d.o.p.), zwróciła się telefonicznie do domu maklerskiego o możliwość wpłaty kwoty netto (pomniejszonej o podatek dochodowy) z tytułu wykupu akcji w celu ich umorzenia oraz o udzielenie potrzebnych spółce informacji dotyczących podatników, czyli byłych akcjonariuszy spółki, od których wykupiono akcje. W odpowiedzi stwierdzono, że zgodnie z umową oraz regulaminem biura maklerskiego spółka jest obowiązana dokonać wpłaty kwoty brutto z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Dom maklerski, z powodu braku możliwości wiarygodnego ustalenia akcjonariuszy, sprzedając akcje z tytułu buy-backu, potraktuje wypłacane kwoty jako przychody z odpłatnego zbycia akcji. Poinformowano również spółkę o braku możliwości przekazania jej danych potrzebnych do wypełnienia obowiązków płatnika podatku dochodowego z tytułu buy-backu. Powodem jest posiadanie przez dom maklerski informacji dotyczących wyłącznie własnych klientów oraz brak możliwości ich ujawnienia ze względu na tajemnicę zawodową.

Zdaniem biura maklerskiego potrzebne informacje spółka może uzyskać jedynie od Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych w Warszawie (KDPW). Zgodnie z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW jedyną możliwością uzyskania od KDPW potrzebnych informacji jest zawarcie oddzielnej umowy.

Spółka zwróciła się do KDPW o możliwość zawarcia umowy, na podstawie której dostarczonoby potrzebne informacje. W odpowiedzi uzyskała informację, że umowy takie sprawdzają się i są stosowane jedynie w przypadkach, w których istnieje możliwość ustalenia w sposób niewątpliwy grona akcjonariuszy będących podatnikami.

Na podstawie ww. umowy Krajowy Depozyt występuje do uczestników prowadzących rachunki papierów wartościowych inwestorów o przekazanie emitentowi informacji o podatnikach i uzyskanych przez nich dochodach do opodatkowania, wskazując jednocześnie, w jaki sposób uczestnicy powinni ustalić tę informację. W praktyce umowy te zawierane są w przypadku takich zobowiązań podatkowych emitenta, które są realizowane w oparciu o stan własności akcji w określonym dniu (np. w związku z dokonywaniem dopłat przy połączeniu spółek albo w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ze środków własnych). Wykup własnych akcji w celu ich umorzenia jest jednak procesem organizowanym indywidualnie przez emitenta, w którym podatnikami są wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz emitenta, a nie wszyscy uprawnieni z akcji według stanu na określony dzień.

W związku z powyższym trudne jest dokonanie identyfikacji osób będących podatnikami nawet na poziomie uczestników prowadzących indywidualne rachunki papierów wartościowych. Krajowy Depozyt nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia transakcji dokonywanych na rynku giełdowym w ramach wykupu akcji przez emitenta od innych transakcji zawieranych na tym rynku, w tym samym dniu czy dniach, w akcjach oznaczonych tym samym kodem. Również uczestnicy KDPW prowadzący rachunki papierów wartościowych zbywcom mogą nie być w stanie dokonać bezbłędnej identyfikacji osób, które dokonały zbycia akcji na rzecz emitenta, a w szczególności odróżnić je od osób, które w danym dniu (dniach) dokonały zbycia takich samych akcji na rynku regulowanym na rzecz innych osób niż emitent. Z uwagi bowiem na zasadę anonimowości stron transakcji, obowiązującą w obrocie giełdowym, firma inwestycyjna, poprzez którą emitent złożył zlecenie kupna akcji na giełdzie, nie posiada wiedzy o tym, kto jest drugą stroną transakcji, zaś firma inwestycyjna pośrednicząca w realizacji zleceń sprzedaży tych akcji nie może mieć pewności, że kupującym był na pewno emitent, ponieważ nie tylko on może być podmiotem nabywającym akcje na giełdzie w dniu, czy w dniach, w których realizowany jest przez niego wykup akcji.

