Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2722202

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 25 czerwca 2019 r.
I SA/Bd 234/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.).

Sędziowie WSA: Ewa Kruppik-Świetlicka, Jarosław Szulc.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi I. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia (...) r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Naczelnik (...) Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) grudnia 2018 r. określił I. Sp. z o.o. we (...) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że Spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez FHU Ł. J. R. Powyższe spowodowało, że Spółka zawyżyła podatek naliczony, za miesiące styczeń - grudzień 2014 r., w łącznej wysokości (...) zł.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: art. 121 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako: "O.p."; art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT".

Decyzją z dnia (...) marca 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka była w pełni świadoma braku podjętych przez J. R. w 2014 r. działań w celu zwiększenia jakości i efektywności usług, które według zapisów umowy miały mieć przełożenie na lepszy wynik ekonomiczny Spółki I. osiągnięty w wyniku działalności agenta. Spółka świadomie przyjęła do rozliczenia faktury niedokumentujące wykazanych na nich faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Przy tym ustalono, że Spółka nie wykazała należytej staranności w zakresie prawidłowego, niebudzącego wątpliwości udokumentowania poniesienia wydatków na podstawie faktur, co do których skorzystała z prawa odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w nich wykazanego. Zarówno Spółka, jak i J. R., nie wskazali, żeby w związku ze świadczonymi usługami, co do których przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, została sporządzona dodatkowa dokumentacja, a z tej przedłożonej nie wynika udział J. R. w świadczeniu przedmiotowych usług na rzecz Spółki.

Organ wskazał, że wobec braku innych poza fakturami dowodów, nie można uznać za faktycznie świadczone usługi wykazane na spornych fakturach. Przedstawione przez Spółkę dokumenty, jak również złożone zeznania uniemożliwiają przypisanie konkretnej fakturze wystawionej przez firmę "Ł." J. R. dokładnego zakresu usług i konkretnie podejmowanych przez niego działań, a tym samym zweryfikowania ich związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podkreśli, że w sytuacji wydatku poniesionego na nabycie usługi, podatnik powinien wykazać, że usługa ta została faktycznie wykonana przez wskazanego kontrahenta, poprzez udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Samo posiadanie faktury jest niewystarczające. Bezspornie faktury są istotnymi dokumentami, lecz jednak niezależnie od obowiązku spełnienia określonych wymogów formalnych, konieczne jest, aby wystawione dokumenty, stanowiące podstawę do rozliczeń, oddawały przebieg rzeczywistych transakcji handlowych i były ich formalnym odzwierciedleniem.

W wyniku weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie współpracy Spółki z J. R. stwierdzono, iż uzasadnione jest odliczenie podatku naliczonego dla Spółki I. za poszczególne miesiące 2014 r. wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez J. R. na podstawie umowy agencyjnej w wysokości stałej, tj. (...) zł netto miesięcznie. Natomiast w części dotyczącej podstawy opodatkowania przewyższającej kwotę netto (...) zł, organ stwierdził, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, szczegółowo przedstawił stan faktyczny oraz dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, co znalazło uzasadnienie w zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało w ocenie organu odwoławczego przeprowadzone zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, natomiast niekorzystne dla Spółki ustalenie stanu faktycznego, nie oznacza naruszenia powołanych zasad postępowania podatkowego.

W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 121 § 1 O.p. to jest prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych przez formułowanie wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym i przepisami prawa materialnego w zakresie podatku VAT oraz zaniechania działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, a także rozstrzygnięcie pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść strony oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym, co skutkowało pominięciem okoliczności i dowodów korzystnych dla podatnika, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, iż wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości w zakresie VAT, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, jako konieczny warunek do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur;

- art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie wnioskowanych przez sam organ odwoławczy dowodów mających istotne znaczenie w sprawie, w tym zignorowanie danych z ewidencji działalności gospodarczej firmy FHU Ł.-K.;

- art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Op., poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, iż czynności wskazane na zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych przez firmę FHU Ł. J. R., nie zostały w rzeczywistości wykonane;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zakwestionowanie usług świadczonych na rzecz Spółki bez wskazania dowodów i błędne wyjaśnienie podstaw wydanego rozstrzygnięcia oraz dokonanie subsumcji bez związku przepisów z rozpatrywaną sprawą;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L, z 2006 r. nr 347 z późn. zm.; dalej: "Dyrektywa 112"), skutkującą przyjęciem przez organ, że faktury wystawione przez firmę FHU Ł. na rzecz Spółki I. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy strona miała pełną świadomość dokonania czynności w ramach umowy agencyjnej przy zachowaniu przez Spółkę możliwych do zastosowania środków staranności;

