I SA/Bd 247/18, Pojęcie działalności gospodarczej w u.p.d.o.f. - Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy

Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2509385

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 maja 2018 r. I SA/Bd 247/18 Pojęcie działalności gospodarczej w u.p.d.o.f.

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc.

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka (spr.), Urszula Wiśniewska.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi V. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. oddala skargę.

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) października 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, w kwocie (...) zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia (...) lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że w 2014 r. Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R. " V. K., ul. (...) w B. Działalność gospodarcza opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) natomiast zdarzenia gospodarcze dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.).

W dniu (...) marca 2015 r. Skarżąca złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 (formularz PIT-36L), w którym wykazała przychody z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie (...) zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości (...) zł, dochód w kwocie (...) zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości (...) zł.

Na podstawie upoważnienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) listopada 2016 r., w dniach od (...) listopada 2016 r. do (...) stycznia 2017 r., przeprowadzono u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PPL) oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł (PPR) za rok 2014. Protokół kontroli podpisano w dniu (...) stycznia 2017 r. Do protokołu tego, pismem z dnia (...) stycznia 2017 r. wniesiono zastrzeżenia, na które Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. odpowiedział pismem z dnia (...) lutego 2017 r. Natomiast postanowieniem z dnia (...) maja 2017 r., doręczonym Skarżącej w dniu (...) maja 2017 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie podatku liniowego za 2014 r.

Do akt prowadzonego postępowania podatkowego, postanowieniami Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. włączono m.in. kserokopię protokołu kontroli przeprowadzonej wobec A. K. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PPR) za 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PPE) za 2014 r. wraz z wybranymi załącznikami, wykaz czynności majątkowych za lata 2005-2015 dotyczący A. K., uwierzytelnione kserokopie protokołów z przesłuchania Skarżącej w charakterze świadka sporządzonego w dniu (...) maja 2016 r. oraz w charakterze strony A. K. sporządzonego dnia (...) maja 2016 r. i dnia (...) maja 2016 r. - w trakcie prowadzonego wobec męża Skarżącej postępowania kontrolnego wraz z załącznikami, uwierzytelnioną kserokopię protokołu z przesłuchania w charakterze świadka R. G. z dnia (...) czerwca 2017 r. sporządzonego w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego wobec A. K. oraz kserokopię pisma otrzymanego od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa Dyrektora Oddziału Regionalnego w T. z dnia (...) września 2017 r.

Jak wynika z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, działalność w zakresie najmu Skarżąca prowadzi od dnia (...) grudnia 2007 r., a rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług dokonano w dniu (...) stycznia 1997 r. W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż przedmiotem najmu w okresie objętym niniejszą decyzją były lokale w nieruchomościach położonych w B. przy ul. (...), ul. (...) oraz ul. (...).

Według przedłożonych przez Skarżącą dokumentów źródłowych ustalono, iż podpisane były 52 umowy najmu, a dokonując analizy ilości wystawionych przez Skarżącą faktur za najem w powiązaniu z umowami najmu i aneksami do tych umów wskazującymi okres najmu, kontrolujący stwierdzili, iż wszystkie czynsze za najem w roku 2014 zostały przez Skarżącą zafakturowane. Ponadto stwierdzono, że głównymi dostawcami towarów i usług w okresie objętym decyzją byli min. PHU P. M. K. i P.W. WT W. T., a największe wartości przypadające na koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej dotyczyły amortyzacji, pozostałych usług, paliwa, podatku od nieruchomości, kosztów eksploatacyjnych oraz składek na ubezpieczenie społeczne. W badanym okresie Skarżąca wystawiała faktury VAT z tytułu abonamentu za prezentacje ofert na portalu (...) w dniu (...) grudnia 2016 r. przedłożyła kontrolującym ewidencję środków trwałych za 2014 r. zawierającą 15 pozycji wraz z dowodami OT do poszczególnych pozycji ww. ewidencji.