Zawarcie umowy w oparciu o § 100 Szczegółowych Zasadach Działania KDPW, jest uzależnione od możliwości ustalenia sposobu pozwalającego na bezbłędną identyfikację podatnika, którego dane mogłyby zostać przekazane emitentowi w celu wykonania przez niego obowiązków płatnika podatku. Podkreślono, że zarówno Krajowy Depozyt, jak i uczestnicy KDPW są zobowiązani do zachowania tajemnicy zawodowej, o której mowa w art. 147 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, przekazanie zaś wnioskodawcy informacji o wszystkich osobach sprzedających w danym dniu lub dniach na rynku giełdowym akcje spółki bez uprzedniego upewnienia się, że są to wyłącznie osoby zbywające akcje na rzecz wnioskodawcy, stanowiłoby naruszenie obowiązku zachowania tej tajemnicy. W związku z powyższym spółka nie może obliczyć oraz pobrać podatku od podatnika, gdyż nie jest w stanie zdobyć informacji kto jest podatnikiem oraz jaka jest podstawa opodatkowania. Nie może także wpłacić podatku organowi podatkowemu, gdyż zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. właściwym jest naczelnik urzędu skarbowego według siedziby podatnika a tego, jak wcześniej wskazano, ustalić nie można.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy wnioskodawca powinien pobrać, jako płatnik, podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na giełdzie papierów wartościowych?

W jaki sposób wnioskodawca powinien obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia, dokonanego na giełdzie papierów wartościowych?

Zdaniem wnioskującej Spółki art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podmioty dokonujące wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych obowiązki płatnika. Natomiast zgodnie art. 10 ust. 1 ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie z tego udziału uzyskany, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wykładnia prowadząca do przyjęcia, że emitent akcji jest płatnikiem podatku, budzi uzasadnione wątpliwości. Nie uwzględnia bowiem specyfiki obrotu akcjami na GPW. Obrót ten jest co do zasady anonimowy. Zasadą jest także obowiązek pośrednictwa maklerskiego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.; dalej u.o.i.f.) dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oferty publicznej albo obrotu papierami wartościowymi lub innymi instrumentami finansowymi na rynku regulowanym wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej. Faktycznej wypłaty dokonuje więc zawsze firma inwestycyjna, w opisywanym przypadku dom maklerski, który jest obowiązkowym pośrednikiem między stronami obrotu akcjami na rynku regulowanym. Jednocześnie, zgodnie z art. 147 u.o.i.f. (i następne) wymienione podmioty (m.in. maklerzy) uczestniczące w obrocie instrumentami finansowymi są obowiązane do zachowania tajemnicy zawodowej. Natomiast wśród podmiotów uprawnionych do pozyskania informacji objętych tajemnicą zawodową powyższa ustawa nie wymienia emitenta. Uprawnień takich nie przyznają spółce jako płatnikowi podatku również inne ustawy.

W związku z powyższym wnioskodawca jako spółka, na rzecz której dokonywany jest wykup akcji w celu ich umorzenia, nie może uzyskać informacji potrzebnych do zidentyfikowania podatników oraz do prawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania od odpowiednich podmiotów. Spółka dodała, że zgodnie z uzyskanymi informacjami, niezależnie od wpłaty kwoty podatku na rachunek bankowy organu podatkowego (niewłaściwego z uwagi na brak identyfikacji podatnika) biura maklerskie, ze względu na brak możliwości rozgraniczenia transakcji nabycia akcji oraz nabycia akcji w celu ich umorzenia, potraktują dochód z buy-backu, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji oraz rozliczą go w odpowiedni sposób. Sytuacja taka w połączeniu z wymogiem wpłaty na konto biura maklerskiego kwoty brutto z tytułu obrotu akcjami doprowadza de facto do podwójnego opodatkowania opisywanej transakcji.

W związku z powyższym, w ocenie spółki, należy przyjąć pogląd doktryny, zgodnie z którym nie można zaakceptować nawet jednoznacznych wyników wykładni językowej w sytuacji, gdy prowadzą one do rezultatów absurdalnych bądź też w sposób oczywisty naruszają podstawowe wartości systemu prawa. W omawianej sytuacji ustawa nakłada na spółkę dokonującą wykupu akcji w celu ich umorzenia obowiązki, których w obowiązującym stanie prawnym wykonać nie może. Natomiast wpłata zryczałtowanego podatku od wartości skupionych akcji bez uwzględniania ich kosztów zakupu na konto organu podatkowego, bez wskazywania podatników tego podatku powodowałaby w istocie podwójne opodatkowanie.