- zasad wyrażonych w przepisach ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), w tym art. 10 i art. 11, to jest zasady zaufania i zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy poprzez brak dowodów naruszenia prawa przez Spółkę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez FHU Ł. w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie (...) zł dokumentujących usługi pośrednictwa handlowo-usługowego Na wstępie stwierdzić należy, że skarga zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zasadą jest, że w przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego (np. wyrok NSA z 7 października 2014 r. II GSK 1213/13 dostępny, jak wszystkie powołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Odnosząc się zatem do sformułowanych w skardze zarzutów procesowych opartych na naruszeniu art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. Sąd nie stwierdza uchybień prawu formalnemu w niniejszej sprawie. Naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy, przy czym podkreślić należy, że ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena.

Podstawę ustaleń faktycznych w sprawie stanowiły dowody na które składają się zarówno zeznania prezesa Skarżącej spółki, świadków, jak i materiały zebrane w toku postępowania takie jak: informacje pozyskane od kontrahentów strony skarżącej, zbiór metodyk dotyczących wdrażania produktów C., protokoły przekazania próbek. Dowody te poddane zostały wszechstronnej ocenie we wzajemnym ich powiązaniu. Dokonana analiza bezsprzecznie daje podstawę do zakwestionowania wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez J. R. w ramach umowy agencyjnej zawartej ze Spółką z uwagi na stwierdzenie braku podstaw do naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego w stosunku do czynności wynikających z zapisów umowy co do których ono przysługiwało. Zgodnie z zapisami umowy agencyjnej z dnia (...) stycznia 2010 r.p. R. powierzono do wykonania czynności w zakresie kontroli jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych stanowiących przedmiot obrotu zleceniodawcy, wykonania prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji oraz monitorowania wykonania zobowiązań kontrahentów wobec zleceniodawcy. Nie mniej analiza wyjaśnień i zeznań tego świadka w zakresie przedmiotu wykonywanych usług wskazuje na szereg sprzeczności. Zasadnie organ wskazuje również na rozbieżności również pomiędzy zeznaniami J. R. a zeznaniami prezesa spółki p. P. I tak świadek raz wyjaśnia, że w związku z realizacją umowy agencyjnej dokonywał promocji i sprzedaży środków pomocniczych warsztatu mokrego i do garbowania firmy C. (pismo z dnia (...) czerwca 2017 r.) natomiast w trakcie przesłuchania w dniu (...) października 2018 r. zeznaje, że nie dokonywał sprzedaży, tylko tworzył technologię z użyciem tych środków. W zakresie natomiast prób dokonywanych na skórach prezes spółki zeznaje, że wykonywane były w laboratorium I. albo u klienta natomiast p. R. wyjaśnia, że czynności te były wykonywane w zakładach garbarskich (pismo z dnia (...) czerwca 2017 r.) nie wskazując na wykonywanie ich w laboratorium Strony. J. R. nie wskazywał aby posiadał kopie metodyk pozostawionych u klientów u których wykonywał próby technologiczne zeznał, że prowadzi ręcznie zeszyt gdzie opisuje przebieg procesów (dokumentację otrzymują tylko "zainteresowani klienci"). Zgodnie zaś z zeznaniami p. P. po każdej próbie dokonanej w zakładzie (laboratorium I.) pozostaje tzw. metodyka w specjalnym zeszycie a w przypadku dokonywania takich metodyk u klienta to dokumenty pozostają u klienta a p. R. posiada ich kopie.

