Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720280

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 16 lipca 2019 r.
I SA/Bd 297/19
Niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za jej długi podatkowe.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.).

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz, Leszek Kleczkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) marca 2019 r. nr (...) w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) sierpnia 2016 r. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności W. P. (Skarżąca) jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o. z siedzibą w T., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 i 2012 r. za powstałe wskutek nieuregulowania tych zobowiązań zaległości podatkowe w łącznej kwocie (...) zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie (...) zł, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie (...) zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie (...) zł.

Rozpoznając złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W wyniku złożonej skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 66/17 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sąd uznał, że organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe spółki w kontekście przesłanki, o której mowa w art. 116 § 2 ustawy z dnia (...) sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p.". Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły wydanego wobec strony dnia (...) maja 2012 r. wyroku skazującego za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 ustawy z dnia (...) września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."), a także jego uprawomocnienia się z dniem (...) czerwca 2012 r. Zdaniem Sądu, nie dokonano oceny, jaki wpływ miała ww. okoliczność na utratę przez skarżącą zdolności do pełnienia funkcji członka zarządu spółki, w kontekście możliwości orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tym samym Sąd stwierdził naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i oraz art. 191 O.p. poprzez nierozważenie i nieuwzględnienie tego, że Strona nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) czerwca 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) sierpnia 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o. pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W wyniku złożonej przez Stronę skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W ocenie Sądu, w wyroku z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 67/17 zostało przesądzone, że niedopuszczalne jest obciążanie osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku zakazującego pełnienia funkcji członka zarządu spółki. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że nie może dokonywać ponownej oceny tego zagadnienia i tym samym przyjmuje dokonaną w poprzednio wydanym wyroku ocenę prawną tego zagadnienia jako własną. Powyższe spowodowało naruszenie przez organ art. 116 § 1 i 2 O.p., a także art. 121 O.p., art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "p.p.s.a.") poprzez nieuwzględnienie okoliczności, iż strona nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres, za jaki orzeczono o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

W związku z uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) czerwca 2018 r. pozostało do rozpatrzenia odwołanie Strony z dnia (...) września 2016 r., w którym zarzucono naruszenie przepisów:

- art. 116 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż ciążył na Stronie obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości T.-T. Spółki z o.o. w sytuacji, kiedy w okresie pełnienia funkcji członka zarządu nie zaistniały podstawy do jego złożenia,

- art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p., które skutkowało nieustaleniem prawidłowego stanu faktycznego i wydaniem decyzji opartej na błędnych podstawach;

- art. 187 § 1 i 3 O.p., poprzez nieuwzględnienie tego, że Strona nie pełniła funkcji członka zarządu przez cały okres za jaki obciążono ją odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki.

Ponadto Skarżąca zarzuciła, iż doszło do przedawnienia dochodzonych należności za 2011 r. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, tego, że wskazała składniki mienia i wierzytelności Spółki, z których było możliwe prowadzenie egzekucji. W ocenie Strony odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma charakter deliktowy. Zatem wydając orzeczenie w sprawie należało przyjąć trzyletni termin przedawnienia właściwy dla roszczeń o naprawienie szkody wyrządzonej czynem niedozwolonym. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja dotyczy zaległości podatkowych za 2011-2012 większość z tych należności uległa przedawnieniu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. rozpatrując ponownie sprawę w ramach postępowania odwoławczego, decyzją z dnia (...) marca 2019 r. uchylił decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) sierpnia 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2011 i 2012 rok, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Argumentując uchylenie decyzji w ww. wskazanej części i w tym zakresie umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, organ wskazał, że na dzień wydania niniejszej decyzji wygasło zobowiązanie ciążące na podatniku.

Dalej organ podał, że w niniejszej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w stosunku do zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec i kwiecień 2012 r. doszło w dniu (...) września 2013 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Natomiast zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2012 r. oraz częściowo zaległość za 2011 r. zostały przez Skarżącą uregulowane przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, zgodnie z przyznanym decyzją Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) lutego 2017 r. układem ratalnym. Z kolei zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące marzec i kwiecień 2012 r. zostały uregulowane w dniu (...) sierpnia 2018 r., tj. przed terminem przedawnienia.

Odnosząc się do podniesionego zarzutu nieuwzględnienia przy orzeczeniu o odpowiedzialności trzyletniego okresu przedawnienia zaległości podatkowych Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że trzyletni termin przedawnienia znajduje uzasadnienie w § 2 art. 118 O.p., ma więc zastosowanie do już wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania spółki. Zatem podniesiony zarzut nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowej sprawie.