W ocenie spółki odchodząc od wykładni językowej, stosując zasadę in dubio pro tributario, odpowiednią w omawianej sytuacji, wydaje się być wskazana w doktrynie metoda wykładni gospodarczej, która zakłada, że przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, przy równoczesnym uwzględnieniu specyfiki danej sytuacji gospodarczej.

W omawianej sytuacji zdaniem wnioskodawcy nieadekwatnym jest rozwiązanie prowadzące do podwójnego opodatkowania skupu akcji w celu ich umorzenia na GPW oraz nałożenie niemożliwych do wykonania obowiązków powodujących powstanie zaległości podatkowej. Dlatego też uwzględniając specyfikę obrotu giełdowego dochód z buy-backu osiągnięty na GPW powinien być potraktowany, jako dochód z odpłatnego zbycia akcji. Rozliczyć taki dochód powinien sam podatnik na podstawie informacji dostarczonej przez biuro maklerskie, z którego usług korzysta. Zdaniem strony, przyjęcie takiego rozwiązania zapobiegnie podwójnemu opodatkowaniu, przy jednoczesnym zachowaniu adekwatnych wpływów z tytułu podatku dochodowego oraz zapobiegnie nakładaniu na spółki niemożliwych do zrealizowania obowiązków podatkowych.

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) nr (...) Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wskutek wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia (...)sygn. akt (...) uchylił zaskarżoną interpretację.

W ocenie Sądu Minister wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, kwestionującą wyrażone przez podatnika stanowisko, nie wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, w jaki sposób Spółka - zdaniem organu będąca z tytułu "buy-backu" płatnikiem - powinna obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Nie udzielił tym samym odpowiedzi, dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Tym samym organ naruszył wynikający z art. 14c § 2 obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego zawierającego rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie wskazane przepisy prawa, a także dlaczego zaprezentowany przez niego pogląd nie został uwzględniony. W ocenie Sądu doszło też do naruszenia zasady ogólnej prawa podatkowego, tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia (...) ponownie uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że pomimo generalnego zakazu nabywania własnych akcji przez spółkę akcyjną, przepis art. 362 § 1 pkt 5 kodeksu spółek handlowych zezwala spółce na nabycie takich akcji w celu ich umorzenia. W myśl art. 359 § 1 k.s.h. akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy stanowi tak statut. W przypadku spółek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych regulacje zawarte w art. 56 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o ofercie publicznej i warunkach wprowadzania instrumentów finansowych do zorganizowanego systemu obrotu oraz o spółkach publicznych (Dz. U. Nr 184, poz. 1539 ze zm.) nakazują publikację programu skupu (nabycia) akcji własnych w celu ich umorzenia jeszcze przed rozpoczęciem skupu. Zdaniem organu w sytuacji, gdy Spółka nabywa akcje od akcjonariusza w celu ich umorzenia dobrowolnego należy przyjąć, że umorzenie to następuje za zgodą sprzedającego, a zatem akcjonariusz powinien mieć świadomość, w jakim celu Spółka dokonuje ich nabycia.

Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, obrót papierami wartościowymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rynku regulowanym (w tym giełdowym) wymaga pośrednictwa firmy inwestycyjnej (w rozumieniu art. 3 pkt 33 jest nią również dom maklerski).

Na gruncie przepisów podatkowych, zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się, stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.

w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Organ powołał się na pogląd prezentowany w doktrynie prawa podatkowego, zgodnie z którym skoro płatnikiem może być podmiot wyznaczony tylko na podstawie przepisów prawa podatkowego, a zwolnienie z obowiązków płatnika może nastąpić również tylko w tej samej drodze, to źródłem przyjęcia lub zwolnienia z opisanych obowiązków nie może być umowa.

W ocenie organu z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia jest w każdym przypadku spółka, której akcje są skupowane. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot "dokonywać wypłaty", który wskazuje, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, nie zaś np. podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność zbywcy akcji. Organ zauważył, że podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia). Zatem to na spółce nabywającej własne akcje w celu umorzenia spoczywa obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego i przekazania go do właściwego urzędu skarbowego. Również na niej ciążą także pozostałe, określone w art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. powinności.

Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii sposobu nabywania przez spółkę prawa handlowego własnych akcji celem umorzenia. Dokonują jedynie kwalifikacji uzyskiwanych w ten sposób przychodów (dochodów) oraz nakładają, na osoby lub jednostki dokonujące wypłat należności z tego tytułu, obowiązki płatnika.