Odnośnie działań prowadzonych przez J. R. w zakresie promocji i marketingu oraz monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec Spółki, zarówno z wyjaśnień tego świadka jak i prezesa Skarżącej wynika, że w tym zakresie nie była prowadzona żadna dokumentacja a sprawozdania z działań przekazywane były przez agenta telefonicznie lub ustnie podczas spotkań z prezesem zarządu I. Jak słusznie wskazał organ żadna ze stron umowy nie dysponuje zatem dowodami potwierdzającymi podejmowanie przez agenta działań wynikających z przedmiotu umowy lub dokumentującymi efekty świadczonych przez niego usług za które przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne. Ponadto wiarygodnych dowodów, dokumentujących wykonanie m.in. czynności w zakresie promocji i marketingu środków chemicznych, kontroli jakości i prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji, nie przedstawili również kontrahenci co do których p. R. wskazywał, iż współpracowali ze Skarżącą w wyniku podjętych przez niego działań lub zostali pozyskani przez niego w 2014 r. Z przesłanych przez firmy J. i W. (kontrahenci skarżącej) kserokopii dowodów (metodyk) nie wynika czego one dotyczą ani kto je sporządził na dokumentach tych nie widnieje żaden podpis ani pieczątka. Również dokumenty przedłożone przez stronę przy piśmie z dnia (...) września 2018 r. zatytułowane " Zbiór metodyk wykonywanych przez firmę FHU Ł R. J. dotyczący wdrażania środków C." nie zawierają żadnych podpisów, pieczątek ani nie wynika z nich gdzie i przez kogo zostały przeprowadzone. Co więcej niektóre z kserokopii zawierają nagłówki będące nazwami zakładów garbarskich (m.in. M., V., B. R.-S.), których to zakładów p. R. w swoich wyjaśnieniach nie wskazał jako kontrahentów Skarżącej (w ramach prowadzonej przez niego reklamy i marketingu) ani jako klientów przez niego obsługiwanych lub pozyskanych. Na brak wiarygodności "metodyk" przedstawionych jako dowody dokumentujące wykonanie prób technologicznych przez J. R. wskazuje również analiza kserokopii "metodyk" z dnia (...) marca 2014 r. przedłożonych zarówno przez firmę J., jak i Spółkę I. Wynika z niej, że J. R. miałby wykonywać te same próby technologiczne (z wykorzystaniem tych samych składników) w dniu (...) marca 2014 r. jednocześnie w laboratorium Spółki I. (dla firmy J. i w zakładzie garbarskim J. W świetle zasad doświadczenia życiowego organ słusznie wskazał, że nie sposób przyjąć, że Spółka przedłożyła metodyki dla prób wykonywanych przez J. R. w zakładach garbarskich (w tym przypadku w firmie J., które według zeznań prezesa I. były pozostawiane w tych zakładach, a których kopie posiadał J. R., gdyż kserokopie metodyk z dnia (...) marca 2014 r. przedłożone przez Spółkę i firmę J. nie stanowią kserokopii tego samego dokumentu.

Ponadto, mając też na uwadze treść pisma Spółki I. z dnia (...) września 2018 r., z której wynika, iż przedłożone metodyki były przygotowywane podczas wykonywania prób w zakładach garbarskich, organ zasadnie uznał je za niewiarygodne i nierzetelne, gdyż wynika z nich (na podstawie nagłówków), że np. w dniu (...) sierpnia 2014 r. J. R. przeprowadzał jednocześnie próby technologiczne w D. (U.), i na (...) w firmie W. II, czyli przebywał w tym samym dniu w różnych odległych od siebie miejscowościach znajdujących się na terytorium różnych państw.

W świetle powyższego za logiczny i uzasadniony uznać należy wniosek organu, że przedłożone metodyki nie stanowią dowodu na to, że to J. R. wykonywał przedmiotowe próby technologiczne. Argumentacja skargi dotycząca kwalifikacji p. R. w żaden sposób nie podważa dokonanych przez organ ustaleń. Nie jest bowiem sporne wykształcenie i doświadczenie p. R. a okoliczność czy wykonał on usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami.