W wyniku analizy m.in. przedłożonych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentów i wyjaśnień, ostatecznie nie stwierdzono nieprawidłowości co do wykazanych kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 22 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i przychodów uzyskanych z tego tytułu, (art. 14 ust. 1 ww. ustawy). Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że kwoty przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej przez Skarżącą w 2014 r. działalności gospodarczej zostały wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w prawidłowych wysokościach.

W dniu (...) kwietnia 2015 r. Skarżąca złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w B. zeznanie roczne PIT-39 za rok 2014, w którym wykazała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cyt. wyżej ustawy na łączną kwotę (...) zł, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy w łącznej kwocie (...) zł i dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy w łącznej kwocie (...) zł. Złożony PIT-39 za rok 2014 dotyczył dokonanej wraz z mężem - A. K. sprzedaży następujących nieruchomości, tj.:

lokalu mieszkalnego nr (...) na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). Zbycie przez małżonków A. i V. K. na rzecz J. S. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) marca 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł), lokalu mieszkalnego nr (...) na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). Zbycie przez współwłaścicieli małżonków (...) i V. K. oraz małżonków M. i Z. Ł. na rzecz P. i R. R. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) kwietnia 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł), lokalu mieszkalnego nr (...) na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). Zbycie przez współwłaścicieli małżonków (...) i V. K. oraz małżonków W. i R. M. na rzecz A. G. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) maja 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł), lokalu mieszkalnego nr (...) na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). Zbycie przez współwłaścicieli małżonków A. i V. K. oraz małżonków M. i Z. Ł. na rzecz K. P. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) czerwca 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł), lokalu mieszkalnego nr (...) na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). Zbycie przez małżonków (...) i V. K. na rzecz M. i Z. Ł. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) września 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł), lokalu mieszkalnego nr 2a na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). Zbycie przez współwłaścicieli małżonków (...) i V. K. oraz małżonków W. i R. M. na rzecz P. i R. R. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) października 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł), udziału wynoszącego (...) części we współwłasności działki nr (...) w miejscowości M. R., stanowiącej drogę. Zbycie przez małżonków (...) i V. K. nastąpiło na podstawie aktu notarialnego z dnia (...) maja 2014 r., za kwotę (...) zł (po uwzględnieniu podziału na Skarżącą przypadła kwota (...) zł).

Organ podał, że sprzedaż ww. lokali mieszkalnych na nieruchomości położonej w B. przy ul. (...) nie miała charakteru osobistego, a ich zakup nie prowadził tym samym do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Skarżącej, ani też jej rodziny, a stanowił inwestycję związaną z prowadzoną działalnością w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. Ponadto, nieruchomości te były nabywane do majątku Skarżącej i jej małżonka, objętego wspólnością ustawową, wraz z innymi osobami, co jedynie potwierdza, iż nie były tylko i wyłącznie lokatą kapitału, lecz stanowiły element sukcesywnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu. Przy czym, mimo zabiegów ze strony kontrolujących, nie udało się dokonać oględzin ww. nieruchomości. Skoro sprzedaż każdego składnika, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo nieujęcia w przedłożonej przez Skarżącą ewidencji środków trwałych sprzedanych w 2014 r. lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. (...), ostatecznie ustalono, że w roku 2014 Skarżąca uzyskała przychód ze sprzedaży lokali mieszkalnych w kwocie (...) zł.

Z ustaleń organu podatkowego wynika również, iż w 2014 r. nieruchomość przy ul. (...) została zakupiona w dwóch etapach, tj. na podstawie:

- umowy sprzedaży oraz umowy o podział nieruchomości do korzystania w formie aktu notarialnego z dnia (...) maja 2013 r., przez małżonków V. i A. K. (udział (...) części), małżonków W. i R. M. (udział (...) części), małżonków M. i Z. Ł. (udział (...) części) oraz Ł. M. (udział (...) części) - udziału wynoszącego (...) części ((...)) w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. (...), za kwotę (...) zł. Jednocześnie dokonano podziału nieruchomości, z którego wynika, iż niżej wymienieni będą władać: małżonkowie W. i R. M. - lokalem mieszkalnym nr (...); Ł. M. - lokalami mieszkalnymi nr (...); (...) (...) - lokalami mieszkalnymi nr (...) i 18; małżonkowie A. i V. K. oraz małżonkowie Z. i M. Ł. lokalami mieszkalnymi nr (...) i (...); małżonkowie A. i V. K., małżonkowie Z. i M. Ł. oraz Ł. M. - lokalami mieszkalnymi (...). Lokale są przedmiotem najmu, w tym cztery z nich nawiązano na podstawie decyzji o przydziale lokalu mieszkalnego. Przy sporządzeniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie (...) zł;

