Orzeczenia sądów
Opublikowano: LEX nr 2720396

Wyrok
Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy
z dnia 16 lipca 2019 r.
I SA/Bd 204/19

UZASADNIENIE

Skład orzekający

Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent.

Sędziowie WSA: Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.), Leszek Kleczkowski.

Sentencja

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) lutego 2019 r. nr (...) w przedmiocie opłaty paliwowej za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oddala skargę

Uzasadnienie faktyczne

Decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił dla A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że Podatnik dysponował w stosunku do stanu wynikającego z ewidencji księgowej, nieudokumentowaną nadwyżką wyrobów ropopochodnych (będących pochodną m.in. mieszaniny ropy naftowej i różnych substancji chemicznych oraz z innych źródeł olej napędowy niespełniający wymogów jakościowych) za ww. okresy. Paliwo to pochodziło z nieudokumentowanego źródła. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że Strona naruszyła przepisy prawa podatkowego, tj. posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz nie złożyła właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowej, nie dokonała też obliczenia i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy braku dowodów, iż został od tego wyrobu zapłacony podatek na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia (...) listopada 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w T.

Strona wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 65/18 ją oddalił.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. określił Podatnikowi wysokość opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od lipca do września 2014 r.

W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - dalej jako; "O.p."; art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 z późn. zm.), dalej także jako: "ustawa o autostradach".

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia (...) lutego 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ przytoczył treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 37h ust. 1 i ust. 4, art. 37j ust. 1, art. 37q ustawy o autostradach. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż organ podatkowy w niniejszej sprawie oparł wydaną decyzję na - zawierającej błędne rozstrzygnięcie - decyzji w sprawie podatku akcyzowego, a następnie przyjął jako prawidłowe ustalenia Dyrektora, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie włączył do akt niniejszej sprawy wcześniejsze rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego i oparł zaskarżoną decyzję na ustaleniach w nich zawartych. Organ podniósł, że z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wynika jednoznacznie, iż postępowanie w sprawie podatku akcyzowego przeprowadzone wobec P. A. G. przez organy podatkowe nie naruszało obowiązujących przepisów prawa, a dokonane ustalenia były wynikiem prawidłowej oceny zebranego w jego toku materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego nie było zatem podstaw, aby organy podatkowe prowadziły ponowne postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia podatnika podatku akcyzowego, gdyż postępowanie takie organy już przeprowadziły, a jego wyniki zawarły w swoich decyzjach.

Wobec powyższego za bezzasadne organ uznał zarzuty procesowe podniesione w odwołaniu, nie ma bowiem wątpliwości, że Spółka nabyła wyrób akcyzowy nieznanego pochodzenia, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyroby akcyzowe takie jak paliwa napędowe oferowane do sprzedaży podlegają opłacie paliwowej. Zdaniem Dyrektora, Spółka zarówno w odwołaniu, jak i w skardze polemizuje z ustaleniami dowodowymi w zakresie ustalenia, że w trakcie kontroli ujawniono na stacji benzynowej, w której prowadzi działalność gospodarczą, wyrób akcyzowy niewiadomego pochodzenia, co jest działaniem chybionym z przyczyn wskazanych wyżej. Nie polemizuje natomiast z wysokością opłaty paliwowej.

W złożonej do tut. Sądu skardze Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez uznanie za udowodnione nabycia i posiadania przez niego wyrobów akcyzowych (paliwa silnikowego), od których nie została zapłacona opłata paliwowa, podczas gdy z zestawienia dowodu z zeszytu zatrzymanego u W. L. z innymi dowodami zebranymi w sprawie wynika, że nabywał wyroby akcyzowe, od których czy to zapłacono opłatę paliwową w należnej wysokości, czy to jej nie zapłacono, jednak miał pełne podstawy przyjmować - z powodu otrzymanych od dostawcy pisemnych oświadczeń - że opłata paliwowa w pełnej wysokości została zapłacona, skutkiem czego w sposób maksymalnie możliwy ustalił tę okoliczność;