W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że Spółka nie przedstawiła dowodów i nie wskazała wiarygodnego sposobu weryfikacji jakości usług świadczonych przez J. R., ani w żaden sposób nie udokumentowała faktu znaczącego wpływu tych usług na wyniki ekonomiczne działalności Spółki I. Prezes Spółki I. odnosząc się do sposobu weryfikacji jakości wykonanych przez agenta w 2014 r. usług, wyjaśnił: "jakość sprzedaży była weryfikowana poprzez wartość obrotów uzyskanych przez agenta rynku i wyliczana na koniec każdego miesiąca zgodnie z przyjętym wzorem. Pan R. otrzymywał 5% wartości sprzedaży od prowadzonych przez niego klientów plus (...) zł stałej opłaty wynikającej z umowy". Natomiast pan R. podczas zeznań nie potrafił również wskazać, sprzedaż jakich środków chemicznych zwiększyła się w 2014 r., nie wskazał kontrahentów, z którymi współpraca w 2014 r., w wyniku podjętych przez niego działań, wpłynęła na zwiększenie obrotów Spółki I. i lepszy wynik ekonomiczny osiągnięty przez Spółkę. Analiza zeznań świadka wskazywała na sytuację w której pozyskany przez agenta klient dokonywał następnie w kolejnych latach zakupu środków chemicznych co skutkowało naliczaniem panu R. wynagrodzenia prowizyjnego za kolejne lata, pomimo braku w tym okresie jego aktywności i zaangażowania wynikającego z przedmiotu umowy agencyjnej, co jest sprzeczne z zapisami umowy. W § 3 pkt 2 umowy stwierdzono bowiem, iż strony ustalają wynagrodzenie prowizyjne za każdy miesiąc odrębnie w drodze negocjacji. Jak natomiast wskazał organ z wyjaśnień pana R. wynika, iż jakość jego usług w 2014 r. nie była w jakikolwiek sposób weryfikowana, a ustalane w tym zakresie wynagrodzenie prowizyjne nie było negocjowane. Co istotne Pan R. nie miał wiedzy w zakresie wielkości sprzedaży Spółki na rzecz kontrahentów przez niego obsługiwanych oraz nie potrafił wskazać efektów swojej pracy, ani ich wpływu na wynik ekonomiczny Spółki w 2014 r. Sam zresztą podkreślił, że dowiadywał się od prezesa I., że czasami oczekiwane efekty nie zostały osiągnięte.

W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu, który po analizie przedłożonego przez Spółkę zestawienia wystawionych przez J. R. faktur z wykazem obrotów przyjętych do wyliczeń prowizji z poszczególnymi kontrahentami, uznał iż do obrotów Spółki I. z danymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach dopasowywano wartości wynikające z faktur wystawionych przez pana R. Spółka I., nie przedstawiła szczegółowych wyjaśnień w zakresie sposobu naliczania prowizji dla J. R., jedynie przedłożyła w formacie "pdf zestawienie z wyliczeniem 5% prowizji oraz "raporty obrotów magazynu: CH" przyporządkowane do poszczególnych faktur wystawionych przez firmę Ł. J. R. Spółka nie wskazała natomiast indeksów magazynowych, według których przyznawano wynagrodzenie prowizyjne dla J. R. Po dokonaniu analizy przedłożonych dokumentów organ wskazał, że z ww. raportów wynika, iż pod uwagę brano indeks CH, podczas gdy weryfikacja ww. raportów w powiązaniu z fakturami i dowodami WZ wykazała, iż do rozliczeń prowizji uwzględniana była również sprzedaż towarów z indeksem np. CO, IT, co zasadnie organ uznał za dowolne i wybiórcze uwzględnianie wartości faktur i środków chemicznych wskazanych w wystawionych przez I. fakturach sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2014 r., celem dopasowania do wartości faktur wystawionych przez firmę Ł., odpowiadającej 5% prowizji od wskazanych przez Spółkę obrotów z kontrahentami.

Szczegółowa analiza dowodów źródłowych, jak i przedłożonego przez Spółkę zestawienia wyliczonej prowizji została przedstawiona na stronach 27-37 decyzji organu pierwszej instancji. Na podstawie przedstawionego przez Spółkę wersji zestawienia z wyliczeniem 5% prowizji we wzajemnym powiązaniu z fakturami, dowodami WZ, jak i raportami magazynowymi, ustalono, że przedłożone przez Spółkę zestawienie nie dokumentuje sposobu naliczania 5% prowizji dla J. R. z tyt. sprzedaży dla wskazanych kontrahentów, lecz jest jedynie próbą "dopasowania" obrotów Spółki do wartości wyszczególnionych na kwestionowanych fakturach. Z analizy tej wynika m.in. to że:

Spółka do ustalenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego w odniesieniu do obrotów konkretnego kontrahenta przyjęła do rozliczeń tylko niektóre faktury wystawione na jego rzecz, pomimo, iż faktury nieuwzględnione w wyliczeniu prowizji dokumentowały sprzedaż tego samego towaru (np. sprzedaż do Z. G. G., L. K. P., S., S.-P.),