Dlatego też spółka przeprowadzająca transakcje buy-back powinna mieć świadomość tego, iż w związku z wypłatą kwoty wynikającej z odpłatnego nabycia akcji w celu ich umorzenia ciąży na niej obowiązek pobrania w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat i przekazania go na rachunek właściwego urzędu skarbowego oraz przesłania urzędowi skarbowemu informacji o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

Wywiązanie się z tego typu obowiązków wymaga, jak podkreślił organ, uzyskania danych osób sprzedających akcje w celu ich umorzenia. Możliwości takie daje § 81 Regulaminu rozliczającego transakcje giełdowe - Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych (KDPW) S.A. Natomiast z § 100 Szczegółowych Zasad Działania KDPW S.A., stanowiących załącznik do uchwały Zarządu KDPW S.A. nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r. wynika, iż Krajowy Depozyt, na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda. Tym samym wskazane regulacje prawne umożliwiają wywiązanie się z obowiązków płatnika. Obowiązkiem Spółki jako płatnika było zawarcie tego rodzaju umowy gwarantującej realizację funkcji płatnika.

Organ wskazał, że Spółka w oparciu o pozyskane w ten sposób dane powinna, na mocy art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej, pobrać od dochodu z umorzenia akcji 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 22 ust. 1). Następnie, zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy, powinna przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano tenże podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy dla podatnika naczelnik urzędu skarbowego oraz sporządzić - według ustalonego wzoru - i przesłać we wskazanych terminach do ww. urzędu skarbowego informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku.

Organ zauważył, że wnioskodawca licząc się ze skutkami podatkowymi, jakie powstaną przy wykupie własnych akcji, zwrócił się do KDPW S.A. w celu uzyskania informacji dotyczących możliwości oraz warunków zawarcia umowy określonej w § 100 Szczegółowych Zasad Działania - jednakże było to w ocenie organu działanie spóźnione, bowiem podjęto je dopiero po przeprowadzeniu skupu akcji.

Odnosząc się do kwestii odpowiedzialności płatnika, organ odwołał się do treści art. 30 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu z ugruntowanego orzecznictwa wynika, że jest ona niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Organ wskazał na wprowadzoną przez ustawodawcę generalną zasadę odpowiedzialności płatnika, a wyjątkowo odpowiedzialność podatnika opartą na zasadzie winy. Zatem zawsze wtedy, gdy podatnikowi nie można przypisać winy odpowiada płatnik. Stąd też, zdaniem organu, warunkiem uznania, że niepobranie podatku obciąża płatnika, jest uprzednie wykluczenie winy podatnika.

Organ podkreślił, że w świetle poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń, w szczególności dotyczących uznania spółki jako płatnika podatku dochodowego z tytułu wykupu własnych akcji celem ich umorzenia, nie można rozstrzygać o winie podatnika, bowiem charakter prawny buy-backu oraz przepis art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że Spółka wypłacała za pośrednictwem biura maklerskiego podatnikom kwoty z tytułu nabycia własnych akcji, a tym samym przed ich wypłatą była zobowiązana jako płatnik do obliczenia i pobrania od podatnika podatku, a następnie wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Wobec czego, w przypadku gdy nie można przypisać winy podatkowi, niepobranie podatku bądź jego pobranie, a niewpłacenie obciąża płatnika (w rozpatrywanej sprawie - Spółkę). Ustalenie bądź wykluczenie tej odpowiedzialności stanowi jednak przedmiot odrębnego postępowania podatkowego.

Pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną strona wniosła o uchylenie jej w całości, uznanie na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a., że w przedmiotowej sprawie na niej, jako płatniku składek nie ciążył obowiązek obliczenia, pobrania oraz wpłacenia podatku lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Strona zarzuciła, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył prawo poprzez błędną i dowolną wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która w konsekwencji prowadzi do uznania, że skarżąca jest obowiązana jako płatnik obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek dochodowy od wypłaconych kwot z tytułu buy-backu dokonanego na rynku regulowanym.

Zdaniem skarżącej organ wskazując regulacje zawarte w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi oraz w ustawie o ofercie publicznej (...) błędnie odniósł je do stanu faktycznego, gdyż uznał, że akcjonariusze skarżącej będą wiedzieli na rzecz kogo i w jakim celu sprzedają akcje, a skarżąca może uzyskać informacje o zbywających akcje akcjonariuszach.

