Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2723430

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 11 września 2019 r.
I SA/Bd 329/19
Utrata prawa do ryczałtu (RPE) w związku ze sprzedażą kryptowalut.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.).

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Leszek Kleczkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) stycznia 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie (...) zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., obliczone na dzień (...) kwietnia 2018 r. w łącznej kwocie (...) zł sprostowanej postanowieniem z dnia (...) lutego 2019 r. w zakresie błędu rachunkowego polegającego na wskazaniu na pierwszej i dwudziestej czwartej stronie decyzji niewłaściwej wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., obliczonych na dzień (...) kwietnia 2018 r., w kwocie łącznej (...) zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiotem sporu jest forma opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskanych ze sprzedaży kryptowalut - (...), czy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3%, jak chce tego podatnik, czy też na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, iż w 2017 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "G. P. W. w T. w zakresie sprzedaży krypto walut - (...). W Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) wykazał jednak, iż przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (47.91.Z).

Organ podał, że uzyskane przychody skarżący opodatkował zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie cyt. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Dla celów podatkowych prowadził ewidencję przychodów, a dla opodatkowania przychodów zastosował stawkę 3%. Ponadto, z dniem (...) grudnia 2017 r. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik VAT. W dniu (...) stycznia 2018 r. skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2017 r., w którym wykazał przychód opodatkowany wg 3% stawki z działalności gospodarczej w wysokości (...) zł oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości (...) zł. Ponadto w złożonej w dniu (...) lutego 2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc grudzień 2017 r. wykazał kwotę dostawy towarów oraz świadczenia usług na terenie kraju zwolnioną od podatku w wysokości (...) zł.

Zdaniem organu odwoławczego przychody (dochody), który skarżący uzyskał ze sprzedaży kryptowalut - (...) należało zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkować jako przychód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decydujące i podstawowe znaczenie dla wykluczenia z opodatkowania ryczałtem, ma rodzaj faktycznie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a nie tylko klasyfikacja statystyczna zgłoszonej przez Skarżącego działalności. Analizując rodzaj faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej organ wskazał, iż w 2017 r. skarżący uzyskał pieniądze ze sprzedaży kryptowalut - (...) czego potwierdzeniem jest przelew środków pieniężnych z konta (...) na jego konta w Banku (...), bilans wartości transakcji zakupu i sprzedaży kryptowalut, a także ewidencja przychodów (sprzedaży).

Organ podał, że bank centralny, jakim w Rzeczpospolitej Polskiej jest NBP, ma ustawowy monopol emisji pieniądza. (...) nie spełnia warunków do uznania go za pieniądz elektroniczny w rozumieniu ustawy o usługach płatniczych. (...) nie jest więc obiegową postacią pieniądza, gdyż nie przysługują mu atrybuty prawnego środka płatniczego w świetle obowiązującego porządku prawnego. Kryptowaluta stanowić może inny niż pieniądz miernik wartości, środek akumulacji i oszczędności bądź środek obiegu czy płatności. Zatem na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaż zakupionej kryptowaluty (...) stanowić będzie przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 tej ustawy.

W skardze do tut. Sądu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 217 i art. 84 Konstytucji RP poprzez pozostawienie istotnych elementów podatkowoprawnych, decydujących o możliwości lub wyłączeniu zastosowania określonej formy opodatkowania do określonej kategorii podatników, poza regulacjami ustawowymi i oparcie się na przepisach wykonawczych, do wydania których nie wydano odpowiedniej delegacji, gdyż delegacja ta nie obejmowała celów podatkowych, nie zakreślała żadnych warunków i przesłanek wydania przepisów wykonawczych oraz była delegacją blankietową, pozwalającą na swobodną zmianę istotnych elementów norm podatkowoprawnych nie tylko w drodze zmiany samych przepisów wykonawczych, ale także w wyniku późniejszych, uznaniowych interpretacji organów właściwych dla potrzeb statystyki publicznej;