Spółka do wyliczenia wynagrodzenia prowizyjnego przyjęła niektóre składniki (środki chemiczne) faktur wystawionych dla danego kontrahenta, pomimo iż te same składniki występowały w innych fakturach wystawionych na rzecz tego samego podmiotu, lecz nie były uwzględniane w innych okresach rozliczeniowych (np. wyliczenie prowizji za czerwiec i sierpień 2014 r. na podstawie raportów magazynowych i faktur wystawionych dla C. B.), do ustalenia wysokości wynagrodzenia prowizyjnego Spółka przyjęła w sposób wybiórczy środki chemiczne w odniesieniu do sprzedaży na rzecz kontrahentów obsługiwanych przez J. R., np. do rozliczeń Spółka przyjęła wartość sprzedaży określonego środka chemicznego sprzedawanego do danego klienta, a nie uwzględniła wartości sprzedaży tego samego środka w odniesieniu do innego kontrahenta, w fakturze Nr (...) z dnia (...).09.2014 r., wystawionej przez firmę Ł. wykazano już wyliczone na ten dzień wynagrodzenie prowizyjne w związku ze sprzedażą towaru dla firmy S.-P. na podstawie faktury Nr (...) z dnia (...).09.2014 r. i wydanego z magazynu dopiero w dniu (...).09.2014 r.,

W świetle powyższych ustaleń Sąd akceptuje stanowisko organu zgodnie z którym uznano za niewiarygodne wyjaśnienia prezesa I. odnośnie obliczania prowizji z uwzględnieniem indeksów z programu magazynowego, gdyż nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Ponadto organ wskazał, że w oparciu o analizę faktur i raportów magazynowych (przedstawioną na str. 13-14 zaskarżonej decyzji) jak również zamieszczony na stronie internetowej Spółki I. podział środków stwierdzono, że z zestawienia wynika, iż do wyliczenia prowizji dla J. R. uwzględniano, wbrew wyjaśnieniom Spółki, sprzedaż różnych środków chemicznych, a nie tylko środków zaliczanych wyłącznie do tzw. "działu mokrego", co dowodzi o słuszności tezy organu o dopasowywaniu kwot sprzedaży dowolnie wybranych środków chemicznych do kwot wynagrodzenia prowizyjnego pana R. wykazanego w wystawionych przez niego fakturach.

W tym miejscu podnieść należy, że na podstawie protokołów przekazania próbek organ ustalił, iż w tych samych okresach przekazywano próbki zarówno firmie "E." (współpracującej ze Spółką I. już przed 2014 r.), jak i panu R., co nie znajduje uzasadnienia w obliczu tego, iż to J. R. miał świadczyć usługi w zakresie promocji środków chemicznych oraz wykonywać z ich użyciem próby technologiczne. Pomimo, iż to właśnie działania agenta miały przynieść Spółce I. zadowalający wynik ekonomiczny, firma "E." otrzymywała próbki w większej ilości niż agent.

Organ poddał analizie także wynikające z umowy agencyjnej obowiązki J. R. w zakresie monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec Spółki I. W piśmie z dnia (...) czerwca 2017 r. J. R. poinformował, że jego obowiązki w tym zakresie polegały na kontroli płatności i wskazał przy tym, że klienci którymi się zajmował zapłacili w całości zobowiązania za 2014 r. Natomiast podczas przesłuchania w dniu (...) października 2018 r. J. R. zeznał, że zwłoka w płatnościach zdarzała się u różnych kontrahentów, dodał, że u prawie wszystkich, lecz nie potrafił ich wymienić. Analiza kont rozrachunkowych w powiązaniu z przedłożonymi kartotekami kontrahentów i wyciągami bankowymi, szczegółowo przedstawiona na stronach 43-45 decyzji organu pierwszej instancji wykazała, iż większość faktur dla kontrahentów wskazanych jako klientów obsługiwanych przez J. R. była regulowana nieterminowo. Powyższa okoliczność zasadnie została uznana przez organ jako brak efektywności działań agenta, za które przysługiwać miało wynagrodzenie prowizyjne co w konsekwencji skutkować powinno uznaniem braku podstaw do naliczenia prowizji dla J. R.

Ponadto, z zeznań prezesa Spółki I. B. P. wynika, iż z uwagi na fakt, iż branża garbarska w miesiącu grudniu, styczniu i lipcu "prawie nie funkcjonuje", ustalono wynagrodzenie stałe w kwocie (...) zł, pozwalające na uzyskanie przychodów w tzw. "martwych miesiącach. Organ podkreślił, że powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z faktem wypłacania, w związku z osiągniętymi obrotami, wynagrodzenia prowizyjnego dla J. R. również we wskazanych "martwych miesiącach". Na dodatek w kwotach nieodbiegających od wysokości wynagrodzeń prowizyjnych za pozostałe miesiące 2014 r., co zostało wykazane szczegółowo na stronie 46 decyzji organu pierwszej instancji.