umowy ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych oraz umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia (...) marca 2014 r., przez małżonków V. i A. K., małżonków W. i R. M. oraz Ł. M. od (...) (...) - udziału wynoszącego (...) części w zabudowanej nieruchomości położonej w B. przy ul. (...), za łączną kwotę (...) zł. Z ww. aktu notarialnego wynika, iż niżej wymienieni będą władać: małżonkowie A. i V. K. oraz małżonkowie R. i W. M. - lokalami mieszkalnymi (...); Ł. M. - lokalem mieszkalnym (...); małżonkowie A. i V. K. - lokalem mieszkalnym (...) oraz udziałem wynoszącym (...) części. Przy sporządzeniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie (...) zł, z czego (...) i A. K. kwotę (...) zł (przedłożono kserokopię dowodu wpłaty k.p. z dnia (...) marca 2014 r., Nr (...)).

Ponadto, aktem notarialnym z dnia (...) września 2013 r. sporządzonym na rzecz: Ł. M., Z. Ł., M. Ł., A. K. oraz V. K. dokonano zamiany udziałów wynoszących 1/3 części przysługujących do poszczególnych lokali pomiędzy współwłaścicielami, w następstwie czego lokale nr (...) stały się wyłączną własnością małżonków (...) i V. K. W ww. akcie notarialnym wskazano wartość rynkową lokali tylko dla celów naliczenia opłat notarialnych, nie dokonywano żadnych dopłat poszczególnym właścicielom lokali, a przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie (...) zł.

Organ podkreślił, iż po uwzględnieniu wyjaśnień A. K. z dnia (...) kwietnia 2016 r., łączna wartość nabycia lokali mieszkalnych sprzedanych w 2014 r., a przypadających na Skarżacą ostatecznie wyniosła (...) zł.

Ponadto, w trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że w 2014 r. Skarżąca nabyła wraz z małżonkiem (...) udziału w części nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). (...). Ww. udziały zostały zakupione na podstawie:

umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia (...) listopada 2014 r., przez małżonków (...) i A. K. - udziału wynoszącego łącznie (...) części w zabudowanej murowanym, trzykondygnacyjnym, budynkiem mieszkalnym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej wynoszącej 239,00 m2 nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). (...), stanowiącą działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym (...), dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr (...) za kwotę (...) zł. Przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie (...) zł;

umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia (...) listopada 2014 r., przez małżonków (...) i A. K. - udziału wynoszącego (...) części w zabudowanej murowanym, trzykondygnacyjnym, budynkiem mieszkalnym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej wynoszącej 239,00 m2 nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). (...), stanowiącą działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym (...), dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr (...) za kwotę (...) zł. Przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie (...) zł;

umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z dnia (...) listopada 2014 r., przez małżonków (...) i A. K. - udziału wynoszącego łącznie (...) części w zabudowanej murowanym, trzykondygnacyjnym, budynkiem mieszkalnym, podpiwniczonym, o powierzchni użytkowej wynoszącej 239,00 m2 nieruchomości położonej w B. przy ul. (...). (...) 25, stanowiącą działkę oznaczoną w rejestrze gruntów numerem ewidencyjnym (...), dla której Sąd Rejonowy w B. prowadzi księgę wieczystą Kw nr (...) za kwotę

(...) zł. Przy sporządzaniu niniejszego aktu notarialnego kupujący ponieśli koszty notarialne w łącznej kwocie (...) zł.