- art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach mające wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że w sprawie ziściła się przesłanka obłożenia opłatą paliwową, podczas gdy przesłanka ta nie została ustalona, albowiem na skutek wadliwego przyjęcia za udowodnione, iż dostawcą paliwa silnikowego nie była U.-S. Sp. z o.o., zaś paliwo to pochodziło z innego źródła, przesłankę tę stwierdzono, podczas gdy w świetle zebranych dowodów należy uznać, iż dostawcą była U.-S. Sp. z o.o., skutkiem czego ten podmiot był wprowadzającym na rynek krajowy paliwo silnikowe.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nabył paliwo od U.-S. Sp. z o.o., o czym świadczy dokumentacja, w tym faktury oraz pisemne oświadczenia wystawione przez ten podmiot. Ponadto Spółka ta dokonywała WNT za pośrednictwem zarejestrowanego odbiorcy m.in. w okresie od czerwca do sierpnia 2014 r., gdzie akcyza i opłata paliwowa były opłacone. Skarżący zarzucił, że organ nie ustalił, czy U.-S. Sp. z o.o. dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych od podmiotów zagranicznych (niekoniecznie niemieckich), które wcześniej nabywały towar od niemieckich podmiotów gospodarczych. Można zatem przyjąć założenie, że występowali pośrednicy, podmioty-bufory. Zakwestionował też ustalenia dotyczące sprzedaży do L. Sp. z o.o. paliwa mającego zawierać ponadnormatywną wodę. W tym kontekście podniósł, że sprzedaży paliwa pochodzącego z tej samej cysterny dokonał także na rzecz innych odbiorców, którzy nie zgłaszali zastrzeżeń co do prawidłowości oleju napędowego. Podatnik zakwestionował także ustalenia dotyczące rodzaju paliwa zlewanego w dniach poprzedzających (...) września 2014 r. Ponadto uważa, że dla prawidłowego wykazania czy W. Sp. z o.o. była w rzeczywistości dostawcą paliwa, konieczne jest ustalenie przez biegłego - podobnie jak w przypadku zeszytów świadka L. - kto jest wystawcą dokumentów WZ. Bez takiego ustalenia nie można bowiem przypisywać nabycia przez Stronę oleju napędowego z niewiadomego źródła.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Uzasadnienie prawne

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

II. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie określił Stronie opłatę paliwową za lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. Skarżący podważa zaskarżoną decyzję wskazując na brak podstaw do kwestionowania nabycia paliwa od podmiotu wskazanego na fakturach, tj. U.-S. z o.o. w L. i przyjmowanie przez organ jego wprowadzenia na rynek z nieznanego źródła, przy braku zapłaty od niego podatku akcyzowego. W konsekwencji uważa, że nie ciążył na nim obowiązek zapłaty opłaty paliwowej. Przeciwne stanowisko zajmuje organ podnosząc, że decyzją z dnia (...) listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. określił dla A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., w której zakwestionowano nabycie paliwa silnikowego od U.-S. Sp. z o.o. w L. i uznano Skarżącego za podatnika tego podatku. W konsekwencji na Skarżącym ciąży także obowiązek zapłaty opłaty paliwowej.

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Podać trzeba, że w myśl art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Na podstawie art. 37h ust. 2 ww. ustawy przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Stosownie do art. 37h ust. 3 pkt 5 ustawy o autostradach, paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na podstawie art. 37h ust. 4 tej ustawy paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo

2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo

3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo

4) na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Niewątpliwie rację ma organ, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 37h ust. 4 pkt 5 wymienionej ustawy, ponieważ doszło do wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego uprzednio przyjętych w Bazie Paliw N. W. K. k. W. i nie ujętych w ewidencji księgowej wyrobów ropopochodnych. Zobowiązanym zaś do zapłaty opłaty paliwowej jest Skarżący, stosowanie do art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach stanowi, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37I ust. 1 ww. ustawy, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