- art. 9a ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez odmowę Podatnikowi możliwości skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, pomimo dokonania przez niego terminowego i prawidłowego wyboru tej formy opodatkowania;

- art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e w zw. z poz. 26 załącznika nr 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie, że działalność prowadzona przez Podatnika, polegająca na nabywaniu i zbywaniu kryptowalut za pośrednictwem internetowego serwisu transakcyjnego (...).pl, stanowi przejaw pośrednictwa finansowego, podczas gdy usługi pośrednictwa świadczy jedynie serwis (...).pl na rzecz stron transakcji, w tym Podatnika, której to okoliczności nie jest w stanie zmienić żadna interpretacja GUS;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętej kwalifikacji rodzaju działalności prowadzonej przez Podatnika i ograniczenie się do przywołania interpretacji internetowej GUS, która sama także nie zawiera takiego uzasadnienia, choć zmienia diametralnie dotychczasowe stanowisko tego organu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa, co uzasadnia oddalenie skargi w niniejszej sprawie.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na zagadnieniu formy opodatkowania dochodu (przychodu) ze sprzedaży kryptowaluty (...). Skarżący utrzymuje, że do prowadzonej działalności może zastosować ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 3%. Z kolei organy podatkowe obu instancji przyjęły, że niniejszej sprawie forma zryczałtowana jest wykluczona, wobec czego rozliczenie podatkowe powinno nastąpić na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżący w 2017 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "(...) P. W., w ramach której dokonywał sprzedaży kryptowaluty (...). Należy przy tym zauważyć, że działalność ta została zakwalifikowana jako sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet (PKD 47.91.Z), na co wskazują zapisy w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). W ocenie organu charakter prowadzonej działalności oznacza, że powyższa kwalifikacja statystyczna była nieprawidłowa. Należy zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, że decydujące znaczenie z punktu widzenia spełnienia warunków opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ma rodzaj faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągane z niej przychody, a wskazana przez Skarżącego klasyfikacja statystyczna. Organy są przy tym uprawnione do oceny klasyfikacji wskazanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b (niemającego zastosowania w okolicznościach stanu faktycznego sprawy), nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W pozycji 26 załącznika nr 2 jako wyłączone od opodatkowania podatkiem zryczałtowanym wymienione zostały usługi finansowe i ubezpieczenia (Sekcja K). Sekcja K PKWiU obejmuje one finansowe, włączając ubezpieczenia, reasekurację, usługi związane z funduszami emerytalnymi oraz usługi pomocnicze w stosunku do usług finansowych i usługi spółek holdingowych, trustów, funduszów i podobnych instytucji finansowych.

Ustawową podstawą stosowania klasyfikacji statystycznych na tle opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., który przewiduje, że działalnością usługową jest pozarolnicza działalność gospodarcza której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1068 oraz z 2017 r. poz. 60), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3. Ponadto na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 z późn. zm.) do celów opodatkowania, m.in. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w brzmieniu obowiązującym w czasie uzyskania przychodu ze sprzedaży kryptowaluty - do dnia 31 grudnia 2017 r. znajdowała zastosowanie Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W sekcji K PKWiU pod symbolem 64.19 ujęto pozostałe usługi pośrednictwa pieniężnego, zaś w grupowaniu dalszego poziomu, pod symbolem 64.19.30.0 ujęto pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W ocenie Sądu należy zaakceptować pogląd organu, że zgromadzone w aktach sprawy dowody potwierdzają sprzedaż w 2017 r. przez Skarżącego kryptowaluty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, że w roku 2017 r. status (...) jako wirtualnej waluty nie był uregulowany na gruncie prawa podatkowego.

Organ odwoławczy trafnie wskazał, że zasadnicze znaczenie dla określenia skutków podatkowych zamiany kryptowaluty na środki pieniężne w kontekście określenia rodzaju faktycznie prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a tym samym możliwości skorzystania z uproszczonej formy opodatkowania, jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, ma interpretacja Głównego Urzędu Statystycznego zamieszczona na stronie internetowej (...) W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że " (...) Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym - konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio (...) jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej 'subsumcji' indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z tym, iż 'subsumcja' ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, albowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu" (por. postanowienie NSA z dnia 20 listopada 2006 r., sygn. akt II FPS 3/06, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA).