W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, łączna cena nabycia udziału wynoszącego (...) w części ww. nieruchomości wyniosła ostatecznie (...) zł, z czego udział 50% przypadający na Skarżącą wyniósł (...) zł. Wobec powyższego sporządzono zestawienie wartości nieruchomości stanowiących towar handlowy do stanu remanentu. I tak ostatecznie, koszt własny sprzedanych w roku 2014 towarów wyniósł (...) zł, przy uwzględnieniu stanu remanentu początkowego na dzień (...) stycznia 2014 r. w wys. (...) zł, stanu remanentu końcowego na dzień (...) grudnia 2014 r. w wys. (...) zł oraz wartości zakupu lokalu mieszkalnego (...) w kwocie (...) zł, zakupu lokalu mieszkalnego (...) w wysokości (...) zł i zakupu udziału (...) części w nieruchomości (...) w kwocie (...) zł.

Na podstawie przedłożonych przez A. K. dokumentów stwierdzono również, że wydatki związane z remontem lokali mieszkalnych w nieruchomości położonej w B., przy ul. (...), a sprzedanych w 2014 r., poniesione przez Skarżącą i jej męża wyniosły (...) zł, z czego udział 50% przypadający na Skarżącą wynosi (...) zł. Natomiast, łączne wpłaty na podatek od nieruchomości od sprzedanych w 2014 r. lokali mieszkalnych położonych w B. przy ul. (...) wyniosły (...) zł, z czego udział 50% przypadający na Skarżącą wynosi (...) zł.

Mając powyższe na uwadze, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2014 r. wyniosły ostatecznie (...) zł, przy uwzględnieniu kosztu własnego sprzedanych w roku 2014 towarów w wysokości (...) zł, kosztów remontów mieszkań sprzedanych w 2014 r. w kwocie (...) zł oraz zapłaconego podatku od nieruchomości w wysokości (...) zł.

Podsumowując, ostateczna analiza uzyskanych przez organ podatkowy informacji w zakresie danych dotyczących okoliczności nabywania i sprzedaży nieruchomości, ustalonych w oparciu o cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w sprawie, dała organowi podatkowemu podstawy do stwierdzenia, że częstotliwość oraz charakter dokonywanych czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości odpowiadają cechom działalności gospodarczej prowadzonej w celach zarobkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne stwierdził, że prowadzone przez Skarżącą czynności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości wyczerpywały przesłanki dyspozycji art. 5a pkt 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego przychody z tego tytułu powinny być opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy. Zatem, przychód uzyskany przez Skarżącą w ww. okresie z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego wart. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane dochody powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalono, iż wartość przychodu uzyskana przez Skarżącą w 2014 r. z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wyniosła (...) zł, koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - (...) zł, a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie (...) zł. Zatem łączna kwota przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2014 wynosi (...) zł ((...) zł + (...) zł), kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) zł ((...) zł + (...) zł), a dochód uzyskany z tego tytułu wyniósł ostatecznie (...) zł.

Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do wydania decyzji przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia (...) października 2017 r., którą określono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym według stawki 19%, w kwocie (...) zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za zasadne wskazanie, że spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, ponieważ należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz zarobkowy. Dlatego aktywność Skarżącej (wraz z małżonkiem) w zakresie obrotu nieruchomościami w 2014 r. należy rozpatrywać w dłuższej perspektywie czasowej, która pozwoli na obiektywną i wnikliwą ocenę zaistniałych zjawisk. Z tego względu konieczne było dokonanie i przedstawienie analizy podejmowanych przez małżonków czynności w odniesieniu do szerszej perspektywy czasowej. W tym celu organ podatkowy pierwszej instancji zbadał czynności podejmowane w sferze obrotu nieruchomościami w okresie od 2005 do 2015 r., co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji, protokole kontroli i ujęte m.in.