Wskazując na przesłanki z art. 116 § 1 O.p. pozwalające na ustalenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podał, że w dniu (...) lutego 2010 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr (...) zawiązana została T.-T. sp. z o.o. Zarząd spółki był jednoosobowy, do Zarządu została wybrana Skarżąca. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia (...) września 2013 r. Skarżąca została wykreślona z urzędu z pełnionej funkcji Prezesa Zarządu. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że strona została skazana wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia (...) maja 2012 r. sygn. akt (...) (prawomocnym z dniem (...) czerwca 2012 r.) za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Uwzględniając związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia (...) października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18 organ przyjął, że odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki winna być ograniczona do dnia (...) czerwca 2012 r., tj. do dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zatem decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) sierpnia 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu Spółki, pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od maja do grudnia 2012 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w pozostałej części organ orzekł utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy. Zostały bowiem spełnione przesłanki orzeczenia o solidarnej ze Spółką T.-T. Spółka z o.o. odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za okres od stycznia do kwietnia 2012 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że w ww. okresach Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu.

Analizując drugą przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. przesłankę bezskuteczności egzekucji organ podał, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18 Sąd wskazał, iż w zakresie bezskuteczności egzekucji organ podatkowy wykazał dowodowo jej wystąpienie, co zostało już przesądzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 66/17. Organ w tym zakresie nadmienił, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie przyniosło pozytywnych rezultatów. W konsekwencji, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia (...) grudnia 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne stwierdzając bezskuteczność egzekucji.

Odnosząc się do kolejnej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ wskazał, że w toku prowadzonego przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w T. postępowania podatkowego, jak również postępowania odwoławczego, Skarżąca nie przedłożyła żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki. Tym samym spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T.-T. Spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. oraz od stycznia do kwietnia 2012 r.

Oceniając obowiązek wykazania przez Stronę, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Strony organ wskazał, że dokonał analizy sytuacji czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. Organ analizując bilans na dzień (...) grudnia 2012, 2013 i 2014 r. oraz rachunek zysków i strat za okresy od; (...) stycznia do (...) grudnia 2012 r., 2013 r. i 2014 r. a także sprawozdania finansowe wskazał, że Spółka nie posiadała środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych na koniec każdego z badanych okresów. Zdaniem organu spółka stała się niewypłacalna już z chwilą niewywiązania się z obowiązku nałożonego przepisami prawa poprzez nieuregulowanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011 r. w ustawowym terminie, tj. (...) lutego 2011 r. Skutkiem tego spółka powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie stosowny wniosek. A zatem właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był dzień (...) marca 2011 r. W ocenie organu, zaistniała zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że sytuacja finansowa spółki spowodowała, iż zaprzestała ona regulować swoje wymagalne należności. Skoro spółka nie posiadała środków pieniężnych, z których mogłaby zaspokoić zadłużenia, a także nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań, należało jednoznacznie stwierdzić, że była niewypłacalna, a kontynuacja jej działalności była zagrożona. Powyższe obligowało zarząd spółki do podjęcia stosownych działań. Organ podkreślił, że ocena organów podatkowych, co do daty, w jakiej winien zostać złożony przez stronę, jako członka zarządu spółki, wniosek o ogłoszenie upadłości, znalazła potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18.

W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji wraz ze szczegółowymi wytycznymi co do sposobu postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie w wydaniu zaskarżonej decyzji wskazań jaki organ otrzymał organ w treści uprzednio zapadłych rozstrzygnięć zarówno w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 617/18 jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 67/17, zapadłego po rozpoznaniu skargi Strony wniesionej na decyzję pomimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku uwzględnienia treści wskazań, co stanowi naruszenie zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, iż na skarżącej ciążył obowiązek zapłaty podatku solidarnie ze spółką T.-T. sp. z o.o. w związku z nie złożeniem w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki T.- T. sp. z o.o. w sytuacji gdy orzeczeniem objęto zobowiązania, które w dacie wydania przedmiotowej decyzji były uprzednio spłacone przez A. J., gdyż wierzyciel zobowiązany był zarachować wpłaty prezesa zarządu J. na najstarsze wymagalne zobowiązania, w skutek czego utrzymano decyzję organu pierwszej instancji zawierające błędne ustalenia faktyczne co do kwoty zobowiązania Skarżącej,

- art. 121, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. błędną ocenę stanu faktycznego, nie przeprowadzenie weryfikacji kwoty zobowiązania, nieuwzględnienie tego, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu przez okres za jaki obciążano ją odpowiedzialnością za zobowiązania spółki oraz nie uwzględnienie, że objęty decyzją o solidarnej odpowiedzialności ze spółką T.-T. spłacił część zobowiązań podatkowych, które to zostały błędnie przypisane skarżącej, co też stanowi naruszenie polegające na oparciu decyzji na arbitralnie i w sposób wybiórczy wskazanych dowodach, podczas gdy organ podatkowy drugiej instancji w następnie uprzednio wskazanych uchybień winien był przeprowadzić samodzielne postępowanie dowodowe lub w celu uniknięcia narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności winien był nałożyć na organ I instancji obowiązek rozprowadzenia takiego postępowania a dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego mógł dokonać samodzielnej oceny całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności uzasadniające nałożenie na skarżącą obowiązku zapłaty w okresach i w kwotach wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji zostały udowodnione.