III. Na tle przywołanych wyżej regulacji zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym; obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych, od jakich określony prawem podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (zob.: wyrok NSA z dnia 9 września 2016 r., I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 967/16 - dostępne jak i wszystkie przywołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W związku z tym wskazuje się na trzy płaszczyzny powiązań opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego, a mianowicie podmiotową, podmiotowo-przedmiotową oraz przedmiotową. Pierwsza płaszczyzna - podmiotowa wiąże się z tym, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, ciąży - ogólnie rzecz ujmując - na podmiotach dokonujących czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i w konsekwencji podmioty te podlegają na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Druga płaszczyzna, podmiotowo-przedmiotowa, wiąże się z momentem powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach. Wreszcie trzecia płaszczyzna - przedmiotowa, wiąże się z podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Otóż podstawę taką stanowi ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h ustawy o autostradach, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1 tej ustawy, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

IV. Wskazane wyżej powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione - w sprawie określenia podatku akcyzowego - ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości, podmiotu i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z tym uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Nie ma zatem potrzeby ani też konieczności powielania czynności w obydwu tych postępowaniach. Organy wymierzając opłatę paliwową kierują się ustaleniami dokonanymi wcześniej w postępowaniu akcyzowym. Jest to zrozumiałe i konieczne, by nie tworzyć postępowań, w ramach których będzie dochodziło do powtarzania czynności procesowych, raz na potrzeby podatku akcyzowego, innym razem na potrzeby postępowania w sprawie opłaty paliwowej. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji wydania decyzji określającej wysokość podatku akcyzowego. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja w akcyzie potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro zaś ustawodawca za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym uznaje wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy, to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. W konsekwencji w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (zob. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 214/; z dnia 22 marca 2017 r., I GSK 843/15; z dnia 12 stycznia 2017 r., I GSK 651/16; wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r., III SA/Gl 149/17 i WSA w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2018 r., I SA/Bd 38/18).

Sąd w tut. składzie powyższe stanowisko podziela i przyjmuje jako własne.

V. W świetle powyższego, ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogły być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy w sprawie podatku akcyzowego od tej samej ilości wyrobów ropopochodnych, które wprowadzono do obrotu jako olej napędowy. W niniejszej sprawie przed określeniem decyzją z dnia (...) listopada 2018 r. wysokości opłaty paliwowej w stosunku do Skarżącego, została wydana decyzja przez Naczelnika Urzędu Celnego w T. w dniu (...) listopada 2016 r. dla P. A. G. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. w łącznej kwocie (...) zł. W decyzji w przedmiocie tego podatku, Skarżący został uznany - na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) - za podatnika podatku akcyzowego wskutek przyjęcia, że posiadał wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza (k. 71-112 akt administracyjnych). Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) listopada 2017 r. nr (...) (k. 113-150 akt administracyjnych). Wniesiona na powyższą decyzję skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy została wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 65/18 oddalona (wyrok nieprawomocny).

Z przywołanych decyzji oraz z materiału dowodowego wynika, że podatnik w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła pochodzenia w następujących ilościach: w miesiącu lipcu 2014 r. - (...) litrów, w miesiącu sierpniu 2014 r. - (...) litrów oraz w miesiącu wrześniu 2014 r. - (...) litrów. Jednocześnie Skarżący nie wskazał żadnych dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od przyjętych w N. (...) K. paliw, które następnie wprowadzał do obrotu w postaci oleju napędowego, a wskazane źródło jego zakupu, tj. U.-S. Sp. z o.o. zostało przez organ podatkowy dowodowo zakwestionowane.