Odnosząc się do przedłożonej przez stronę dokumentacji w postaci delegacji, biletów czy rachunków za usługi hotelowe, zgodzić się należy z organem, że nie stanowi ona dowodu przeprowadzania przez J. R. prób technologicznych w garbarniach, lecz jedynie dokumentuje fakt odbycia podróży, jak i pobytu we wskazanych na tych dokumentach miejscowościach. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 O.p. Podkreślić należy, że w orzecznictwie przyjęte jest, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do odtworzenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (np. wyrok wsa z 23 stycznia 2019 r. I SA/Sz 491/18).

W ocenie Sądu wobec braku innych poza fakturami dowodów, nie można uznać za faktycznie świadczone usługi wykazane na spornych fakturach. Przedstawione przez Spółkę dokumenty, jak również złożone zeznania uniemożliwiają przypisanie konkretnej fakturze wystawionej przez firmę Ł. J. R. dokładnego zakresu usług i konkretnie podejmowanych przez niego działań, a tym samym zweryfikowania ich związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Prawidłowo organ podnosi, że Spółka korzystając z odliczenia podatku wykazanego na fakturach ma obowiązek wykazać związek poniesionego wydatku z dokonywaną przez nią sprzedażą opodatkowaną. Powinna przy tym, przedstawić dowody umożliwiające dokonanie przez organ obiektywnej oceny, że przedmiotowe czynności miały miejsce.

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) grudnia 2018 r. nie sposób postawić zarzutu pominięcia czy też niewykonania zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia (...) czerwca 2018 r. Uzasadnienie tej decyzji jest szczegółowe odnosi się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie analizuje każdą kwestię wskazaną przez organ odwoławczy o ocena ta nie narusza zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.

Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w tym także czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w tych dokumentach. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy, obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE z 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13, M. Jagiełło, - EU:2014:184); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C- 285/11 Bonik - EU:C:2012:774).

W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (vide wyroki z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarket - EU:C:2008:105 i z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C- 499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - EU:C:2011:871).

W wyroku w sprawach połączonych z 21 czerwca 2012 r. sygn. akt C-80/11 i C-142/11 Megageben kft i Peter David TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też powinien mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Stanowisko to potwierdzone zostało też w wyroku TSUE z 26 lutego 2014 r. w sprawie C - 33/13. TSUE w wyroku tym stwierdził, że sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 niniejszego wyroku i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (zob. ww. wyrok w sprawie ŁWK - 56, pkt 62; a także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 42) (pkt 40]). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez dostawcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy.

Podkreślić należy, że w zaskarżonej decyzji powołano szereg faktów i okoliczności, które świadczyły o braku dochowania należytej staranności przez Spółkę. Spółka - wbrew zapisom umowy agencyjnej - zaniechała każdorazowego przeprowadzania negocjacji w zakresie ustalania wynagrodzenia prowizyjnego oraz jako dowody świadczenia przez J. R. usług pośrednictwa handlowo - usługowego, posiadała jedynie przedłożone w toku postępowania kontrolnego metodyki, z których co już wskazano wyżej, nie wynika m.in. kto, gdzie i dla jakiego podmiotu wykonał próby technologiczne. Forma przedstawionych metodyk (przedstawiająca zapisy, które mogły być wykonane gdziekolwiek i przez kogokolwiek) powinna po stronie Spółki wzbudzić wątpliwości odnośnie ich wiarygodności, jak również rzetelności świadczonych przez agenta usług. Przy tym fakt niewywiązywania się kontrahentów z terminowego regulowania płatności, a zwłaszcza posiadania przez nich wielomiesięcznych zaległości, podważa stwierdzenie Spółki o rzetelnym wykonywaniu przez agenta obowiązku monitorowania płatności kontrahentów. Jako dowód dokonania transakcji Skarżąca przedstawiła jedynie zakwestionowane faktury.

Wskazane wyżej okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca mogła co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach nieuczciwych. Ocena dokonana w tym zakresie przez organy podatkowe jest logiczna i przekonywująca, mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Zarzuty naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego nie są więc zasadne.

Mając powyższe na uwadze Sąd stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.