W ocenie Skarżącej, pomimo ponownego rozpoznania sprawy organ w dalszym ciągu nie wskazał przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki oraz nie uwzględnił rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kontekście przesłanek z art. 116 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. T.-T. za zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2012 r. (tj. w zakresie w jakim Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji).

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który w wyrokach z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 66/17 oraz z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18 uchylił poprzednie decyzje organu odwoławczego. W pierwszym ze wskazanych wyroków Sąd uznał, że organy podatkowe nie rozważyły należycie kwestii odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe spółki, w kontekście przesłanki, o której mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., a więc wykazania, że odpowiedzialność ta dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą obowiązków członka zarządu. Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie uwzględniły wydanego wobec Skarżącej wyroku skazującego z dnia (...) maja 2012 r. za popełnienie przestępstw określonych w art. 18 § 2 ustawy z dnia (...) września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a także jego uprawomocnienia się z dniem (...) czerwca 2012 r. Sąd podkreślił, że art. 18 § 2 k.s.h. wprowadza ustawowy zakaz pełnienia funkcji w organach spółek kapitałowych przez osoby skazane prawomocnym wyrokiem. Z kolei w wyroku z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18 Sąd zauważył, że ponownie rozpoznając sprawę organ nie uwzględnił okoliczności, iż w poprzednim wyroku zostało przesądzone, że niedopuszczalne jest obciążanie Skarżącej jako osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe powstałe po uprawomocnieniu się wyroku zakazującego pełnienia funkcji członka zarządu spółki.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W świetle tego przepisu ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2).

W świetle powyższego unormowania organ podatkowy powinien wykazać, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki T.-T. w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, bezskuteczność egzekucji oraz zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy wskazał, że w dniu (...) lutego 2010 r. została zawiązana spółka T.-T., a Skarżąca została wybrana na prezesa zarządu. Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. Wydział VII Gospodarczy z dnia (...) września 2010 r. spółka T.-T. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia (...) września 2013 r. Skarżąca została wykreślona z urzędu z pełnionej funkcji prezesa zarządu (k. 321-322). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż w aktach rejestrowych spółki znajdują się dokumenty, z których wynika, że W. P. została skazana wyrokiem Sądu Okręgowego w T. z dnia (...) maja 2012 r. sygn. akt (...) (prawomocny z dniem (...) czerwca 2012 r.) za przestępstwa określone w art. 18 § 2 ustawy z dnia (...) września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, który stanowi, że nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej albo likwidatorem osoba, która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i w art. 591 ustawy. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia (...) sierpnia 2016 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej jako byłego członka zarządu T.-T. Spółki z o.o., pełniącej funkcję w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za: 2011 i 2012 rok, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2012 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Natomiast w pozostałej części, tj. za miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ten sposób organ wykonał także - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - zalecenia zawarte w wyrokach tut. Sądu z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 66/17 oraz z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18, ponieważ odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe spółki została ograniczona do dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. W rezultacie nie został naruszony art. 153 p.p.s.a. Nie budzi przy tym wątpliwości, że Skarżąca w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. pełniła funkcję prezesa zarządu spółki T.-T. i związku z tym ponosi odpowiedzialność za powstałą w tym okresie zaległość podatkową z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowym od osób prawnych. W skardze Strona podważa stwierdzenie, że w tym okresie była członkiem zarządu spółki, jednakże nie wskazała żadnych okoliczności czy dowodów podważających w tym względzie ustalenia organów podatkowych.