W podanym wyroku WSA potwierdził, powołując się na materiał dowodowy zebrany w sprawie, że dostawy wyrobów ropopochodnych z terenu (...), które miały trafić zgodnie z dokumentami przewozowymi do takich odbiorców jak m.in.: M. D. s.r.o. z (...), W. s.r.o. i W. T. s.r.o. ze (...), C. Sp. z o.o. z W., S. G. P. i S. J. z (...) oraz U. R. z (...), zostały przyjęte w dzierżawionej przez A. G. Bazie Paliw w N. W. K. (...). Zatem nie nastąpiła dostawa towarów na rzecz dostawców wskazanych w dokumentach handlowych. Organ pierwszej instancji dokonał porównania zapisów w zeszytach ujawnionych w trakcie kontroli (nazwane przez organ: "(...)" i "(...)") z dokumentami przekazanymi przez niemiecką administrację celną (w szczególności z dokumentami dotyczącymi wysyłek towarów z B.&O. M. GmbH oraz B.-D. W. GmbH), dalej dokonał szczegółowej analizy danych z logowań do Preselekcyjnego Systemu Ważenia Pojazdów oraz Systemu poboru opłat za przejazd wybranymi drogami krajowymi viaTOLL (pochodzącymi od ich administratora, tj. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie) - w celu potwierdzenia realizowania transportów z terytorium (...) do B. P. w N. (...) K. Powyższe dane zostały porównane również z danymi pozyskanymi od operatorów sieci komórkowych, dzięki czemu możliwe stało się ustalenie przybliżonej lokalizacji użytkowników kart SIM (kierowców oraz pracownika przyjmującego transporty w Bazie Paliw w N. W. K.). Ustalając stan faktyczny sprawy organy oparły się również na zeznaniach kierowców (w szczególności zeznaniach Z. J., kierowcy, który dostarczał wyroby ropopochodne z terenu (...) do N. W. K.), delegacjach wystawionych przez firmy przewozowe oraz danych z tachografów ciągników siodłowych, którymi realizowano przewozy z terytorium (...). Dokonując ustaleń w przedmiocie dotyczącym tras przewozów wyrobów ropopochodnych z terytorium (...) - zdaniem WSA - bezsprzecznie wykazano, że ich miejscem docelowym była N. W. K. k. W.

W podanym wyroku podniesiono też, że z ustaleń jakich dokonały organy na podstawie informacji przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. (m.in. na podstawie przekazanego rejestru zakupów), nie wynika, aby U.-S. Sp. z o.o. posiadała w okresie objętym decyzją jakiekolwiek kontakty handlowe z podmiotami gospodarczymi prowadzącymi działalność na terenie (...) (B.&O. M. GmbH, BM P. GmbH i B. W. GmbH).

Za nieuzasadnione Sąd uznał także zarzuty dotyczące stanów zbiorników nr (...) na dzień (...) września 2016 r. (argument podnoszony także w niniejszej skardze), które to w ocenie Strony potwierdzają nabywanie przez Podatnika oleju napędowego od U.-S. Sp. z o.o. Odnosząc się do tego - zarówno organy jak i WSA - w sprawie podatku akcyzowego podniosły, że Strona pomija fakt, iż oprócz znajdujących się na posesji zbiorników nr (...), w znajdującym się zbiorniku nr (...) stwierdzono (...) litrów, jak się okazało po przeprowadzonym badaniu laboratoryjnym, cieczy będącej mieszaniną frakcji węglowodorowej wchodzącej w skład olejów napędowych oraz składników tlenowych, tzw. "frakcji 0X0" stosowanej m.in. w komponowaniu olejów ceramicznych oraz rozcieńczalników, której chromatogram nie był charakterystyczny dla oleju napędowego, co nie wykluczało, że badana mieszanina może zawierać mniej niż 70% olejów ropy naftowej w składzie. Natomiast jak wynikało z raportu Celnego Urzędu Śledczego Hanower, niemiecka Spółka B. GmbH, (...), (...) B., która posiadała pozwolenie na produkcję (mieszanie) ropy naftowej i innych wyrobów chemicznych, produkowała różne tzw. techniczne wyroby ropopochodne, które nie podlegały opodatkowaniu według niemieckiej ustawy o Podatku Energetycznym. Zgodnie z ww. raportem niemiecka spółka produkując wyroby o nazwach: "B. ", "B. ", "H. ", "S. ", "N. ", próbowała osiągnąć w składzie właściwości chemiczne paliwa diesel, bez produkowania diesla pod jego właściwą nazwą. Były to przede wszystkim tzw. oleje techniczne, tj. smarowe, szalunkowe, rozpuszczalniki i środki impregnujące. Produkty te były dostarczane do różnych europejskich firm, gdzie najprawdopodobniej były użytkowane jako olej napędowy lub opałowy. Jak wskazała niemiecka administracja podatkowa, również podmiot o nazwie: B. GmbH, Z. 2, (...) W., prowadził podobną działalność. W konsekwencji, w sprawie podatku akcyzowego Sąd za prawidłowe uznał ustalenia organu, zgodnie z którymi A. G. był w posiadaniu wyrobu, który odpowiadał opisowi procesów dokonywanych przez niemieckie podmioty gospodarcze (zgodnie z informacją przekazaną przez niemiecką administrację w ramach międzynarodowej pomocy). Ponadto analiza przedłożonych przez A. G. w trakcie kontroli podatkowej faktur zakupu oleju napędowego z ww. okresu, którego sprzedawcą miała być U.-S. Sp. z o.o. wskazuje, że w żadnym przypadku ilości paliwa ujęte w tych dokumentach nie są zbieżne z ilościami odnotowywanymi w zeszytach "(...)" i "(...)" w trakcie ich przyjęć w N. W. K.