Bez znaczenia dla sprawy jest fakt publikacji przez nią programu skupu akcji własnych w celu ich umorzenia, gdyż opublikowano jedynie ogólny harmonogram skupu oznaczając datę początku oraz datę końca skupu, nie ogłaszając dokładnych dni, w których akcje będą skupowane na rzecz spółki. Publikacja programu skupu nie daje zatem pewności akcjonariuszowi, że to właśnie na rzecz spółki ogłaszającej buy-back skupowane są akcje. Również zasada anonimowości transakcji giełdowych zapewnia brak wiedzy akcjonariusza o podmiocie, na rzecz którego skupowane są akcje. Bezzasadne jest zatem twierdzenie, że akcjonariusz miał świadomość w jakim celu spółka skupuje akcje, skoro nie wiedział na rzecz kogo te akcje sprzedaje.

Strona wskazała, że nie miała możliwości uzyskania niezbędnych informacji o stronach transakcji typu buy-back dokonywanej na Giełdzie Papierów Wartościowych, co wyjaśniono w piśmie KDPW z dnia 3 września 2008 r., a do czego organ się nie odniósł.

Strona podkreśliła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia (...) uznał, iż wykazała brak prawnych możliwości uzyskania danych umożliwiających wykonanie obowiązków ciążących na płatniku.

Spółka wskazała, że od dnia 10 grudnia 2009 r. uległy zmianie szczegółowe zasady działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, polegające m.in. na wykreśleniu § 100, na który powołuje się organ. Obecnie obowiązujące zasady działania KDPW nie przewidują możliwości zawarcia powołanej przez organ umowy.

Zdaniem skarżącej uznanie przez organ, że jej wystąpienie do KDPW z pytaniem w przedmiotowej sprawie było spóźnione nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż odpowiedź KDPW potwierdziła wiedzę spółki na temat niemożności pozyskania odpowiednich informacji, która to właśnie niemożność jest kluczową dla sprawy.

Strona zarzuciła organowi dokonanie błędnej wykładni językowej art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez niesięgnięcie do podstawowego źródła wykładni językowej, tj. do potocznego znaczenia słów zawartego w słowniku języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "dokonywać" oznacza "doprowadzić coś do końca". Wskazany zwrot oznacza faktyczną realizację, wykonawstwo wypłaty. Użyte w art. 26 ust. 1 wyrażenie "dokonuje wypłat" nie determinuje zatem pełnienia funkcji płatnika przez spółkę, gdyż faktycznej wypłaty dokonuje biuro maklerskie obsługujące akcjonariusza zbywającego akcje. Powyższa wykładnia wskazanego przepisu neguje twierdzenia organu o braku podstawy prawnej do odmiennego regulowania funkcji płatnika w przypadku różnego rodzaju skupu akcji w celu ich umorzenia. Prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że ustawodawca na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy racjonalnie nie nakłada obowiązków płatnika na podmiot, który faktycznie nie dokonuje wypłaty, a tym samym nie ma dostępu do danych potrzebnych do wypełnienia funkcji płatnika. Spółka podkreśliła, że wskazaną wykładnię potwierdzają również przepisy regulujące obrót giełdowy, tj. art. 73 ust. 2 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, który dotyczy transakcji giełdowych dokonywanych w ramach tzw. zastępstwa pośredniego. Zastępca pośredni to podmiot, który dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu lecz na cudzy rachunek.

Skarżąca zaznaczyła, że twierdzenie organu, że nabywa akcję od akcjonariusza, a tym bardziej dokonuje wypłat na rzecz akcjonariusza z tego tytułu, świadczy jedynie o braku elementarnej wiedzy organu na temat instytucji prawa cywilnego.

Strona zarzuciła także organowi błędne zastosowanie art. 153 p.p.s.a., gdyż organ nie zastosował się do wytycznych Sądu i nie wykazał, w jaki sposób sam jest w stanie określić zobowiązanie płatnika, stwierdzając jedynie, że stanowi to przedmiot odrębnego postępowania. Spółka podkreśliła, że organ nie jest w stanie uzyskać informacji o tym kto sprzedawał akcje na jej rzecz, nie jest także w stanie ustalić czy była to osoba fizyczna, czy osoba prawna, a także nie jest w stanie ustalić pozostałych elementów potrzebnych do prawidłowego wyliczenia zobowiązania.