w tabeli wg raportu z czynności sprawdzających. W wyniku przeprowadzonej analizy obrotu nieruchomościami w latach 2005-2015 przez małżonków (...) i A. K. ustalono, że dokonywali obrotu nieruchomościami uzyskując znaczne sumy roczne przychodów ze sprzedaży nieruchomości i nabycia nieruchomości. Nabywanie nieruchomości we współwłasności z małżonkami M. i małżonkami Ł. oraz G. w okresie 10 lat uwidoczniło, że jest to stała współpraca, wymagająca planowania i śledzenia koniunktury na rynku nieruchomości w celu nabywania nieruchomości z zamiarem ich dalszych odsprzedaży w celu zarobkowym przez współwłaścicieli, co wyklucza czynności okazjonalne związane z zagospodarowaniem wolnych środków finansowych jako odpowiednik lokaty finansowej. Wprawdzie przedmiotem kontroli jest 2014 r., w którym zawarto 12 aktów notarialnych dotyczących zbycia przez Skarżącą i jej małżonka nieruchomości, to jednakże czynności te należało ocenić z perspektywy wcześniej i później, zawieranych transakcji w okresie 2005-2015, co wyklucza możliwość uznania, że chodziło o zaspokajanie zwykłych potrzeb bądź gospodarowanie mieniem w innym celu, niż obrót nieruchomościami w przypadku zakupu niezabudowanych nieruchomości, z której uczyniono trwałe źródło zarobkowania. Bezspornym jest również, że Skarżąca zajmowała się czynnościami pomocniczymi związanymi z obrotem nieruchomości, o czym świadczy prowadzenie w internecie strony (...), która obsługuje klientów zgłaszających nieruchomości do sprzedaży oraz klientów poszukujących nieruchomości do zakupu oraz profesjonalne biura nieruchomości, co pozwala śledzić rynek nieruchomości. Szczegółowy opis prezentowanych ofert m.in. działek do sprzedaży w miejscowości: O., S., N., S., W., potwierdzają wydruki z tej strony. Zatem W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1)

przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w wyniku czego organ wadliwie ocenił stan faktyczny występujący w sprawie co do charakteru prowadzonej przez podatnika działalności wskutek przyjęcia, że sprzedaż w 2014 r. odrębnej własności dwóch lokali mieszkalnych i udziałów w czterech lokalach nabytych w celu ich wynajmu stanowiła sprzedaż towarów handlowych;

2)

przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezastosowanie, art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji obejmuje zarówno zastosowaną przez organy procedurę jak i prawo materialne, które organ wskazał jako podstawę swego rozstrzygnięcia. Skoro strona skarżąca w skardze, podniosła przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, to Sąd w pierwszej kolejności jest zobowiązany do ich rozpatrzenia, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe merytoryczne rozpoznanie sporu. W tym miejscu należy wskazać, iż pogląd ten jest powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego:" dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

Należy wskazać, że przepisy postępowania określając między innymi zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności zasad wynikających z obowiązywania przepisów wskazanych w art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu postępowanie dowodowe, wbrew zarzutom skargi, zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 tej ustawy. W sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który w ocenie Sądu poddany został wnikliwej analizie. Organy dokonały jego oceny w sposób rzetelny, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniając całokształt ustalonych okoliczności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji obu organów, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia zasługują w pełni na uznanie. W zaskarżonej decyzji w sposób wręcz drobiazgowy opisano przebieg kontrolowanych transakcji dot. nieruchomości. Wskazano przy tym na źródła dowodowe w odniesieniu do każdej operacji. Zatem za chybione uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Kwestią sporną w sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż Skarżąca w roku 2014 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa jest w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200) w brzmieniu obowiązującym w roku 2014.

Sąd podziela wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez stronę w 2014 r., następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

a)

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)

polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)

polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Na uwagę zasługuje fakt, że Skarżąca już w latach 2005-2015 prowadziła wraz z mężem pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami. Sąd podziela stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz ocena czynności podejmowanych przez Skarżącą, uprawniają do stwierdzenia, że działania podejmowane przez stronę jak i przez jej męża nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym, jak wywodzi strona.

To stwierdzenie w pełni znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Rozmiar tych działań, profesjonalizm, zorganizowany charakter a zwłaszcza ich zarobkowy charakter i ciągłość w kolejnych latach to cechy, które jak wynika z treści zacytowanego przepisu definiują działalność gospodarczą.