Kolejną przesłanką, którą powinien wykazać organ jest bezskuteczność egzekucji. Istnienie tej przesłanki zostało przesądzone w wyrokach z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 66/17 oraz z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 619/18. W tym względzie wskazać należy, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ skierował egzekucję do majątku spółki, podejmował wszelkie możliwe do wykonania czynności egzekucyjne, zastosował środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych, a także zajęcia wierzytelności u kontrahentów spółki. W celu ustalenia majątku spółki organ egzekucyjny m.in. kierował szereg zapytań do właściwych organów administracji, tj. Centralnej Ewidencji Pojazdów, Krajowego Rejestru Sądowego, elektronicznego rejestru Ksiąg Wieczystych oraz za pośrednictwem systemu Ognivo i bazy CERBER poszukiwał aktualnych rachunków bankowych spółki, jak również podejmował próby dokonania czynności egzekucyjnych w miejscu siedziby spółki, tj. T., ul. (...). W sprawie z wniosku organu egzekucyjnego przeprowadzone zostało także sądowe postępowanie w przedmiocie wyjawienia majątku dłużnika. Powyższe czynności nie przyniosły jednak pozytywnych rezultatów. Tym samym, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. działający jako organ egzekucyjny postanowieniem z dnia (...) grudnia 2015 r. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne w sprawie stwierdzając bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie zaznaczyć należy, że Skarżąca miała możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Jednakże Skarżąca takiego mienia nie wskazała.

We wskazanych wyżej wyrokach przesądzona została także kwestia braku zgłoszenia przez Skarżącą we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Stosownie do art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W toku postępowania organy dokonały analizy sytuacji, czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W tym celu poddano analizie dane zawarte w bilansach sporządzonych na dzień (...).12.2012 r., (...).12.2013 r., (...).12.2014 r. oraz rachunku zysków i strat za okres od: (...).01.2012 r. do (...).12.2012 r., (...).01.2013 r. do (...).12.2013 r., (...).01.2014 r. do (...).12.2014 r. Dane te pozwoliły dokonać oceny wskaźnika ogólnego zadłużenia spółki, który jest miarą wskazującą, w jakim stopniu aktywa spółki finansowane są przez wierzycieli. Im wyższy jest udział kapitałów obcych w pasywach bilansu, tym wyższa jest wartość wskaźnika i większe ryzyko działalności przedsiębiorstwa. W. tego wskaźnika powinna oscylować w granicach od 0,57 do 0,67. Wskaźnik na poziomie wyższym od 0,67 świadczy o wysokim ryzyku utraty przez przedsiębiorstwo zdolności do spłaty długów. W spółce wskaźnik ten przyjmował wartości: 0,80 w 2012 r., 0,77 w 2013 r., i 0,78 w 2014 r., a więc znacznie powyżej górnej granicy, wynoszącej 0,67. O złej kondycji finansowej spółki świadczy również nieregulowanie należności podatkowych oraz składek ZUS, w odniesieniu do których prowadzone było postępowanie egzekucyjne z wniosku ZUS Oddział w T. W świetle powyższego we wskazanych wyrokach stwierdzono, że istniały podstawy do przyjęcia, iż spółka stała się niewypłacalna z chwilą nieuregulowania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikającej z deklaracji PIT4R za styczeń 2011 r. w ustawowym terminie, tj. do (...) lutego 2011 r. Skutkiem tego spółka powinna najpóźniej w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości zgłosić stosowny wniosek. W rezultacie właściwym czasem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był najpóźniej dzień (...) marca 2011 r. Taki wniosek nie został jednak zgłoszony.

W świetle powyższego w rozpatrywanej sprawie wystąpiły przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z tytułu nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe.

Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. z uwagi na to, że orzeczeniem objęto zobowiązania, które w dacie wydania decyzji były uprzednio spłacone przez A. J., a wierzyciel zobowiązany był zarachować jego wpłaty na najstarsze wymagalne zobowiązania. Odnosząc się do tego zarzutu należy zauważyć, że A. J. został powołany do pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki T.-T. uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia (...) lutego 2014 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia (...) sierpnia 2016 r. orzekł o solidarnej z podatnikiem odpowiedzialności A. J. za zaległości podatkowe spółki T.-T. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za marzec 2014 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałych wskutek pobrania przez płatnika i niewpłacenia organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. i od maja do lipca 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. A. J. zobowiązał się do dokonania spłaty należności wynikających z ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zawnioskował o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości wynikających z ww. decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonywane przez A. J. wpłaty należało rozliczyć z najstarszymi zaległościami spółki, za okres kiedy nie pełnił on funkcji członka jej zarządu. Najstarsze zaległości spółki winny być dokonywane z majątku spółki, którego jak wykazano, spółka nie posiadała, stąd też orzeczono o odpowiedzialności Skarżącej za okres, kiedy pełniła funkcję członka zarządu.

Organ nie naruszył również art. 121, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzyły w sposób wyczerpujący przy uwzględnieniu całości tego materiału dowodowego. Dokonując oceny materiału dowodowego nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że Skarżąca z oceną tą się nie zgadza nie oznacza, iż została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.