W ocenie strony rozważanie organu na temat winy podatnika uznać należy za nieprawidłowe, skoro nie posiada informacji kto w przedmiotowej sprawie jest podatnikiem.

Spółka zarzuciła organowi, że nie zastosował się także do ustaleń Sądu odnoszących się do kosztów uzyskania przychodu.

Reasumując Spółka zaznaczyła, że w zaskarżonej interpretacji przy ustalaniu stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy organ, pomijając okoliczności korzystne dla podatnika, wybrał jedynie zdarzenia kreujące zobowiązania podatkowe oraz korzystną dla fiskusa i zarazem błędną wykładnię przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. Podniósł, że brak jest podstaw, aby organ przyjął, iż umowa zawarta między Spółką a domem maklerskim wypełnia cechy zastępstwa pośredniego. Organ bowiem nie bada postanowień zawartej umowy, lecz poddaje ocenie zdarzenie opisane we wniosku przez wnioskodawcę. Fakt dokonywania wpłaty należności przez dom maklerski nie zwalnia Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego.

W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2010 r. Spółka ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę organu. Podniosła, że zgodnie z art. 73 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, biuro maklerskie działa we własnym imieniu i na rzecz skarżącej. Jeżeli organ miał wątpliwości, co do stanu faktycznego, to powinien był wezwać Spółkę do uzupełnienia wniosku.

Strona wskazała, że powołany w odpowiedzi na skargę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu jest powieleniem poglądu z Monitora Podatkowego (Nr 7/2008), z którym Spółka polemizuje.

Skarżąca wskazała, że biuro maklerskie pełni obowiązki techniczno-organizacyjne, jakie ciążą na płatniku. Nałożenie zatem na takie podmioty obowiązków płatnika jest racjonalne i usprawiedliwione.

Zdaniem Spółki organ nie ma możliwości ustalenia danych niezbędnych do wydania decyzji na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej. Ponadto podatek już raz został zapłacony na skutek rozliczenia przez podatników. Biura maklerskie rozliczając akcjonariuszy zbywających akcje wystawiły podatnikom deklaracje i należy przypuszczać, że podatek został zapłacony. Stąd zapłata podatku przez podatnika powoduje, że wydanie decyzji o odpowiedzialności płatnika staje się bezprzedmiotowe. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, w związku z tym podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu jest zagadnienie skupu przez skarżącą Spółkę akcji w celu ich umorzenia i związanych z tym konsekwencji podatkowych, a mianowicie czy Spółka jest płatnikiem podatku, a jeżeli tak, to w jak sposób obowiązana była go obliczyć, pobrać i wpłacić.

W ocenie strony skarżącej brak jest możliwości do pozyskania przez nią danych niezbędnych do wykonania obowiązków płatnika, a na poparcie swojej argumentacji strona załączyła pismo Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z dnia 3 września 2008 r. Jednocześnie podnosi, że w takiej sytuacji płatnikiem powinno być biuro maklerskie.

Zdaniem natomiast organu stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, bowiem zawierając w odpowiednim czasie umowę z Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych stosownie do § 100 Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych - mogła i powinna wypełnić obowiązek płatnika.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia (...) sygn. akt (...) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. Sąd stwierdził, że: W stanie faktycznym sprawy można postawić tezę, że Minister wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, kwestionującą wyrażone przez podatnika stanowisko, nie wyjaśnił zgodnie z art. 14c § 2 Ord. pod., w jaki sposób Spółka - zdaniem organu będąca z tytułu "buy-backu" płatnikiem - powinna obliczyć, pobrać oraz wpłacić podatek z tytułu wykupu własnych akcji w celu ich umorzenia. Nie udzielił tym samym odpowiedzi, dlaczego wyrażony przez skarżącego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

Aby ustalić, że dany podmiot posiada status płatnika niezbędne jest - zdaniem Sądu - wskazanie regulacji prawnych umożliwiających wykonanie obowiązków wynikających z art. 8 Ord. pod. Płatnik musi mieć zatem dostęp do informacji, które pozwolą na wykonanie nałożonych nań obowiązków. W okolicznościach faktycznych sprawy skarżąca podczas całego postępowania o wydanie interpretacji prezentowała stanowisko, że nie posiada danych umożliwiających wykonanie obowiązków ciążących na płatniku oraz, że nie ma prawnych możliwości ich uzyskania. Wskazywała także, że w praktyce, w zasadzie w prawie każdej sytuacji, nie ma możliwości ustalenia, który z podatników (akcjonariuszy), dokonuje zbycia papierów wartościowych (akcji) na giełdzie papierów wartościowych, w ramach instytucji "buy-backu" na rzecz emitenta. (...)."