W konsekwencji w sprawie podatku akcyzowego Sąd w pełni zaakceptował stanowisko, że olej ewidencjonowany w zeszytach nie jest tożsamy z paliwem sprzedanym Skarżącemu przez U.-S. Sp. z o.o. z siedzibą w L. Za bez znaczenia Sąd uznał podnoszone argumenty prowadzące do wykazania, że Podatnik dochował należytej staranności przy nabyciu towarów od U.-S. Sp. z o.o., gdyż organ pierwszej instancji nie podważał innych transakcji zawieranych przez Podatnika z tym kontrahentem.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie podatku akcyzowego zasadnie opodatkowano również w miesiącu wrześniu 2014 r. (...) litrów oleju napędowego dostarczone do B. P. w N. (...) K. w dniu (...) września 2014 r. na podstawie dokumentów WZ nr (...) (dostarczonych zestawami samochodowymi zatrzymanymi przez funkcjonariuszy celnych o nr rej. (...) i (...) oraz (...) i (...) oraz potwierdzonych zapisami w zeszytach "(...)" i "(...)"). Organy miały podstawy uznać, że dostarczone ww. zestawami samochodowymi paliwo, które rzekomo pochodziło od W. Sp. z o.o. w S., pochodziło z nieudokumentowanego źródła, bowiem nie potwierdzono takich transakcji w dokumentacji księgowej tej spółki. WSA skonstatował, że bezspornym jest, iż Skarżący był w posiadaniu (...) litrów paliwa niewiadomego pochodzenia, które znajdowało się w miejscu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej i było zlewane (przyjmowane) do usytuowanego tam naziemnego zbiornika. Z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych bowiem wynika, że w chwili rozpoczęcia w dniu (...) września 2014 r. przez funkcjonariuszy celnych czynności kontrolnych, do naziemnego zbiornika nr (...) zlewano paliwo z autocysterny nr rej. (...). Z protokołów przeszukania oraz załączonych do nich spisów i opisów rzeczy wynika, że w przedmiotowym naziemnym zbiorniku znajdowało się (...), a ww. cysternie (...) litrów paliwa, a zatem łącznie (...) litrów. Ze względu na właściwości fizyko-chemiczne zbliżone do parametrów oleju napędowego, było ono wykorzystywane do celów napędowych, jednocześnie nie zostało obciążone daninami publiczno-prawnymi, tj. akcyzą i opłatą paliwową.

W konsekwencji powyższego, w decyzjach w przedmiocie podatku akcyzowego powołano się na art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podnosząc, że podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stwierdzono, że dla Skarżącego spełnione zostało zatem kryterium podmiotowe opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak ustalono zatem, podatnikiem podatku akcyzowego jest Skarżący, gdyż wobec niego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W związku z powyższym, dla transakcji nabycia wyrobów ropopochodnych zastosowanie znalazł art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., określający przedmiot opodatkowania akcyzą. Zgodnie z tym przepisem, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

VI. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że skoro organy z odwołaniem się także do odrębnej decyzji przyjęły, iż Skarżący jest w zaistniałym stanie faktycznym podatnikiem podatku akcyzowego, to konsekwentnie znalazło to przełożenie na rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości opłaty paliwowej.

Zauważyć też należy, że decyzja w przedmiocie podatku akcyzowego stanowi w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej dowód o kluczowym znaczeniu. Decyzja taka jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (zob: wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 1004/18).