Jak wynika z treści skargi strona, podobnie jak w odwołaniu, nie kwestionuje faktu dokonania opisanych transakcji (zakupu i sprzedaży nieruchomości), a jedynie podnosi, że organ podatkowy wywodzi błędne skutki podatkowo-prawne z tego stanu rzeczy. W opinii strony zakupione i sprzedane nieruchomości, stanowiły jej majątek osobisty i miały służyć jako lokata pieniędzy. Z tym poglądem nie sposób się zgodzić. Okoliczności sprawy ustalone przez organy w sposób jednoznaczny pokazują, że Skarżąca w sposób profesjonalny podchodziła do swojej działalności, jaką był obrót nieruchomościami. Organy wskazały, że strona poza wynajmem nieruchomości własnych zajmowała się czynnościami pomocniczymi związanymi z obrotem nieruchomości, o czym świadczy prowadzenie w Internecie strony (...), która obsługuje klientów zgłaszających nieruchomości do sprzedaży oraz klientów poszukujących nieruchomości do zakupu oraz profesjonalne biura nieruchomości, co pozwala śledzić rynek nieruchomości. Fakt ten uwidacznia, iż Skarżąca prowadziła działalność w zakresie sprzedaży nieruchomości, a szczegółowy opis prezentowanych ofert m.in. działek do sprzedaży w miejscowości: O., S., N., S., W., potwierdzają wydruki z tej strony. Zatem przychód uzyskany przez Skarżącą w ww. okresie z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być zakwalifikowany jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu dochody powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując przesłanki, które przesądzają o możliwości uznania danej działalności za działalność gospodarczą, w pierwszej kolejności należy wskazać na jej zarobkowy charakter, co oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.,

w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą, co wynika z końcowego fragmentu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Przychody z najmu mogą być zakwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów. Kryterium rozróżnienia stanowi to, czy przedmiot najmu stanowi składnik majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu, a w przypadku gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów (por.: wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3374/15).

Podkreślić trzeba, że w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f ustawodawca wskazał, iż odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza.

Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że biorąc pod uwagę dokonane przez organ ustalenia faktyczne, jego ocenę dowodów oraz wskazane podstawy prawne, zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Sąd podziela wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez stronę w 2014 r. następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez Skarżącą uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez nią nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym.

W ocenie Sądu organy podatkowe dopełniły obowiązkowi stosowania się do zasad ogólnych postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122 O.p.), jak i gromadzenia materiału dowodowego (art. 180, art. 187 § 1 O.p.). Odnośnie zaś do art. 191 O.p., to przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu.

W ustalonym stanie faktycznym opisanym wyżej, działania podatnika poprzez profesjonalny udział w obrocie gospodarczym spełniają przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychody uzyskane z tego tytułu powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Za przychód z tego źródła uznano należności, które uzyskano w wyniku realizowania tej działalności, której istota polegała na sprzedaży nieruchomości. O tym, że przychody z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., których dotyczy uchwała II FPS 8/13, są inne niż przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczy użycie w art. 14 ust. 2 tej ustawy zwrotu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również". Użycie w tym przepisie modulanta "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. wyrok NSA z 10 lutego 2010 r.,

II FSK 1507/08).

Ustawodawca zatem rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - tak jak w rozpatrywanej sprawie od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) - o którym mowa w uchwale II FPS 8/13 (por. wyroki NSA z: 1 lutego 2005 r., FSK 1006/04; 22 listopada 2001 r., III SA 2829/00; 30 października 2001 r. SA/Sz 981/00; 26 kwietnia 2006 r., II FSK 612/05). W art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f, który ma zastosowanie w sprawie niniejszej, ustawodawca zdefiniował przychód z działalności gospodarczej jako kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, zaś działalność gospodarczą zdefiniował dla celów podatkowych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., i znamiona której to definicji zachowanie w tej sprawie wyczerpało (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 8 stycznia 2015 r., I SA/Gl 657/14). Już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził NSA w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., (II FSK 612/05, ONSAiWSA 2007 r., Nr 5, poz. 120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim powinna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne opisane szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia świadczą o tym, że Skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

J. Szulc E. Kruppik-Świetlicka U. Wiśniewska

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.