Dalej Sąd ten wskazał, że w stanie faktycznym sprawy udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez ograniczenie się do wskazania i wyjaśnienia przepisów z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było niewystarczające. Szczególnie, że skarżąca postawiła w tym zakresie wyodrębnione pytanie, kwestionując prawną możliwość uzyskania niezbędnych danych służących wykonaniu obowiązków płatnika. "Do zrealizowania obowiązków płatnika niezbędne jest przede wszystkim uzyskanie danych o osobie podatnika, w stosunku, do której podmiot posiada przymiot płatnika. Podmiot ten musi także dysponować informacją o przychodach i kosztach jego uzyskania (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia). W tym przypadku quasi koszty uzyskania przychodu stanowi cena nabycia zbywanych akcji. Dane te pozwolą na ustalenie dochodu do opodatkowania - podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przywołane informacje są niezbędne do obliczenia podatku, jego poboru i wpłacenia na konto urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę podatnika, tj. wykonania obowiązków płatnika.

Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie wyjaśnił - kwestionując jednocześnie prezentowane przez Spółkę stanowisko w sprawie - jak skarżąca ma zrealizować obowiązki wynikające z art. 8 Ord. pod."

Organ ponownie wydając interpretację powołał się na § 81 Regulaminu rozliczającego transakcje giełdowe - Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych, zgodnie z którym Krajowy Depozyt organizuje proces realizacji zobowiązań, o których mowa w § 79 ust. 1, w sposób umożliwiający wykonywanie obowiązków ciążących na podatnikach i płatnikach właściwych podatków powstających w związku z realizacją tych zobowiązań. Organ przywołał także § 100 Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych stanowiących załącznik do uchwały Zarządu Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. nr 79/98 z dnia 29 stycznia 1998 r., a z którego wynika, że Krajowy Depozyt na zasadach określonych w odrębnej umowie z emitentem, może wykonywać na rzecz emitenta usługi mające na celu umożliwienie mu wykonania obowiązków płatnika w zakresie podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych innych niż dywidenda. Tym samym wskazane regulacje prawne - zdaniem organu - umożliwiają wywiązanie się z obowiązków płatnika, a obowiązkiem Spółki jako płatnika było zawarcie tego rodzaju umowy gwarantującej realizację funkcji płatnika.

Sąd zauważa, że na § 100 ww. Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych strona skarżąca powoływała się już przed wydaniem uprzedniej interpretacji wskazując, że pomimo tej regulacji brak jest możliwości uzyskania danych niezbędnych do wypełnienia obowiązków płatnika.

Zdaniem tut. Sądu, powołanie się na powyższe regulacje (§ 100 Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych i § 81 Regulaminu rozliczającego transakcje giełdowe - Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych) nie czyni zadość wymogom odpowiedzi mającej określić sposób wywiązania się przez płatnika z obowiązków obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku, gdy ten twierdzi, że nie ma możliwości uzyskania tych danych. Błędnie organ wskazuje, że dopiero wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, pozwoliłoby na odpowiedź, jak należy obliczyć podatek przez płatnika. Sąd zauważa, że nie chodzi o konkretne, kwotowe wyliczenie podatku, który powinien obliczyć, pobrać i wpłacić płatnik (może bowiem to nastąpić dopiero po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego wobec płatnika), lecz o zasady, mechanizm, wg którego płatnik ma postępować w sytuacji przez niego wskazanej i popartej pismem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych z dnia 3 września 2008 r.