Nie budzi więc wątpliwości, że na Skarżącym ciążył obowiązek zapłaty opłaty paliwowej w badanym okresie, zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 w związku z art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach. Ustalenie powstania zobowiązania w podatku akcyzowym, w połączeniu ze stwierdzeniem, że dotyczy to wyrobów ropopochodnych wprowadzonych do obrotu jako olej napędowy, jest równoznaczne z powstaniem obowiązku zapłaty opłaty paliwowej (art. 37k ust. 1). Również obliczenie wysokości tej opłaty jest zgodne z przywołanymi przez organy przepisami. Podstawa obliczenia wysokości opłaty paliwowej wynika natomiast z art. 37I ust. 1 ustawy o autostradach, a zastosowana stawka - z przepisu art. 37m ust. 1 pkt 3 tej ustawy w związku z pkt 3 obwieszczeniem Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na 2014 r. (M. P. z 2013 r. poz. 905).

VII. Ustalenia powyższe prowadzą do wniosku, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego w skardze naruszenia prawa procesowego, który to zarzut pozostaje w związku z interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa materialnego, tj. w szczególności z art. 37h ustawy o autostradach. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe obu instancji prawidłowo te przepisy zinterpretowały i zastosowały. Z przyczyn wyżej omówionych zasadnie stwierdzono, że Skarżący jest podmiotem, na którym ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od nabytych paliw silnikowych wyrobów ropopochodnych (będących pochodną m.in. mieszaniny ropy naftowej i różnych substancji chemicznych oraz oleju napędowego niespełniającego wymogów jakościowych wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych - Dz. U. z 2013 r. poz. 1058), z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, wprowadzonych na rynek do obrotu jako olej napędowy, przy braku dowodów dokonania zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej na wcześniejszym etapie.

Prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazywanym przez Stronę było zbędne z uwagi na przedstawioną powyżej wykładnię przepisów prawa materialnego i ustalenie, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym wszedł w posiadanie wyrobów ropopochodnych z nieudokumentowanego źródła pochodzenia, które następnie wprowadzał do obrotu w postaci oleju napędowego, a wskazane źródło jego zakupu, tj. U.-S. Sp. z o.o. zostało przez organ podatkowy zakwestionowane. Podnieść się godzi, że organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia. Oceniając jako zupełny materiał dowodowy w niniejszej sprawie z odwołaniem się do dowodów i decyzji w sprawie podatku akcyzowego, nie zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. W świetle art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, jeżeli nie zmierzają one do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków określonych w hipotezie określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznie 2013 r., II FSK 854/11).

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi o naruszeniu przepisów prawa procesowego w tym art. 122 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w przedmiotowej sprawie w sposób wyczerpujący i rzetelny zebrały materiał dowodowy oraz w sposób obiektywny wyjaśniły wszelkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zgodnie z art. 191 O.p. stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Korzystając z tego uprawnienia organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, który przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu ustalenia faktyczne zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy ww. art. 191 O.p. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie noże stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, iż ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa, czy też dowolna.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń, a w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, stosownie do wymogów z art. 210 O.p. Natomiast Skarżący nie podważył skutecznie tych ustaleń, a zaprezentował własną ocenę sprawy wskazując wnioski, które jego zdaniem należy z nich wyprowadzić. Polemika Skarżącego odnosi się do ustaleń oraz ocen dokonanych przede wszystkim w przedmiocie podatku akcyzowego i w tym kontekście odwołuje się do faktur, dowodów zapłaty oraz oświadczeń dostawcy. Przypomnieć jednak należy, że w sprawie Skarżącego na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego została wniesiona skarga, a wydany w dniu 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 65/18 wyrok nie jest prawomocny, bowiem Skarżący złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powyższe nie przeczy temu, że ww. decyzja mogła być podstawą ustaleń faktycznych organu w sprawie określenia opłaty paliwowej. Zgodzić się należy z wyrażanym w judykaturze poglądem, że nie tamuje możliwości orzekania o wysokości opłaty paliwowej kwestionowanie przez podatnika rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zaś ewentualna zmiana lub uchylenie rozstrzygnięcia w sprawie podatku akcyzowego może stanowić podstawę wzruszenia - w trybie przewidzianym przepisami prawa - decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej.

VIII. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Tekst orzeczenia pochodzi ze zbiorów sądów administracyjnych.