Z treści Interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że została ona wydana w związku z przyjętymi w wyniku ustaleń państw członkowskich UE rozstrzygnięciami, dotyczącymi sposobu klasyfikowania działalności/usług według klasyfikacji NACE i CPA, których odpowiednikami na poziomie krajowym są Polska Klasyfikacja Działalności (PKD), wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz. U. Nr 251, poz. 1885 z późn. zm.), Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676).

Zgodnie z brzmieniem tej interpretacji od dnia 1 grudnia 2016 r. działalność polegająca na emisji waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż) za pośrednictwem Internetu jest przez służby statystyczne klasyfikowana jako:

- pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),

- pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 64.19.30.0) - wg PKWiU 2008 i PKWiU 2015.

Jak wyżej wskazano grupowanie klasyfikacyjne oznaczone symbolem 64.19.30.0 mieści się w sekcji K PKWiU, która z kolei została wymieniona w poz. 26 załącznika nr 2, który został z kolei wymieniony w art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d., gdzie ujęto wyłączenia z możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. prawidłowo zatem ocenił, że Skarżący prowadził działalność w zakresie handlu kryptowalutą, objętą symbolem 64.19.30.0 - pozostałe pośrednictwo pieniężne, gdzie indziej nie sklasyfikowane.

W związku z powyższym, stosownie do art. 8 ust. 3 u.z.p.d. momentem utraty przez Skarżącego prawa do zryczałtowanego opodatkowania jest dzień uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży kryptowalut, co prowadzi do wniosku, że uzyskane w roku 2017 przychody Skarżący powinien opodatkować na zasadach ogólnych od dnia uzyskania przychodów wyłączonych od opodatkowania w formie zryczałtowanej.

Zdaniem Sądu należy zgodzić się z organem odwoławczym, że klasyfikacja działalności dokonana przez Skarżącego dla potrzeb zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przemawia za trafnością ustaleń organów w odniesieniu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli, jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie Skatteverket v David Hedqvist C-264/14 "Artykuł 2 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty 'bitcoin' i odwrotnie". Jednocześnie art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE, traktuje o opodatkowaniu transakcji odpłatnego świadczenia usług. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych, że nie zasługuje na akceptację sytuacja, w której w odniesieniu do terminu świadczenia usług, taka sama ocena okoliczności faktycznych prowadziłaby do odmiennych wniosków w zakresie charakteru prowadzonej działalności przez Skarżącego. Potwierdza to także przyjęcie prawidłowej klasyfikacji statystycznej działalności dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych z uwagi na wykluczenie możliwości zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, natomiast art. 84 Konstytucji przewiduje, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń, publicznych w tym podatków, określonych w ustawie. W ocenie Sądu zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Jak zauważył organ odwoławczy przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach określony został w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Z kolei w art. 6 ust. 1 u.z.p.d. uregulowano przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, przy czym uwzględnić należy wyłączenia od zastosowania tej formy opodatkowania przewidziane w art. 8 ust. 1 u.z.p.d. Także z ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika uprawnienie do odwoływania się do klasyfikacji statystycznej PKWiU, co znalazło zastosowanie w konstrukcji m.in. załącznika nr 2, w którym zostały uszczegółowione zapisy tekstu artykułowanego - art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e u.z.p.d. Jednocześnie treść Interpretacji GUS została oceniona w kontekście symboli klasyfikacji PKWiU wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W ocenie Sądu organ nie dopuścił się także naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym odniesiono się do okoliczności stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i skonfrontowano je z powołanymi przepisami prawa znajdującymi zastosowanie w sprawie. W istocie, nie można wnosić w takiej sytuacji o naruszeniu przepisów postępowania z powodu odmiennej od prezentowanej przez Podatnika oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy. Nie naruszono też zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając z powyższych względów na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.