Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 648026

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 2 czerwca 2010 r.
I SA/Bd 332/10

UZASADNIENIE

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M.M G. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) nr (...) Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o zabezpieczeniu na majątku "MM G." sp. z o.o. w B. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług za styczeń, luty oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. w przybliżonej kwocie (...) zł.

Zabezpieczenia dokonano, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w trakcie którego ustalono, że spółka, posługując się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Kontrolowana nie potrafiła wyjaśnić kwestii związanych z ustaleniem źródła pochodzenia towarów, które sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Organ wydając decyzję o zabezpieczeniu uznał, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych albowiem w latach 2007-2008 Spółka poniosła straty z prowadzonej działalności, a w 2009 r. nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, co pozwalało wnioskować, że nie osiągała dochodów.

W odwołaniu od ww. decyzji spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia, zarzucając wydanej decyzji naruszenie:

*

art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez przyjęcie, że straty w początkowym okresie jej działalności stanowią uzasadniającą obawę, iż w przyszłości nie zostaną wykonane zobowiązania podatkowe;

*

art. 33 § 1 i art. 180 § 1 tej ustawy przez pominięcie okoliczności faktycznych potwierdzających dobrą kondycję finansową podatnika, stały wzrost składników jego majątku oraz terminowe wykonywanie zobowiązań publicznoprawnych jako płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz jako płatnika podatków lub zaliczek na podatek.

Decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej w B. umorzył postępowanie odwoławcze.

W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzją z dnia (...) nr (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił dla "MM. G." sp. z o.o. w B. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za styczeń, luty, kwiecień, maj oraz za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2007 r. w kwocie łącznej (...) zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie (...) zł W opinii organu w sprawie zaistniała zatem sytuacja, o której mowa w art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej albowiem została wydana, a następnie w dniu 22 grudnia 2009 r. doręczona, decyzja określająca wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Z tym dniem wygasła zatem decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...) o zabezpieczeniu na majątku "MM. G." sp. z o.o. w B. zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów usług.

W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że w sytuacji, gdy w okresie od wniesienia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu do jego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, wydana i doręczona została decyzja, o której mowa w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej, a skutkiem tego wygasa decyzja, od której wniesiono odwołanie, to postępowanie odwoławcze umarza się jako bezprzedmiotowe.

Na decyzję organu II instancji "MM. G." sp. z o.o. w B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

*

art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 i art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 159 ust. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bezprzedmiotowe staje się postępowanie odwoławcze w sprawie ustanowienia zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wysokości zaległości podatkowej, po wydaniu stosownej decyzji, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy dokonanych czynności zabezpieczających, bez konieczności wydania nowej decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o art. 154 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu z postanowienia Naczelnika Trzeciego urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) nr (...), którym przedłużono termin dokonania czynności zabezpieczających przeprowadzonych na majątku skarżącej, w związku z decyzją z dnia (...) nr (...) na okoliczność istnienia interesu prawnego podatnika w kwestii konieczności merytorycznego rozstrzygnięcia o zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze pozbawiła ją prawa do kwestionowania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy dokonanych zabezpieczeń. Zaskarżona decyzja zamknęła stronie drogę do kwestionowania samych podstaw faktycznych decyzji o zabezpieczeniu, pozostawiając jej jedynie możliwość dążenia do zmiany sposobu zabezpieczenia, którego spółka, jako mało uciążliwego, nigdy nie kwestionowała. W ocenie strony, zaskarżona decyzja wykluczyła zatem możliwość kontroli legalności decyzji o zabezpieczeniu przez organ czy sąd administracyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem co oznacza, że skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie orzekły o umorzeniu postępowania odwoławczego w stosunku do decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki, w sytuacji gdy została wydana decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres będący objęty kontrolą.

Przystępując do rozstrzygnięcia należy przede wszystkim przywołać stan faktyczny sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że spółka, posługując się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, wystawionymi przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do wystawienia faktur, zawyżyła kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dodatkowo należy wskazać, że spółka nie potrafiła wyjaśnić kwestii związanych z ustaleniem źródła pochodzenia towarów, które sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw.

Jak wynika z akt sprawy organ przeanalizował sytuację skarżącej przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu uznając, że zaistniała obawa niewykonania zobowiązań podatkowych albowiem w latach 2007-2008 na co wskazywały fakty związane z nieuregulowaniem wszystkich zobowiązań.

Należy wskazać, że oczywistą intencją Ustawodawcy wprowadzającego instytucje zabezpieczenia była ochrona interesu Skarbu Państwa poprzez uniemożliwienie podatnikowi uszczuplania jego majątku, z którego zobowiązanie podatkowe (wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa), względnie zaległość podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), mogłyby zostać wyegzekwowane.

W razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu się przez podatnika ze zobowiązań, na jego majątku można - przed terminem płatności podatku - ustanowić zabezpieczenie.

W pewnych przypadkach dopuszczalne jest to również przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej.

Warunkiem zabezpieczenia - w czasie gdy dokonywano go na majątku skarżącej - było, by z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynikało, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane.

Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej.

Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy - organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).

W tym miejscu stwierdzić trzeba, że "uznanie administracyjne" nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej.

Zgodnie z ustawą egzekucyjną zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie.

Powyższe ustalenia jasno wskazują na tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej.

Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej).

Od decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji - skarga do sądu.

W skardze strona skarżąca podnosi, iż w sytuacji umorzenia postępowania odwoławczego została pozbawiona prawa do sądu a wydane rozstrzygnięcie uchyla się spod kontroli Sądu.

Odpowiadając na ten zarzut należy wskazać, że to Ustawodawca wprowadzając kwestionowany przez stronę przepis art. 33a § 1 pkt 2 w ordynacji podatkowej postanowił, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej stanowiący o doręczeniu "decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego". Wygaśnięcie bowiem decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 Ordynacji podatkowej nie powoduje, iż strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądowoadministracyjnej bowiem nie może być tak, iż rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem.

W sposób wyżej podany wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1648/07, którego stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela., uwzględniając także odmienne poglądy w tej materii wyrażone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003, w którym Trybunał orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji podatkowej (obecnie art. 33a § 1) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji RP.

Stąd przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się - z chwilą jej wygaśnięcia z powodu doręczenia decyzji wymiarowej - przedmiotem decyzji wymiarowej".

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.