W ocenie tut. Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę zalecenia WSA zawarte w wyroku z dnia (...) sygn. akt (...) nie zostały wykonane. Organ nadal nie podał, w jaki sposób obliczyć, pobrać i wpłacić podatek ma Spółka w sytuacji, w której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych udzielił odpowiedzi wskazującej dość jednoznacznie na trudności z ustaleniem danych podatników, a które to dane są niezbędne do wykonania obowiązków płatnika. Powyższe jest o tyle istotne, że Spółka powołuje się także na nieobowiązywanie w obecnej chwili ww. § 100 Szczegółowych Zasad Działania Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych. Istotne zatem jest wskazanie płatnikowi możliwości wywiązania się z obowiązków, od których Spółka się nie uchyla, a wręcz dopytuje organ, aby im zadośćuczynić. Organ ma obowiązek wskazać sposób zrealizowania obowiązków płatnika.

Zgodnie z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem rozstrzygnięcia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą.

Należy zauważyć, że podczas gdy oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego na zakończone postępowanie administracyjne i wydane w nim rozstrzygnięcia wiąże się z reguły z samą sentencją tego orzeczenia, zasada związania organu ponownie rozpoznającego sprawę, wiąże się z pewnymi elementami uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego. Mimo bowiem użycia w art. 153 określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie tylko o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się przede wszystkim z wykładnią prawa, a ta może się mieścić jedynie w uzasadnieniu wyroku sądowego (wyroku NSA z 15 stycznia 1998 r.,

II SA 1560/97; T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.472).

W związku z tym, organ administracji jest obowiązany zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. W orzecznictwie wskazuje się, że nawet w przypadku sporu, co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa albo nawet możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1999 r., I SA 1089/99, wyrok z dnia 19 marca 2009 r., I SA/Gd 11/09).

Ocena prawna traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek może spowodować zmiana (po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2008 r., II OSK 835/07).

Naruszenie przez organ podatkowy art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej, jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej. (por. A. Kabat (w:)

B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 347).

Należy podkreślić, że wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia (...) sygn. akt (...) nie został zaskarżony przez Ministra Finansów do Naczelnego Sądu Administracyjnego, stał się prawomocny, a w konsekwencji organ jest związany oceną prawną wyrażoną przez ten Sąd w tym wyroku. Powyższe związanie odnosi się także do tut. Sądu - obecnie rozstrzygającego sprawę po ponownym wydaniu interpretacji.

Powyższe o tyle jest istotne, że zasługuje na akceptację stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji, zgodnie z którym brak jest podstaw prawnych do przypisania biuru maklerskiemu statusu płatnika w rozumieniu art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. i art. 8 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.).

Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z ww. tytułu są zobowiązane, jako płatnicy, pobrać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, a następnie przekazać w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Płatnicy ci są również obowiązani przesłać podatnikom mającym siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej - informację o wysokości pobranego podatku, a podatnikom niemającym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zarządu czy siedziby oraz urzędowi skarbowemu - informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku - sporządzone według ustalonego wzoru (art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.).

Zdaniem Sądu, brzmienie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje, że osobą prawną, z rachunku której dokonuje się wypłat należności za akcje nabyte w celu ich umorzenia jest w każdym przypadku spółka, której akcje są skupowane. Potwierdza to użyty przez ustawodawcę zwrot "dokonywać wypłaty", który - w opinii Sądu - stanowi, że ustawodawca miał na myśli podmiot, który realizuje ciążące na nim zobowiązanie z tytułu zakupu akcji własnych w celu ich umorzenia, nie zaś podmiot pośredniczący, fizycznie tylko przekazujący należność zbywcy akcji. Zauważyć bowiem trzeba, iż podmiot maklerski nie dokonuje wypłaty na własny rachunek (to nie on wykupuje akcje własne w celu ich umorzenia).

Według Sądu, za płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p., nie można uznać - co postuluje skarżąca - podmiotu maklerskiego, gdyż rozwiązanie to nie znajduje podstawy w obowiązujących przepisach. Biuro maklerskie (dom maklerski) bowiem, jako pośrednik bez którego spółka nie mogłaby przeprowadzić transakcji giełdowej, dokonuje jedynie rozliczenia wypłaty dokonywanej przez nią w związku z nabyciem akcji własnych (przekazuje środki wypłacane przez spółkę na właściwy rachunek akcjonariusza i technicznie je rozlicza).

W tej sytuacji rozpatrując sprawę ponownie organ jednoznacznie wskaże wnioskodawcy, w jaki sposób ma obliczyć, pobrać i wpłacić podatek jako płatnik.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.